臺中高等行政法院判決
98年度訴字第251號98年12月30日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳榮昌 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800075990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分(第2次重核復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）84及85年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其分別漏報取自德春建設股份有限公司（下稱德春公司）之利息所得計新臺幣（下同）10,490,847元及5,666,667元，乃歸戶核定原告84及85年度綜合所得總額分別為12,402,924元及7,210,612元，補徵稅額3,812,323元及1,884,449元，另按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,876,100元及919,800元。原告不服，提起訴願，經財政部於91年5月30日以台財訴字第0910013576號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。被告另作成92年10月14日中區國稅法二字第0920054615號重核復查決定，維持原核定。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第332號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法95年度判字第1001號判決廢棄發回本院重審。嗣本院以95年度訴更一字第28號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為處分。被告乃依前開判決意旨作成98年1月8日中區國稅法二字第0980010292號重核復查決定，分別追減84及85年度利息所得4,396,945元、1,926,662元及罰鍰878,021元、385,138元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第12條之1規定（98年5月13日增訂），本件被
告既主張原告漏報取自德春公司之利息所得10,490,847元及5,666,667元，乃歸戶核定原告84及85年度綜合所得總額分別為12,402,924元及7,210,612元，嗣後分別追減84及85年度利息所得4,396,945元、1,926,662元及罰鍰878,021元、385,138元之主要事實，自應由被告負舉證責任，合先敘明。
㈡本件訴外人林一武已在本院前前審（即本院93年度訴字第33
2號案件）93年11月15日準備程序期日證稱：「當時我們賣了一塊地，賣了1億多元，．．．84年時，德春公司資金不足，向我們借款，是跟甲○○談的，陸續總共借了8千萬元，我們4個兄弟1個人2千萬元」；林一華證稱：「．．．德春公司向甲○○說要借錢，講說要向我們一個人借2千萬元．．．」。再參諸德春公司以所有21戶房屋於85年3月設定抵押予原告4兄弟，及德春公司未付借款利息，原告4兄弟向臺中縣霧峰鄉調解委員會聲請調解不成立等情，原告主張係原告及其兄弟出借8千萬元予德春公司，惟該公司因周轉不靈尚餘4,500萬元無力清償，故以其尚未售出之21戶「山多綠山莊」設定抵押登記予原告及其兄弟，以抵償債務，應非不可採，原告與其兄弟間非無可能存在委任關係，惟本件借貸契約貸與人，應非僅原告1人，原審認本件金錢借貸契約僅存在於原告與德春公司之間，即有未合，最高行政法院判決發回意旨即謂本件利息應係由原告及其兄弟3人取得，不應全歸課原告1人所有，被告自應查明原告及其兄弟3人各取得利息金額為何，予以分別歸課利息所得，始符合實質課稅原則。另據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官86年度偵字第7519號及11592號不起訴處分書認以：「甲○○．．．繼續提供資金與德春公司之事實，業據德春公司後期實際經營者陳正於偵查中證述甚詳，並有甲○○、林一武，林一華、林一瑜等人在寶島銀行台中分行活期存款，內容有轉帳至德春公司之帳目情形可佐，復有陳正所出具之八十四年股東往來持票明細等附卷足稽。」等語觀之，足認德春公司償還之款項，係原告4兄弟所有。
㈢又本院前審95年度訴更一字第28號判決依上揭最高法院發回
意旨重啟調查仍認以：「被告係稅務稽徵機關，其向原告之兄調查借貸情形，直承其各自均有委託原告各借貸2,000萬元予德春公司，所供自堪採信；再參諸德春公司確有以所有21戶房屋於85年3月設定抵押予原告4兄弟，此亦有建築改良物登記謄本附同上卷可證（詳上揭卷第132頁至第138頁），原告主張係伊與兄4人共出借8,000萬元予德春公司，惟該公司因周轉不靈尚餘4,500萬元無力清償，故以其尚未售出之21戶『山多綠山莊』設定抵押登記予原告及其兄，以抵償債務，應非不可採，足證本件借貸契約之貸與人，應非僅原告1人。」等語，已足認原告係與其兄弟3人各出資2千萬元，合計8千萬元貸與德春公司，故德春公司所得之款項自應分別歸課各別貸與人，亦即所得利息應由4人平均分配，惟被告並未依上開判決意旨重為決定，遂以原告等4人與德春公司資金往來情形，按原告與德春公司約定利息每月1%，自84年7月以後以2%計算，林一武、林一華、林一瑜84及85年度應有利息所得合計3,384,722元及2,938,885元，原核定10,490,847元及5,666,667元追減4,396,945元、1,926,662元及罰鍰878,021元、385,138元，卻無實據可茲佐證何以4人各出資4分之1，所分得之利息其中3人竟不足全數債權2分之1（4,396,945／10,490,847或1,926,662／5,666,667），是以被告認定事實顯有違經驗法則，又未具體指出何筆款項原認定為原告所有，後變更認定為何人所有？又未據提出計算式及利息分算，僅以總額呈現所核利息數額，訴願決定亦未查明仍予維持，原處分、重核復查及訴願決定均有瑕疵，且被告僅就已交付兄弟3人之款項扣除，其餘仍計入原告所得，對原告實有不公，與事實不符，有違上揭實質課稅原則。㈣再者，本院上揭判決認定：「微論原告已就部分之利息收入
舉證證明其已交付其3位兄長，此並為被告所是認，其餘未能證明部分，縱認原告未交付予其兄，亦屬原告與其3位兄長間另有借貸或贈與甚或侵占之問題，依法仍應認係其兄之利息所得，不能認為係原告之利息所得。」等語即知，原告已釋明之利息實係分配與4人之事實，倘被告仍核定重核復查決定之利息數額課與原告利息所得，自應就其所主張之利息數額舉證以實其說。況依上揭判決意旨，縱認原告未如實交付予其兄，亦屬原告與其3位兄長間所存之法律關係，自不得僅憑原告未能證明未交付利息與其他兄長，即由原告承受應課與他人稅捐之不利益。職是，原告主張每人各出資2千萬元並非無據，亦有轉帳至德春公司之帳目情形可佐，復有陳正所出具之84年股東往來持票明細等附卷足稽，因本金債權原告兄弟4人相同，故利息債權亦相同，尤其85年4月16日利息100,000元及6,667元之支票，德春公司驗收單均記載係「林親敬」利息，且被告已認定德春公司付息予林親敬支票金額達903,333元，可見林親敬亦有借款與德春公司，部分利息所得亦為林親敬所取得。
㈤被告於本院前審對原告所提之「林一武等人自日盛銀行存款
簿中摘要簡易表（及與德春往來對照表）」表示意見，原告實際借貸資金並非8000萬元之多，依被告機關意見認定：⒈84年1月12日：甲○○借德春1,851,135元。⒉84年2月25日：甲○○借德春6,000,000元。⒊84年3月25日：甲○○借德春5,000,000元。⒋84年5月26日：甲○○借德春10,000,000元。⒌84年6月6日：甲○○借德春4,000,000元。⒍84年7月15日：甲○○借德春2,000,000元。⒎85年3月25日：德春還甲○○20,000,000元。依上列意見，原告甲○○於85年3月25日前，合計借與德春公司28,851,135元，至85年3月25日後，原告僅借8,851,135元，其餘部份應為林一武、林一華、林一瑜甚或是林親敬，故原告1人並未借款德春公司達8千萬元，本院前審所認定資金係原告4人所共有，誠屬事實，被告未依原告實際借與德春公司資金計算利息，猶執辭以「德春公司財務部費用請准驗驗收單」所載之本金核課利息所得，雖已扣除部分利息所得，惟其計算方式仍有含括非屬原告利息之嫌，顯見被告認定利息為4人所共有，卻未以原告實際借貸本金計算利息，前後認定相互矛盾，益徵被告據「德春公司財務部費用請准驗驗收單詳細記載本金、利率、計息期間」所載內容與事實不符，單憑「德春公司驗收單」所得算得利息僅證明原告與其兄弟及林親敬5人共同取得系爭利息，絕不足認原告有取得原處分所認定之利息所得。是以被告所扣除之金額及計算方式仍有多處違誤。
㈥按「撤銷之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，原處
分（決定）經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條定有明文。本件既經本院前審認定「兄弟4人共同出借予德春公司，出借本金各為2千萬元」如前述，又認「除原告部份之利息收入，係屬原告之利息所得外，其餘即非屬原告之利息所得，微論原告已就部份之利息收入舉證證明其已交付其3位兄長，此並為被告所是認，其餘未能證明部分，縱認原告亦未交付予其兄，亦屬原告與其3位兄長間另有借貸或贈與甚或侵占之問題，依法仍應認係其兄利息所得，不能認為係原告之利息所得。」換言之，前審判決意旨在於應由被告查明原告1人之利息所得，課徵綜合所得稅。被告所為之重核復查決定則以兄弟4人合計利息所得，扣除原告轉帳與兄弟3人之利息部分，其餘利息所得仍全數歸課原告1人，顯與原確定判決認定本金2千萬元之意旨未合，有違反上揭行政訴訟法規定，自不待言。
㈦依稅捐稽徵法第21條規定，本件核課期間應分別自原告申報
84、85年綜合所得稅為起算時點，迄今俱已逾核課期間甚明，被告未於核課期間內為處分，顯非適法。
㈧另關於行政救濟期間之利息計算部分，本件被告接獲前審判
決書，認原告有應補繳之稅款，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，至遲應於判決確定時「十日內」，填發稅款繳納通知書遵期辦理補稅，被告竟遲誤至98年1月15日相隔9個月始為補稅（即重核復查決定），於法自有未合。且重核復查決定書所附之應補稅額更正註銷單所核定之利率概以5%計算，與依稅捐稽徵法第38條第3項規定應以「郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」為標準者有所不同，亦難謂重核復查決定合法有據。且訴願決定並指摘對行政救濟加計利息爭議，依財政部會議紀錄之會商結論，應認對該加計利息部分之處分不生效力，惟訴願決定主文並未撤銷該部違法計算之利息，亦有違誤，併予指明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定)。
三、被告則以：㈠本件經依原告所提「林一武等人自日盛銀行存款簿中摘要簡
易表（及與德春往來對照表）」，核對原告、林一武、林一華、林一瑜、史庭希及德春公司於日盛國際商業銀行之交易查詢報表、德春公司84年股東往來持票明細、85年度股東往來狀況表、費用請准驗收單上所載利息計算公式及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官86年度偵字第7519號及偵字第11592號不起訴處分書所載：「德春公司先後向被告甲○○借貸8千萬元，確實積欠被告甲○○4千5百萬元。」等資料，足認原告與其兄弟等4人與德春公司確有資金往來，參以林一武及林一華於本院證稱，渠等兄弟委由原告陸續借款予德春公司等情，原告主張本件乃渠等兄弟4人共同出借予德春公司，尚屬可採。
㈡惟依其資金往來情形，原告主張本件渠等4人各出資2千萬元
，尚難採據，原告復未能提示其餘借貸資金流程以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實。又原告兌領德春公司支付之利息後，於84及85年度雖僅轉付林一武等3人合計2,392,800元及1,756,163元，有存、取款憑條及交易查詢報表可稽，惟依本院判決撤銷意旨，認原告就未能證明其已交付林一武等3人利息部分，縱認原告未交付，亦屬原告與林一武等3人間另有借貸或贈與甚或侵占之問題，依法仍應認係林一武等3人之利息所得，不能認為係原告之利息所得，從而本件依原告與其兄弟等4人與德春公司資金往來情形，按原告與德春公司約定利息每月1%，自84年7月以後每月2%計算，林一武、林一華及林一瑜84及85年度應有利息所得合計3,384,722元及2,938,885元。惟核原核定84年度系爭利息所得中之1,600,000元，德春公司以發票日84年12月31日之支票支付，原告於85年1月4日兌領，有支票影本及交易查詢報表可稽，依收付實現原則，應認屬85年度之所得（其中屬林一武等3人之利息合計587,777元），重行核算原告84及85年度利息所得6,093,902元[（10,490,847元－1,600,000元）－（3,384,722元－587,777元）]及3,740,005元[（5,666,667元＋1,600,000元）－（2,938,885元＋587,777元）]，原核定10,490,847元及5,666,667元復查後予以追減4,396,945元及1,926,662元。
㈢原告主張部分利息所得為林親敬所取得，卻仍列入原告所得
乙節，核被告係以德春公司付息支票之兌領人為所得人，核課綜合所得稅，本件系爭利息支票之兌領人均為原告（詳原卷第551至586頁），原告主張核無足採。
㈣至原告主張本件已逾核課期間乙節，核本件被告於90年1月
間核定開徵，並未逾核課期間，雖經財政部訴願決定及本院判決撤銷原處分，由被告另為處分，依財政部67年7月29日台財稅第35047號函，乃屬另一復查程序，本件並未逾核課期間。
㈤另原告主張依稅捐稽徵法第38條第3項規定，被告應於接獲
判決書10日內填發補繳稅款繳納通知書，被告遲至98年1月15日始為補稅，於法未合，且行政救濟加計利息概以5%計算，亦與規定不同，重核復查決定難謂有據，訴願決定雖指摘該加計利息部分之處分不生效力，惟未予撤銷，亦有違誤云云。按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」本件經本院判決撤銷原處分，乃屬另一復查程序，已如前述，被告於重核復查決定後填發補繳稅款繳納通知書並無不合。至行政救濟加計利息依規定係按「原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金1年期定期存款利率計算，本件原限繳日期90年1月25日，該日郵政儲金1年期定期存款利率5%，被告據以計算加計利息金額亦無不合，惟原告已依法提起訴願，該加計利息之處分即不生效力，即非訴之標的，原告主張顯係誤解。
㈥罰鍰部分：本件84及85年度系爭利息所得既經追減已如前述
，重行核算84及85年度應處罰鍰998,079元及534,662元，原處罰鍰1,876,100元及919,800元重核復查乃予追減878,021元及385,138元。原告不服，持與本稅相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告84及85年度取自德春公司利息所得究為多少金額之計算，經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。故稽徵機關對納稅義務人課徵利息所得，自須以納稅義務人由公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項而得之利息，始得以之為「利息所得」予以課徵。又「一、貴公司不服××市稅捐稽徵處補徵58年至60年度營業稅，及58、59年度營利事業所得稅，提起行政救濟一案，因行政法院對於本案之再審判決，其理由欄內指明由被告機關依法重為翔實之查核，該被告機關自應依照判決意旨重新查核。至於判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則被告依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。．．．。」亦經財政部67年7月29日台財稅第35047號函釋在案。
㈡本件原處分以原告申報84及85年度綜合所得稅，未列報取自
德春公司利息所得，其中84年度10,490,847元；85年度5,666,667元，乃併課原告各該年度綜合所得稅，核定84年度綜合所得總額12,402,924元，應補稅額3,812,323元，85年度綜合所得總額7,210,612元，應補稅額1,884,449元。另就其84年度漏報利息、營利等所得計10,627,153元，短漏報所得稅額3,781,490元，按所漏稅額處0.2倍之罰鍰計1,876,100元；85年度漏報營利、利息等所得計5,677,525元，短漏報所得稅額1,841,849元，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計919,800元。原告不服，循序提起行政訴訟，遞經本院95年度訴更一字第28號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。被告乃依前開判決意旨作成98年1月8日中區國稅法二字第0980010292號重核復查決定(第2次)，分別追減84及85年度利息所得4,396,945元、1,926,662元及罰鍰878,021元、385,138元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟，為如前述之主張。
㈢依前揭財政部67年7月29日台財稅第35047號函釋意旨，本件
本院95年度訴更一字第28號判決主文載明「訴願決定及原處分均撤銷」，前開主文中之「原處分」，由判決理由「．．．著由被告查明系爭借款，屬原告部分之實際利息若干，另為適法之處分．．．」觀之，顯係指重核復查決定（第1次）而言，被告依照判決意旨重新查核，雖予以部分追減，惟此追減之性質，核屬原補徵稅額及處以罰鍰處分之部分撤銷，並不影響被告已於89年核定，並以89年12月18日處分書檢附稅額繳款書、罰鍰繳款書對原告為合法核課之事實，原告主張本件已逾核課期間，核無足採。
㈣按「撤銷之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，原處
分(決定)經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條固定有明文。惟本件本院前審係認定本件借貸契約之貸與人，應非僅原告1人，原處分認系爭金錢借貸契約僅存在於原告與德春公司之間，即有未合，故著由被告查明系爭借款，屬原告部分之實際利息若干，另為適法之處分，而非認定原告借予德春公司之款項為2千萬元，是原告主張被告未依撤銷判決意旨，以2千萬元之借款，核算原告所受領之利息，亦無可採。
㈤本件核定稅額繳款書已於說明5載明「納稅義務人如對復查
決定應納稅額不服，依法提起訴願時，該復查決定後所發繳款書上所載行政救濟加計利息部分之處分不生效力。」，而原告既已對本件重核復查決定應納稅額不服提起訴願，則重核復查決定後所發繳款書上所載行政救濟加計利息部分之處分即已不生效力，訴願決定自無須就不生效力之行政救濟加計部分予以撤銷，原告仍執此爭執，顯屬無稽。
㈥惟查行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第4條規定：「行政行為應受法律及一般原則之拘束。」故行政機關對證據之取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則其行政處分即屬違法。本件原處分認系爭金錢借貸係原告與其兄弟等4人共同借與德春公司，而原告所提依「林一武等人自日盛銀行存款簿中摘要簡易表(及與德春公司往來對照表)」及費用請准驗收單上所載利息計算公式，按原告與德春公司約定利息每月1%，自84年7月以後每月2%計算，林一武、林一華及林一瑜84及85年度應有利息所得合計3,384,722元及2,938,885元，經與原告所兌領利息16,157,514元扣除後，其餘即為原告之利息所得(見原處分卷第502、503頁林一武等3人應有利息計算表所載)。然查被告依原告所提「林一武等人自日盛銀行存款簿中摘要簡易表(及與德春往來對照表)」所載原告林一武、林一華、林一瑜匯款之金額，逕自調整為其所製作「林一武等3人應有利息計算表」所載林一武、林一華、林一瑜及原告各人之本金(即借款金額)，其正確性已有可疑，例如依原告所提與德春公司往來對照表記載原告於84年6月6日匯入400萬元、84年6月1日林一華匯入100萬元，原告於斯日無匯入紀錄，並經國稅機關意見載明為「OK」，惟被告所製作利息計算表卻記載原告於6月30日有本金900萬元；另往來對照表記載原告於84年8月7日匯入100萬元，國稅機關意見載明「無匯款紀錄」，卻於備註欄又記載「495萬有匯款紀錄84.8.7」，惟於被告所製作之利息計算表復記載原告84年8月1日有1,000萬元之本金，其實情究如何，自有再由被告究明之必要。又如應有利息計算表所載原告與其兄弟等4人之本金為正確，則被告既可依林一武、林一華、林一瑜之本金及利率、期間起迄日計算出各該3人之利息所得，何以未依原告之本金，採與林一武等3人同樣之利率及起迄期間，計算原告84年度及85年度之利息所得，反依原告所兌領之利息金額扣除林一武等3人之利息所得，其餘即逕認應歸屬為原告之利息所得(按應有利息計算表所載之本金總額，與原告與其兄弟等4人之本金總和不符，故被告依扣除林一武等3人利息後餘額之計算方式，其結果顯與依原告本金逕予乘以利率及起迄期間之計算方式有所不同)，其計算方式難謂適法允當，訴願決定仍予維持亦有未合，原告執此指摘求為撤銷，為有理由，爰將原處分(第2次重核復查決定)及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 6 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 6 日
書記官 凌 雲 霄