臺中高等行政法院判決
98年度訴字第237號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○辛○○壬○○癸○○共 同訴訟代理人 許坤義 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 子○○訴訟代理人 丑○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財訴字第09800137630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分(復查決定)關於生前躉繳保險費計入遺產總額部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等之母即被繼承人蔡楊謹於民國（下同）91年8月4日死亡，原告等於被告核准延期限內（92年5月2日）辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）96,220,050元、遺產淨額85,003,050元，應納稅額14,810,348元，並處罰鍰1,665,600元。原告等就遺產總額－其他（生前躉繳保險費、死亡前2年內贈與現金）部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額－其他（生前躉繳保險費）200元、遺產總額－其他（死亡前2年內贈與現金）23,988,900元、扣抵贈與稅額8,911,338元、應納未納稅捐扣除額417,000元及追認遺產總額－債權4,546,300元，其餘復查駁回。原告就遺產總額－其他（生前躉繳保險費）部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人蔡楊謹生前於91年4月11日、29日，同年5月17日及
同年7月31日以其本人為要保人及被保險人以躉繳保費方式：①向南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）投保15年期即期年金保險（保單2份），一次躉繳保費共14,783,000元，每月給付共100,000元。②向美商紐約人壽保險股份有限公司台灣分公司（下稱紐約人壽）投保20年到期元祿即期年金保險，一次躉繳保費共18,429,600元，每年給付1,200,000元。③向三商美邦人壽保險股份有限公司（下稱三商美邦）投保祥福增額終身壽險，一次躉繳保費共4,994,400元。上列投保乃基於憲法保障人民的財產權，人民可以自己之意思自由形成與他人間之法律關係，處分自己之所有財產，藉以實現自己欲達成之法律效果，追求自己之利益。本件被繼承人即利用法律關係之形成自由，選擇符合經濟實質且有經濟上正當理由之真正投保保險，此乃屬常規交易，而非脫法避稅。被繼承人蔡楊謹於89年11月間雖被臺中榮民總醫院診斷患有肺癌，但患有癌症者如果保養得法並非二、三年即往生，有些甚至活過十或二十來年不等。壽命長短無法預測，被繼承人雖患有肺癌，但其體力、精神超好，飯量也不少，在自己工廠尚可指揮員工做事，於91年間雖投保四份保單絕非脫法避稅，乃基於愛護孫輩，深怕景氣不佳，紡織業蕭條，甚至停工減產，造成受益人無法謀生（受益人均在紡織廠工作，屬薪資階級，目前減薪休無薪假），而以自己之儲蓄以孫輩蔡昇憲等7人為受益人投保保險，這是長者的想法與做法，屬常規交易，符合投保保險的真義，至於保險費的繳納，於被保險人生存期間依照契約可一次繳納（即生前躉繳）或分期繳納，故被繼承人生前躉繳上列投保之保單應無違反保險法的規定，被保險人即已依法以自己之意思投保繳費，財政部不能視為係蓄意利用保險形式移轉財產，以達到規避遺產稅之課徵。
㈡被繼承人向南山人壽投保二份保單及向紐約人壽投保一份保
單商品，均屬年金保險，根據保險法第135條之3第2項準用同法第112條之規定，即保險給付所指定之受益人，其金額不得作為被保險人之遺產。另被繼承人生前向三商美邦投保祥福增額終身壽險，非脫法避稅，屬正常交易，符合遺產及贈與稅法第16條第1項第9款之規定，即約定於被繼承人死亡之時給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額。㈢本件原處分，復查決定及訴願決定就被保險人蔡楊謹生前投
保上開4份保單所繳之保費合計38,297,000元計入遺產總額，應屬多計，因其中含被繼承人往生前依契約規定按月或按年由承保公司從所繳之保費給付被繼承人，就南山人壽已給付之350,000元，其中300,000元被繼承人往生前已予領用作為生活費，故不能列為其遺產，另91年8月8日50,000元已列入遺產申報，不能重複列計遺產。紐約人壽、三商美邦投保金額18,429,600元及4,994,400元，被繼承人往生後，給付受益人分別為17,585,352元及4,250,253元，就遺產及贈與稅法及保險法所指能免列遺產的金額都是指被繼承人死亡，承保公司給付受益人的金額，由此可知被繼承人投保所繳的保費，如要列為遺產，也應以承保公司給付受益人的金額為準，故本件被告如要將被繼承人所繳的保費計入遺產，金額應等於生前所繳保費38,297,000元-上列350,000元+8,499,600元-4,994,400元+17,585,352元+4,250,253元=36,358,605元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定關於生前躉繳保險費計入遺產總額部分。
三、被告則以：㈠被繼承人蔡楊謹生前於91年4月11日、29日、同年5月17日及
同年7月31日以其本人為要保人及被保險人，以躉繳保險費方式，分別向南山人壽（承保二份保單）、美商人壽及三商美邦投保即期年金保險、元祿即期年金保險及祥福增額終身壽險，約定身故受益人為其孫蔡昇憲等7人，支付保險費14,873,000元、18,429,600元（原核定誤植為18,429,800元）及4,994,400元，合計38,297,000元（原核定誤植為38,297,200，復查時追減200元）；被繼承人身故後受益人則取得理賠保險金14,523,000元、17,585,352元、4,250,253元，合計36,358,605元。原查以被繼承人生前投保上開保單，顯係為規避遺產稅之課徵，遂依實質課稅原則將其所支付之保險費認列為其遺產，併計遺產總額課稅。
㈡被繼承人蔡楊謹（11年次）於89年11月間即經行政院國軍退
除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院診斷罹患肺癌，並於91年間以80歲高齡投保上開4份保單，為原告所不爭。上開「即期年金保險」及「元祿即期年金保險」，性質上屬保險法所稱之年金保險而非人壽保險，並未準用該法第112條「不得作為被保險人之遺產」之規定，自應將被繼承人所躉繳之保險費計入其遺產總額。又依遺產及贈與稅法及保險法不計入遺產總額之規定，係指約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額等，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷入困境。惟由原告提示銀行帳戶及被告查得之資料可知，被繼承人及其繼承人財務狀況遠較一般人優渥，其於高齡且罹癌之狀況以躉繳保險費方式投保上開4份保單，且保險理賠金尚不足所繳保險費，顯無經濟實質上之必要且有違常情；甚被繼承人於91年7月31日投保「祥福增額終身壽險」（無體檢）時，已住院於臺中榮民總醫院，並旋於同年8月4日死亡，有該醫院92年7月17日中榮醫企字第0920003428號函及附件可稽，此等投保行為，難謂非係蓄意利用保險形式移轉財產，以達到規避遺產稅課徵之目的。
㈢本件被繼承人蓄意利用保險形式移轉財產，以達到規避遺產
稅課徵之目的已詳如前述，被告依實質課稅原則將系爭4張保單躉繳保費（即原遺產型態）合計38,297,000元計入遺產總額課稅，自無不合，惟依財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋意旨，系爭遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭4份保單之保險金額應否計入遺產總額，及其遺產總額應如何計算，經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額‧‧‧
九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。而所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，始符租稅公平原則。另按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷入困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
㈡本件原告等之母蔡楊謹於91年8月4日死亡，生前分別於91年
4月11日、29日、同年5月17日及同年7月31日以其本人為要保人及被保險人，用躉繳保險費方式，分別向南山人壽(承保2份保單)、紐約人壽、三商美邦人壽投保即期年金保險、元祿即期年金保險及祥福增額終身壽險，約定身故受益人為其孫蔡昇憲等7人，支付保險費14,873,000元、18,429,600元及4,994,400元，合計38,297,000元，惟其保險理賠金僅為36,358,605元。又蔡楊謹(11年次)業於89年11月間，經行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院診斷罹患肺癌，並於91年7月30日入住該醫院，有各該保險公司要保書、保險金理賠通知書影本各4件，及該醫院92年7月17日中榮醫企字第0920003428號函及附件可稽。則被繼承人於明知罹患肺癌重症，且於80高齡狀況下以躉繳保險費方式鉅額投保上開4份保單，況該保險理賠金尚不足所繳保險費，顯無經濟實質上之必要且有違常情；甚被繼承人於91年7月31日投保「祥福增額終身壽險」(無體檢)時，已住院於臺中榮民總醫院，並旋於同年8月4日死亡，是綜合被繼承人投保年齡、事故發生時程、金額及健康狀況以觀，上開投保行為顯係蓄意利用保險形式移轉財產，以達到規避課徵遺產稅之目的，難謂係為保障並避免受益人因其死亡而致生活陷於困境而為本件投保行為，其既係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，利用躉繳高額保費方式，移動其現金財產，藉以規避死亡時應將之併入遺產總額核算之遺產稅，使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍可獲得與繼承財產相同之經濟利益，從而依上開所述，其所為自屬租稅規避行為，而非合法之節稅行為，被告自應依實質課稅原則將蔡楊謹死亡時保險公司所給付之理賠金核認為遺產，併計遺產總額課稅。
㈢另按被繼承人將其即將成為遺產之現金，經由死亡前短期內
帶病投保人壽保險或年金保險之方法轉換為保險給付，被繼承人以現金一次給付保險費後，保險契約生效，惟需於要保人死亡後，即繼承開始時始能發生給付保險理賠金之效果，而得將之列為遺產總額，故被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之保險，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準，此亦經財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋在案，是原處分(復查決定)按被繼承人生前躉繳保費之金額予以調整併入遺產總額核課遺產稅部分尚有未合，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有疏誤，原告執以指摘為有理由，合將訴願決定及原處分(復查決定)關於生前躉繳保險費計入遺產總額部分均予撤銷，由被告另為適法處分，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 金 本法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 凌 雲 霄