臺中高等行政法院判決
98年度訴字第274號98年12月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 王松茂 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月10日台財訴字第09800099720號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年1月至4月6日為廣達電子遊藝場（以下簡稱廣達遊藝場）負責人，90年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中市分局依查得資料核定原告90年度取自廣達遊藝場營利所得新台幣（下同）1,645,690元，並通報被告所屬東山稽徵所歸課綜合所得總額2,211,621元，補徵應納稅額241,085元，並經被告處罰鍰204,000元。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告經營廣達電子遊戲場，係由被告核實查定銷售額課徵
營業稅及所得稅。90年1月至3月核定銷售額為每月977,000元，被告以原告所使用彰化銀行台中分行活期存款第00000000000000號帳戶，90年1月1日至4月6日之存款金額認定為收入，並未查證其存款內容，及支票發票人之供詞，亦無其他足供採認佐證之課稅資料，僅扣除存入支票遭退票未兌現金額。即與上開查定額977,000元從高率予認為此期間之銷售額，依前揭規定顯有不合。
㈡被告認定原告90年1月1日至4月6日銷售額16,456,900元，
所依據者僅為上述原告所使用彰化銀行之存款金額，其存款金額經擇要查證即有9,490,000元，係屬借貸及關係企業往來款項，並非營業收入資金，足證被告所憑之證據顯有瑕疵。在未逐筆查證確實前，依舉證責任分配原則及最高法院30年上字第816號判例意旨，應不足為主張事實之證明。且依經驗法則，原告所經營者為電子遊戲場業，其每筆收入一般僅為數萬元以下，不可能有數佰萬元之單筆收入，此顯有異常，被告竟未加詳查概予全數計列收入，自有違誤。
㈢被告雖謂會計己○○談話筆錄供稱：「銀行存款係以扣除
費用支出及借給他人部份之餘額為存款金額」、「銀行存款係為營業淨額，該二帳戶並未有股東往來或業主往來」。惟查借給他人款項依常情並非均有庫存現金可供貸與，其不足額必應向銀行提款，同理貸與資金還款，係額外資金取回，除非急供使用，必先存入銀行，另如係以支票還款，或股東以支票供款，亦需向銀行存款交換，足見己○○所稱顯違常理並非事實，依首揭規定自白不得作為唯一證據，且該筆錄並非原告所陳述為間接證據，自應調查其他必要之證據，被告以此為唯一證據，且未查證原告如次項所述屬借貸及關係企業往來款項9,490,000元之事證，即率予駁回，顯有未合。
㈣第三項所述屬借貸及關係企業往來款項9,490,000元，其
中8,890,000元為丁○○、丙○○及林瑞鎮三人之票據存入款，此款項為原告與林文毅、丙○○、戊○○、丁○○等五人合夥籌設「博達電子遊戲場」資本金壹仟萬元之部分款。因籌設當時博達電子遊戲場尚無銀行帳戶，乃將丁○○、丙○○、戊○○（以林瑞鎮客票存入）繳納股款之票據，存入廣達電子遊戲場原使用鏵克有限公司之彰化銀行台中分行活期存款第00000000000000號帳戶暫借廣達使用。原告已提供合夥契約書及支票發票人等資料佐證，被告均迄未查證，卻仍謂「原告未說明與丁○○等人之關係及提示相關資料以證明該資金之用途」，顯有未合。依舉證責任分配原則規定，應為有利於原告之認定。另600,000元係會計己○○自關係企業-鏵克有限公司所使用同為彰化銀行台中分行之活期存款第00000000000000號帳戶，於同日（90年1月18日上午12時15分）領現600,000元，連同原告之庫存現金200,000元，共計800,000元，於同時（上午12時27分）存入原告使用同為彰銀之第00000000000000號帳戶，有同為己○○書寫之取款及存款憑條，銀行經辦員亦同一人可稽，足證此600,000元為關係企業往來款項，均非營業收入資金，自應扣除。
㈤次查本案為核課所得稅，其所得額之計算，依規定係以收
入總額減除各項成本、費用、損失之純益額為所得額。基於租稅法定主義之公平正義原則，及行政程序法第6條規定，被告核定廣達電子遊戲場之營業收入既以銀行存款之存入額概括核算，並未區分是否有非營業資金之借貸等款項，均全部認定為收入。則應減除之各項成本及費用或損失亦應比照以銀行存款之支出額，全部認定扣除，以符公平比例原則。準此，其90年1月1日至4月6日之存入額及支出額（均扣除退票額）分別為16,320,715元及17,570,000，前者之收入減除後者之支出不足額為1,249,285元，並無純益，自不得核課所得稅。
㈥違章漏稅部分：原告係屬小規模營業人，依財政部71年4
月15日第32634號函釋：「如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵」，其函釋原意係因小規模營業人為查定課徵屬包稅制，故如實際營業額大於查定額，僅予補徵免予處罰。本案營業稅部分已依此補稅免罰。同理，其相關之營利事業所得稅及綜合所得稅亦應依財政部80年12月12日台財稅字第800760267號函、71年4月15日台財稅字第32634號函及81年2月17日台財稅字第811658642號函規定免罰，應無可爭。被告所援用者，乃係一般規定，按財政部訂頒「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」，對於小規模營利事業負責人綜合所得稅之營利所得，既已於第三點另行規定，及80年第000000000號函釋規定免罰，自應優先適用。被告仍予處罰，顯有未合。
㈦聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠營利所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得‧‧‧獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘‧‧‧皆屬之‧‧‧獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「稽徵機關‧‧‧進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅捐情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料‧‧‧核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第83條之1及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「核定『90年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點』‧‧‧二、凡全年營業收入淨額及非營業收入‧‧‧合計在新台幣3千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，應就其申報案件予以書面審核‧‧‧電動玩具店；小鋼珠（柏青哥）店：10﹪‧‧‧五、小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準‧‧‧其免用發票期間之實際營業額如經調查發現高於查定營業額時，應按其實際營業額併計適用本要點規定之純益率標準予以核定。」為財政部90年11月26日台財稅第0000000000號令所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉本件係被告配合臺灣高等法院臺中分院檢察署及台灣彰
化地方法院檢察署查緝案外人施家金涉嫌以鏵克有限公司（以下簡稱鏵克公司）、廣達遊藝場、廣鏵科技有限公司（以下簡稱廣鏵公司）及啟睦紡織股份有限公司（以下簡稱啟睦公司）名義逃漏稅捐案，查獲廣達遊藝場於90年1月至94年8月利用鏵克公司設立於彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶作為其營業收支之使用，經被告依查得該存款帳戶之存入款資料核定廣達遊藝場90年1月至94年8月之營業收入77,055,050元，而原告係廣達遊藝場90年1月至4月6日之獨資資本主，乃就其擔任負責人期間之銷售額16,456,900元，補徵營業稅，另通報被告所屬臺中市分局核定原告90年1月至4月6日其取自廣達遊藝場營利所得1,645,690元，並歸課原告綜合所得稅。原告復查主張被告以其所使用彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶之存款金額，核定廣達遊藝場90年1月至4月6日之營業收入，並未查證銀行帳戶之存款內容及支票存入之發票人的供詞，並指出系爭銀行存款有9,490,000元係屬私人借貸及關係企業往來款項，另主張本件所得額之核算，依規定應以收入總額減除各項成本、費用及損失云云。經被告復查決定略以，查廣達遊藝場經核定為小規模營業人，營業項目為電動玩具及小鋼珠，被告依鏵克公司、廣達遊藝場、廣鏵公司及啟睦公司之會計己○○94年11 月17日於臺灣彰化看守所談話筆錄供稱：「鏵克公司於彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶係供作為其營業收支之使用‧‧‧銀行存款係以扣除費用支出及借給他人部分之餘額為存款金額。」、「僅此一帳戶係供廣達遊藝場使用，並由我負責提、存款。」、「廣鏵公司及廣達遊藝場之銀行存款（分別為彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號及第000000000000 00號帳戶）係為營業淨額，該二帳戶並未有股東往來或業主往來。」、「廣達遊藝場除收現外，亦有收受支票之情形。」另鏵克公司代表人楊勝群亦於95年1月6日向被告出具說明書，說明「彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶係供廣達遊藝場使用。
」被告乃依該銀行存款帳戶之存入款資料，核定廣達遊藝場90年1月至94年8月營業收入77,055,050元，而原告於90年1月至4月6日係廣達遊藝場之獨資資本主，乃核定原告擔任負責人期間之營業收入16,456,900元，並通報被告所屬臺中市分局核定營利事業所得稅所得額。次查廣達遊藝場係屬小規模營業人，依規定得不設帳，原查乃依前揭財政部核釋之擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之規定，按擴大書審純益率標準10﹪核定原告90年度取自廣達遊藝場營利所得1,645,690元。至原告復查主張廣達遊藝場所使用彰化銀行之存款金額，有9,490,000元為丁○○、丙○○及林瑞雄等人之票據存入款，係屬借貸及關係企業往來款項，並主張被告核定營利所得既以銀行存入額為準，其各項成本、費用及損失應予減除乙節，惟查原告未說明其與丁○○等人之關係及提示相關資料以證明該資金之用途，亦未提示該電子遊樂場成本及費用之相關證明文件供核，另經被告於97年11月19日以中區國稅法二字第0970057890號函請原告提供相關資料及證明文件供核，惟迄今仍未提示，依前揭行政法院判例意旨自難認原告主張為真實，原核定營利所得並無不合，復查後予以維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒊本件被告依查得資料核定廣達遊藝場90年1月至94年8月
間短漏銷售額計77,055,050元，依原告及訴外人邱煜傑擔任負責人之期間分別發單補徵營業稅額637,246元及133,305元，均未提起行政救濟而告確定，且業已完納，合先敘明。本件係被告配合台灣高等法院台中分院檢察署及台灣彰化地方法院檢察署查緝案外人施家金涉嫌以鏵克公司、廣達遊藝場、廣鏵公司及啟睦公司名義逃漏稅捐案，運用推計課稅方法中之間接證明法，輔以當事人與事實不符之自白，而作為課稅及處罰之依據。故本於證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，經援為本件課稅處分之構成要件事實，核無不妥。又推計課稅係指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅之核定）時，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（例如所得稅額）之方法。而所謂間接證明法，則係在納稅義務人無法提供可值得信賴、與所得有關之帳冊憑證時，由於稽徵機關無法從帳冊、憑證等直接資料計算納稅義務之所得額，為確保按稅法已發生之租稅債權，且避免造成與誠實納稅義務人間之不公平，而採取其他與所得有關連之間接證據方法，用以證明並計算納稅義務人之所得額。在此意義下，間接證明法亦屬推計課稅所可採取之衡量、計算納稅義務人課稅基礎之方法。又按司法院釋字第309號解釋略以：「所得稅法第83條之1規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」依上開解釋意旨可知，在稅捐行政訴訟舉證責任，稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。本件經查系爭銀行帳戶即彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶係供作為廣達遊藝場營業收支之使用，且銀行存款係以扣除費用支出及借給他人部分之餘額為存款金額，該帳戶並未有股東往來或業主往來，有鏵克公司負責人楊勝群95年1月6日向被告出具說明書及鏵克公司、廣達遊藝場、廣鏵公司及啟睦公司之會計己○○94年11月17日於台灣彰化看守所談話筆錄可稽（詳原處分卷第5頁及第26至29頁），被告依據查得該銀行存款帳戶之存入款資料及上開關係人之證詞認定該遊樂場90年1月至4月6日原告擔任負責人期間之營業收入16,456,900元，復經被告通知原告，其亦無法提示帳證資料供核，乃按擴大書審純益率標準10﹪，核定原告90年度取自廣達遊藝場營利所得1,645,690元，並無不合，原告主張被告未經調查率予認定課稅事實乙節，要非可採。關於原告主張8,890,000元部分係丁○○、丙○○及戊○○所繳納之股款，暫存入系爭帳戶供廣達遊藝場使用，及90年1月18日現金存入600,000元，與鏵克公司自其銀行帳戶於同日現金提領600,000元係屬關聯之資金流動等語，因原告就此部分並未確實指明，更未提示帳載紀錄、傳票等具體事證供核，致無可採認。原告訴稱依行政程序法第6條規定，被告核定廣達遊藝場之營業收入與各項成本、費用及損失，均應採銀行帳戶資金流量計算乙節，揆諸憲法之平等原則，乃要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，爰要求行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例須屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件。從而，基於「事物之本質」，相同事件應為相同之處理，除非有正當合理之理由，否則不得為差別待遇，上述行政程序法條文規定，即係本於憲法平等原則之精神所訂立，原告執此指摘被告原核定廣達遊藝場之營業收入及各項成本及費用之可得減除金額，係採用不同之方法核計，故不符平等原則乙節，顯有誤解。綜上，本件原告主張各節不足採據之理由，已論述如前，復執前詞爭執，委不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈原告及其配偶90年度有營利及薪資等所得合計2,211,62
1元，已超過90年度規定之免稅額及扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告按補徵稅額61,691元及179,394元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計204,000元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定予以維持。原告猶未甘服，續提起訴願，遞經財政部訴願決定予以駁回。
⒉查廣達遊藝場90年1月至94年8月期間經被告查獲漏報之
營業收入，非屬稽徵機關依查定銷售額核定之營利所得，而係上開財政部發布「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第一、㈨點規定在核課期間內，經調查發現另有逃漏所得稅之課稅資料者，是尚無財政部80年12月12日台財稅第000000000號函釋得免罰規定之適用，原告所訴容有誤解。次查本件違章漏稅額部分，依前揭財政部函釋之公式計算，應按補徵稅額62,503元及181,756元分別處0.4倍及1倍之罰鍰合計206,757元，原核定罰鍰204,000元應有未洽，惟基於行政救濟除原處分適用法令錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，本部分原處分亦應予維持，併此陳明。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠有關營利所得系爭彰化銀行臺中分行活期存款第00000000 000000號帳戶中9,490,000元是否屬於借貸性質及企業往來款項，得予以自核定營業額16,456,900元中扣除；㈡本件是否得以免罰？經查：
㈠有關營利所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得‧‧‧獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘‧‧‧皆屬之‧‧‧獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「稽徵機關‧‧‧進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅捐情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料‧‧‧核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第83條之1及同法施行細則第81條第1項所明定。又「核定『90年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點』‧‧‧二、凡全年營業收入淨額及非營業收入‧‧‧合計在新台幣3千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，應就其申報案件予以書面審核‧‧‧電動玩具店；小鋼珠（柏青哥）店：10﹪‧‧‧五、小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準‧‧‧其免用發票期間之實際營業額如經調查發現高於查定營業額時，應按其實際營業額併計適用本要點規定之純益率標準予以核定。」為財政部90年11月26日台財稅第0000000000號令釋有案。
⒉廣達遊藝場於90年1月至94年8月被查獲利用鏵克公司設
立於彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶作為其營業收支之使用，經被告依查得該存款帳戶之存入款資料核定廣達遊藝場90年1月至94年8月之營業收入77,055,050元，而原告係廣達遊藝場90年1月至4月6日之獨資資本主，乃就其擔任負責人期間之銷售額16,456,900元，補徵營業稅，另通報被告所屬臺中市分局核定原告90年1月至4月6日其取自廣達遊藝場營利所得1,645,690元，並歸課原告綜合所得稅。原告不服申請復查，主張被告以其所使用彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶之存款金額，核定廣達遊藝場90年1月至4月6日之營業收入，並未查證銀行帳戶之存款內容及支票存入之發票人的供詞，並指出系爭銀行存款有9,490,000元係屬私人借貸及關係企業往來款項，而本件所得額之核算，依規定亦應以收入總額減除各項成本、費用及損失云云。經被告復查決定以，廣達遊藝場經核定為小規模營業人，營業項目為電動玩具及小鋼珠，被告依鏵克公司、廣達遊藝場、廣鏵公司及啟睦公司之會計己○○94年11月17日於臺灣彰化看守所談話筆錄供稱：「鏵克公司於彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶係供作為其營業收支之使用‧‧‧銀行存款係以扣除費用支出及借給他人部分之餘額為存款金額。」、「僅此一帳戶係供廣達遊藝場使用，並由我負責提、存款。」、「廣鏵公司及廣達遊藝場之銀行存款（分別為彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號及第00000000 0000 00號帳戶）係為營業淨額，該二帳戶並未有股東往來或業主往來。」、「廣達遊藝場除收現外，亦有收受支票之情形。」另鏵克公司代表人楊勝群亦於95年1月6日向被告出具說明書，說明「彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000號帳戶係供廣達遊藝場使用。」被告乃依該銀行存款帳戶之存入款資料，核定廣達遊藝場90年1月至94年8月營業收入77,055,050元，而原告於90年1月至4月6日係廣達遊藝場之獨資資本主，乃核定原告擔任負責人期間之營業收入16,456,900元，並通報被告所屬臺中市分局核定營利事業所得稅所得額。又廣達遊藝場係屬小規模營業人，依規定得不設帳，原查乃依前揭財政部核釋之擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之規定，按擴大書審純益率標準10﹪核定原告90年度取自廣達遊藝場營利所得1,645,69 0元。至原告主張廣達遊藝場所使用彰化銀行之存款金額，有9,490,000元為丁○○、丙○○及林瑞雄等人之票據存入款，係屬借貸及關係企業往來款項，並主張被告核定營利所得既以銀行存入額為準，其各項成本、費用及損失應予減除乙節，原告並未說明其與丁○○等人之關係及提示相關資料以證明該資金之用途，亦未提示該電子遊樂場成本及費用之相關證明文件供核，經被告於97年11月19日以中區國稅法二字第097005
78 90號函請原告提供相關資料及證明文件供核，迄未提示，依前揭行政法院判例意旨自難認原告主張為真實，認原核定營利所得並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告起訴仍執前揭事由主張，查
⑴本件原告所提出彰化銀行台中分行代收票據資料查詢
明細表（見本院卷第9頁、原處分卷第127頁），發票人丁○○，金額620,000；丙○○，4,920,000元（920,000+ 1,000,000+1,000,0 00+2,0 00,000）；林瑞鎮3,350,000元（1,800,000+ 1,550,000），合計為8,890,00 0元，原告主張係其與林文毅等5人合夥投資「博達電子遊戲場」之資本額，因「博達電子遊戲場」籌設階段尚未有銀行帳戶，乃將丁○○、丙○○、戊○○（以林瑞鎮客票存入）繳納股款之票據，存入廣達電子遊戲場原使用鏵克有限公司之彰化銀行臺中分行活期存款第000000000000 00號帳戶暫借廣達使用，並提供合夥契約書及支票發票人等資料（見本院卷第9頁至第11頁）佐證。然「博達電子遊戲場」營利事業設立於90年6月1日，組織型態為獨資，負責人為林文毅，資本額為10萬元，有營業稅稅籍資料查詢作業及臺中市政府營利事業登記證影本附卷可稽（見本院卷第74頁及第91頁、原處分卷第124頁），其組織型態與資本額均與原告主張不符；次查博達電子遊戲場於92年6月26日方改名稱為豪韻電子游戲場，而依原告、林文毅、丙○○、戊○○和丁○○91年及
92 年綜合所得稅各類所得資料清單，並無「博達電子遊戲場」所分配之盈餘（見本院卷第80頁至第91頁綜合所得各類所得資料清單及營業登記設立或變更史項表），亦無證據足資證明其有隱名合夥之關係，故原告主張8,890,000元係丁○○、丙○○及戊○○之投資款云云，核不足採。
⑵至600,000元部分，原告主張係會計己○○自鏵克公
司彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000帳戶提現600,000元，加上原告本身之庫存現金200,000元，合計800,000元，存入系爭彰化銀行臺中分行活期存款第000 00000000000帳戶，故此600,000元非營業收入云云。經查，此筆800,000元係以「現金」性質存入系爭彰化銀行臺中分行活期存款第00000000000000帳戶（見本院卷第12頁交易資料明細表），雖原告主張此筆800,000元包含鏵克公司之600,000元，並提出取款條（12時15分）及存款條（12時27分）證明時間緊湊，具有相關性，惟查12時15分至12時27分，其間差12分鐘，以銀行業務眾多，一分鐘極可能有多筆交易進入電腦處理，12分鐘即可能更多交易發生，原告上述存、提款憑條，無法證明原告之主張為真實，故此800,000元，被告予以列入營業收入，並無不合。
⑶被告依據查得該銀行存款帳戶之存入款資料、會計己
○○證言及鏵克公司代表人楊勝群之說明書（見原處分卷第5頁至第29頁談話紀錄、調查筆錄、說明書）認定該遊樂場90年1月至4月6日原告擔任負責人期間之營業收入16,456,900元，按擴大書審純益率標準10﹪，核定原告90年度取自廣達遊藝場營利所得1,645,690元，揆諸前揭規定及行政法院（現已改制為最高行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原處分並無違誤，原告上開主張並無可採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處
3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。又「一、納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第110條第1項之規定處罰‧‧‧㈨在核課期間內，經調查發現另有逃漏所得稅之課稅資料者‧‧‧二、納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處‧‧‧㈧納稅義務人經營小規模營利事業，經稽徵機關依查定之營業額核算其營利所得者‧‧‧四、納稅義務人依所得稅法規定應辦理結算申報而未辦理申報，除依本要點或其他法令規定免予送罰者外，應依所得稅法第110條第2項規定送罰。」、「綜合所得稅納稅義務人‧‧‧未依法辦理結算申報‧‧‧採配偶薪資所得分開計算稅額者，其漏稅額計算公式‧‧‧一‧‧‧（一）‧‧‧1.⑴核定按配偶薪資所得分開計稅時：｛〔核定配偶薪資所得額－（配偶本人免稅額＋配偶本人薪資所得特別扣除）〕×稅率－累進差額｝＋｛〔核定不含配偶薪資之所得總額－（不含配偶之免稅額＋不含配偶薪資所得特別扣除之各項扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額‧‧‧二、未依法辦理結算申報案件1.全部應納稅額之計算公式與一㈠1.相同。2.﹛〔核定應稅免罰所得額－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額﹜－抵稅額＝核定應稅免罰部分應納稅額
3.全部應納稅額－核定應稅免罰部分應納稅額－全部扣繳稅額＝漏稅額。」為財政部81年2月17日台財稅第000000000號函發布修正「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」所規定及81年3月20日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告及其配偶90年度有營利及薪資等所得合計2,21
1,62 1元，已超過90年度規定之免稅額及扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告按補徵稅額61,691元及179,394元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計204,0 00元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定予以維持。原告續提起訴願，亦經財政部訴願決定予以駁回。
⒊經查廣達遊藝場90年1月至94年8月期間經被告查獲漏報
之營業收入，非屬稽徵機關依查定銷售額核定之營利所得，而係上開財政部發布「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第一項㈨點規定在核課期間內，經調查發現另有逃漏所得稅之課稅資料者，是尚無財政部80年12月12日台財稅第000000000號函釋得免罰規定之適用，而原告所主張應依「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第三項免送罰，須小規模營利事業負責人於稽徵機關辦理綜合所得稅各案調查時，自承其各該年度之營利事業所得額高於稽徵機關依查得資料核定之營利事業所得額，方有適用，本件原告並未自承，自無該項之適用，是原告此部分所訴容有誤解。再本件違章漏稅額部分，依前揭財政部函釋之公式計算，應按補徵稅額62,503元及181,756元分別處0.4倍及1倍之罰鍰合計206,757元，原核定罰鍰204,000元尚有未洽，惟基於行政救濟除原處分適用法令錯誤外，不得為更不利於行政救濟之決定之原則，原處分亦無違誤。
五、綜上所述，本件原告所訴，均無足採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 林 昱 妏