臺中高等行政法院判決
98年度訴字第26號原 告 甲○○訴訟代理人 吳紹貴 律師
王銘助 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700435360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父李臻餘前買受台中市○區○○○段○○○○○○○號土地應有部分379/10000，及其上建物即門牌號碼台中市○區○○路○○○巷○○○號13樓之2房屋（以下簡稱系爭房地），買受房地時即向萬通商業銀行臺中分行（以下簡稱為萬通銀行臺中分行）貸款新台幣（以下同）2,000萬元。嗣李臻餘於民國（下同）88年12月30日及89年1月12日將系爭房地各贈與1/2與原告，原告因而取得前開土地應有部分189/10000及房屋應有部分1/2。於向台中市中山地政事務所（以下簡稱為中山地政事務所）辦理贈與移轉登記時，在贈與所有權移轉契約書上「受贈人對本契約之贈與有何負擔」欄即約定「受贈人贈與人同意共同承受抵押權」。嗣李臻餘於92年10月31日與原告共同以24,780,000元（土地11,390,000元、房屋11,390,000元及車位2,000,000元）出售系爭房地，李臻餘將其中14,558,994元清償其向萬通商業銀行臺中分行之貸款，餘款亦未交付原告。被告認原告應得價款，無償讓與其父李臻餘供其償還萬通銀行臺中分行借款，於88年、89年度並未申報該贈與稅，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之情事，經以94年7月13日中區國稅二字第0940036252號函，通知原告於文到次日起10日內申報贈與稅。
原告接獲被告之通知後，向被告提出說明書，主張伊贈與系爭房地時，在贈與所有權移轉契約書上即約定「受贈人贈與人同意共同承受抵押權」，系爭償還銀行貸款並非贈與，不應課徵贈與稅。被告以原告之父李臻餘贈與系爭房地與原告時，所申報之贈與稅，並未表明負有負擔，所稱係附有負擔之贈與，顯屬不實，遂依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告92年度贈與總額為12,390,000元，應納贈與稅額2,090,300元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計2,090,300元。
原告不服，申經復查結果，認原告與其李臻餘父共同出售系爭房地應得價款為12,374,974元（11,390,000÷379/10000×189/ 10000＋11,390,000×1/2＋2,000,000×1/2），並非12,390,000元，乃追減贈與總額15,026元及罰鍰4,100元；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按財產之移動，是否為財產之贈與或因具有無償免除或承
擔債務之事實，而得依遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與財產，乃贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，倘稅捐稽徵機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，如被告認原告有無償承擔債務，應以贈與論之情事，自應由被告舉證證明原告有為李臻餘無償承擔債務之事實後再予核課稅賦，方符事理之平。原告之父李臻餘於88年12月30日及89年1月12日，分兩次贈與系爭房地與原告，致原告取得前開土地應有部分189/10000及房屋應有部分1/2。原告接受前開房地贈與並辦理過戶之時，即於呈送台中市中山地政事務所之土地暨建築改良物贈與所有權移轉契約書中載明「受贈人對本契約之贈與有何項負擔：受贈人、贈與人同意共同承受抵押權」，雖原告之父李臻餘於申辦88年、89年度贈與稅時，雖未於贈與稅申報書載明附有負擔，惟此純係土地代書辦理前開手續時之疏誤，然尚不得以此論斷本件贈與未附負擔。且倘因承辦土地代書之疏漏，而無視本件確屬存有負擔之贈與等既有客觀事實，即率對原告課以顯不相當之稅捐，此亦突顯被告不憑證據、未查事實之武斷，蓋涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，被告認本件係贈與關係，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤。
㈡本件原告與其父李臻餘既有共同承受抵押權之合意並載明
於所有權移轉契約書，即寓有由原告共同負擔向銀行清償抵押債務之意，否則原告之應有部分亦有遭銀行實行抵押權取償之風險。依民法第311條規定所謂就債之履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人及物上保證人，均屬利害關係第三人，本件原告既共同承受抵押權，自得基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，債權人不得拒絕。原告與其父李臻餘共同將渠等出售房地之價款支付予中國信託商業銀行南屯分行（原萬通商業銀行台中分行）以為清償借款，乃係為自己清償債務之意思，而非代其父清償。且縱論原告確屬為父清償貸款（此純係假設語氣，原告否認之），然此代償之關係為何？被告又憑何證據證明原告為其父承擔或免除該債務係屬無償？況本件原告受贈系爭房地時，該房地之抵押貸款餘額17,500,000元，且自89年1月1日起至92年12月26日清償本金止，該抵押借款之本金暨利息計4,207,073元均由李臻餘清償，復因原告取得系爭房產之二分之一所有權，並與其父李臻餘共同承受抵押權，故如被告認原告係無償免除其父李臻餘之債務而應以贈與論者，其免除債務總額亦僅為6,646,46
3.5元【計算式：（17,500,000-4,207,073）÷2＝000000
0.5】。從而，被告亦應以該6,646,463.5元為核課基準而非以12,390,000元。
㈢再查，認定事實適用法律，不得違背經驗法則，有關國內
贈與稅案件，多係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告之父於88年12月30日及89年1月12日分別將系爭房產部分贈與予原告，均依合法手續辦理並繳納贈與稅，顯無逃漏稅捐之意圖，豈有於後再轉由其子女即原告再思脫避稅捐之意？本件毫無漏稅之動機，被告以原告之清償抵押貸款作為原告逃避贈與稅之行為，顯背離民情。
㈣原告係00年00月00日生，原告自其父李臻餘受贈系爭房地
係於88年12月及89年1月時，年僅12歲，依民法第1087條規定，所受贈之房地為原告之特有財產。而系爭房地係於92年10月31日售予廖士閔時，原告尚未滿16歲，仍為未成年人，依民法第1088條第2項之規定，就出售系爭房地所得之價金，仍屬原告之特有財產，原告之父所為清償銀行借款行為，其中1/2款項為原告之特有財產，依前開民法第1088條第2項但書規定，非為子女之利益，不得處分之。故原告之父處分原告特有財產（即清償銀行借款）之行為，對原告應不生效力，原告之父即應將出售系爭房地款項中12,374,974元返還予原告。從而該12,374,974元即非為原告無償為其父李臻餘免除債務之行為，被告認原告於92年間以其出售房屋及土地之價款12,374,974元無償為其父李臻餘償還銀行借款12,374,974元，該當遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之情事，乃核定92年度贈與總額為12,374,974元，應納贈與稅額2,086,200元並加計一倍罰鍰，實屬有誤。又依民法第106條禁止雙方代理之規定，原告之父自不得為原告與其自己本身之法律行為，然被告竟認原告於92年間以其出售系爭房地之價款無償為其父李臻餘償還銀行借款，係為贈與行為，如此，豈非原告之父為原告與其自己本身為贈與行為，則該贈與非經原告之許諾，對原告即不生效力。現原告已成年，得自為法律行為，原告不承認該清償係為贈與或免除其父李臻餘之債務之行為。被告所為之處分實屬有誤等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠原告於92年12月26日以其出售房屋及土地之價款12,390,0
00元無償為其父李臻餘償還中國信託商業銀行南屯分行（原萬通商業銀行臺中分行）借款，涉有以贈與論情事，經被告查獲，乃以94年7月13日中區國稅二字第0940036252號函，通知原告於文到次日起10日內申報贈與稅，已於同年月14日合法送達，有掛號郵件收件回執可稽，補申報之末日為同年月24日（星期日）順延至25日，原告遲至同年月26日（郵遞日）提出說明，原告未依限申報，被告乃核定贈與總額12,390,000元，補徵應納稅額2,090,300元，並按所漏稅額處1倍罰鍰2,090,300元。原告不服，申請復查，經被告按原告與李臻餘持有系爭土地及房屋之比例重行核算，原告出售系爭房地應得價款12,374,974元（11,390,000÷379/10000×189/10000＋11,390,000×1/2＋2,000,000×1/2），並以該價款無償讓與李臻餘及供其償還借款，復查後予以追減贈與總額15,026元，追減罰鍰4,100元。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
㈡查原告之父李臻餘於88年12月30日及89年1月12日將其所
有系爭房地分二次贈與原告，原告合計取得系爭土地應有部分189/10000及房屋應有部分1/2，嗣於92年10月31日共同以24,780,000元（土地11,390,000元、房屋11,390,000元及車位2,000,000元）出售系爭房地，買受人於92年12月26日匯款14,555,154元予李臻餘，供其償還萬通商業銀行臺中分行之借款，有土地登記申請書、贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、異動索引、不動產買賣契約書、李臻餘萬通銀行存摺影本及台新國際商業銀行97 年2月13日台新作文字第9701899號函附傳票影本可稽。原告主張本件土地部分之贈與所有權移轉契約書已約定雙方共同承受抵押權，惟李臻餘於申報88及89年度贈與稅時，並未主張附有負擔，所附贈與所有權移轉契約書亦未見載明，有贈與稅申報書及其附件可稽，且原告當時年僅12歲，尚於受國民義務教育階段，依常情李臻餘斷無由原告負擔該抵押債權之理，原告主張本件係地政士辦理贈與稅申報時之疏誤，尚不足採。又原告受贈時系爭房地之抵押貸款餘額17,500,000元，自89年1月1日起至92年12月26日清償本金止，借款本金及利息均由李臻餘支付，有房屋擔保借款繳息清單及李臻餘萬通銀行存摺影本可稽，並為原告所不爭，另被告於96年10月18日以中區國稅法二字第0960046974號函請原告提示與李臻餘共同承擔債務之具體事證供核，原告僅提示上揭存摺影本、土地登記資料等，迄未能提示與李臻餘共同承擔債務之具體事證以實其說，自難認其主張為真實。又原告與李臻餘共同出售系爭房地，以部分出售價款供李臻餘清償抵押借款，非屬債務已屆清償期而未清償所為抵押權（債務）之實行，原告既非抵押借款之債務人，縱其受贈之房地供設定抵押，原告仍毋須分擔該抵押借款。末查，參照最高行政法院97年度裁字第4404號裁定書：「聲請人將系爭土地出售價金中之20,300,000元於89年9月1日轉帳存入陳貞惠之帳戶，並於89年12月1日及90年10月6日分別轉帳1,000,000元及5,000,000元至陳貞惠帳戶，則依上開資金流向之外觀，聲請人轉帳存入陳貞惠帳戶之款項，即係聲請人承擔其女陳貞惠向中興銀行借款之債務，此債務承擔之行為已使陳貞惠相對減少其借款債務，而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款規定之債務承擔之要件，即應以贈與論。」另參照最高行政法院97年度判字第364號判決：「本案待證事實（即『無償承擔債務』或『贈與』等情）之舉證責任，從立法規劃上之抽象層次言之，應由被上訴人負擔‧‧‧但從司法審理之層次言之，基於此案之事實類型化特徵（指『在現今社會上，親子間財富資源之調整，以無償為常態事實』），配合資訊不對稱之現實（指『親子間之資源移動，有關原因關係及其證據方法，主要掌握在親子內部間，外人難以查知』），因此親子間有財富資源之移動，又無法清楚說明原因事實，及提出以資憑證之事證，基於上開事實類型特徵基礎下之經驗法則基礎，則稅捐稽徵機關被法院所要求之證明高度，即會實質降低‧‧‧因此只要親子間有財富資源移動之外觀，而親子間對財富資源移動之原因事實又無法清楚說明，則可認財富移動之原因事實為『無償』。」是以，被告既查得原告以出售系爭房地款之價金代李臻餘償還銀行借款之事實，原告又未能提示與李臻餘共同承擔債務之具體事證以實其說，原告主張核不足採，原核定並無不合，原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告由其父李臻餘贈與系爭土地應有部分189/10000及房屋應有部分1/2，92年間共同出售系爭房地時，所得價款24,780,000元，李臻餘以其中14,558,994元，清償其向萬通商業銀行臺中分行之貸款，餘款亦未交付原告。被告復查決定認上開價款中原告應分得12,374,974元，原告無償讓與李臻餘供其償還萬通商業銀行臺中分行貸款，屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定無償承擔債務之行為，應以贈與論，是否適法？
五、按民法第412條第1項規定：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」足徵我國民法承認贈與人得為附有負擔之贈與。此種附有負擔之贈與，依最高法院32年度上字第2575號判例所示：「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負負擔應為一定給付之債務者而言。．
．．。」亦即附有負擔之贈與，係贈與人於贈與時，附有約款，使受贈人附負擔應為一定給付之債務。因附有負擔之贈與得由贈與人單方面附加負擔之約款，使受贈人受有負擔，故同法第413條規定：「附有負擔之贈與，其贈與不足償其負擔者，受贈人僅於贈與之價值限度內，有履行其負擔之責任。」從而，贈與是否附有負擔，以贈與人於贈與時，是否附有約款，使受贈人附負擔應為一定給付之債務而定。此項約款並非要式行為，苟贈與人能證明其贈與時附有負擔之意思即可。本件原告之父李臻餘於買受系爭房地時，向萬通銀行臺中分行貸款2,000萬元。嗣李臻餘於88年12月30日及89年1月12日將其系爭房地各贈與1/2與原告，原告因而取得系爭土地應有部分189/10000及房屋應有部分1/2。李臻餘於96年11月20日向被告提出說明書主張系爭房地贈與時，在贈與所有權移轉契約書上「受贈人對本契約之贈與有何負擔」欄即約定「受贈人贈與人同意共同承受抵押權」，原告償還貸款乃履行其受贈之負擔，並非贈與，不應課徵贈與稅等情，有中山地政事務所96年10月24日中山地所四字第0960017689號函檢送李臻餘贈與系爭房地與原告之土地登記所附請土地建築改良物贈與所有權移轉契約書影本，第（12）欄申請登記以外之約定事項第④受贈人對本契約之贈與有何項負擔欄記載：「受贈人、贈與人同意共同承受抵押權」附原處分卷可稽（原處分卷第123頁至第117頁），足徵李臻餘於88年12月30日及89年1月12日將系爭房地贈與應有部分各1/2與原告時，確附有原告應共同承受抵押權之約款，依上開民法第413條規定，原告於贈與之價值限度內，有履行其負擔之責任，超過贈與物價值之限度外，原告即無負擔之責任。本件據原告於95年9月29日傳真被告之書函自承，系爭房地出售後，李臻餘並未交付價款予原告，雖謂係其父李臻餘向其借用貸款以外之價款，約定於94年12月31日以前償還云云，惟傳真之時已逾期，原告並未表示其父已償還，或有展期情事，足徵原告此項主張並非實情。是本件被告即應調查李臻餘於89年1月12日將系爭房地贈與應有部分各1/2與原告時，其向萬通銀行臺中分行抵押貸款未償債務若干，據以計算原告應分攤之抵押債務若干，超過部分始能據以課徵贈與稅。本件原告另主張系爭房地係於92年10月31日出售時，原告尚未滿16歲，為未成年人，依民法第1088條第2項之規定，就出售系爭房地所得之價金，仍屬原告之特有財產，原告之父所為清償銀行借款行為，其中1/2款項為原告之特有財產，依前開民法第1088條第2項但書規定，非為子女之利益，不得處分之。故原告之父處分原告特有財產（即清償銀行借款）之行為，對原告應不生效力，原告之父即應將出售系爭房地款項中12,374,974元返還予原告。從而該12,374,974元即非為原告無償為其父李臻餘免除債務之行為，被告認原告於92年間以其出售房屋及土地之價款12,374,974元無償為其父李臻餘償還銀行借款12,374,974元，該當遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之情事，核定92年度贈與總額為12,374,974元，應納贈與稅額2,086,200元並加計一倍罰鍰，實屬有誤乙節。查原告既主張系爭贈與係屬附負擔之贈與，則依民法第413條規定：「附有負擔之贈與，其贈與不足償其負擔者，受贈人僅於贈與之價值限度內，有履行其負擔之責任。」法律既規定，受贈人僅於贈與之價值限度內，始有履行其負擔之責任，即不致有損害受贈人權益之情事，所稱其父李臻餘清償萬通銀行臺中分行抵押債務之行為，非為子女之利益，應屬無效乙節，尚屬無據。次查被告主張李臻餘贈與系爭房地予原告時之贈與稅申報書並未記載為附負擔之贈與，且李臻餘贈與系爭房地各1/2予原告後，並未將抵押權辦理變更登記，並不生抵押權變更之效力，且其貸款仍由李臻餘償還，因認原告主張李臻餘贈與系爭房地時係屬負有負擔之贈與為不實乙節。按民法第867條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人，但其抵押權不因此受影響。」且如前所述附負擔之贈與，並非要式行為，贈與附有負擔，與抵押權是否變更登記無關，更非贈與稅申報時，曾有申報始生效力，本件由中山地政事務所檢送之李臻餘贈與原告系爭房地之移轉契約書在贈與所有權移轉契約書「受贈人對本契約之贈與有何負擔」欄，即約定「受贈人贈與人同意共同承受抵押權」，該契約書係原始登記文件，並非被告對原告課徵贈與稅後，原告或李臻餘所增填，自可採信李臻餘於贈與之時，即附有「受贈人贈與人同意共同承受抵押權」之約款，且本件雖屬附負擔之贈與，惟其時原告尚未成年，並無收入，在系爭房地未出售前，由李臻餘墊繳，不能據此認為其所附負擔為無效，被告此項辯解顯有誤解。
六、綜上所述，本件原處分（復查決定）於法不合，訴願決定予以維持，亦有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告按本院判決意旨，查明李臻餘於89年1月12日辦理贈與系爭土地應有部分189/10000及房屋應有部分1/2登記予原告時，李臻餘向萬通銀行臺中分行設定抵押權貸款，尚有若干金額未償還，據以查明原告應負擔之抵押債務若干，原告提供價款予其父李臻餘償還抵押債務，是否逾越其應負擔之金額，據以計算原告有無應課贈與稅及罰鍰，以維法制。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 金 本
法 官 許 武 峰法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 丁 俊 賢