臺中高等行政法院判決
98年度訴字第278號98年12月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林巨峰 會計師複代理人 楊建華 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因扣繳稅款罰鍰事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800156410號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係玉晶光電股份有限公司（下稱玉晶公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，玉晶公司於民國（下同）95年間辦理94年度盈餘分配，發放股利予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所或總機構在中華民國境外之營利事業（下稱境外股東），給付總額新臺幣（下同）111,832,000元，應扣繳所得稅額22,367,200元，經被告查獲玉晶公司於分配日前之各年度，並無已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，詎原告卻以分配予境外股東股利淨額111,832,000元之10%，乘以94年度期初未分配盈餘378,748,650元占分配日累積未分配盈餘帳戶餘額1,409,167,111元之比例0.269，計算可抵繳稅額計3,008,283元，自應扣繳所得稅額減除，致於繳納時僅扣繳所得稅額19,358,917元，短扣繳3,008,283元。被告乃依所得稅法第114條規定，按短扣繳稅額處原告1倍罰鍰計3,008,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性
，依行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，自不應處以行政罰：
⒈所得稅法第73條之2之立法意旨，係由於我國實施兩稅合
一制度後，營利事業之盈餘未分配者，應加徵10%營利事業所得稅，如不得抵繳僑外投資人在我國之應納稅額，將使其稅負，較改制前增加，恐影響投資意願，遂於同條第2項明定境外股東得抵繳稅額之計算為「以獲配股利淨額或盈餘淨額之10%為準，按分配日已加徵10%營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」細觀所得稅法第73條之2及其立法意旨，就「股利或盈餘分配數」是否全屬已加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘者，或全屬未加徵者，抑或部分屬已加徵，部分屬未加徵者，在所不問。僅於同法施行細則第61條之1明定股利或盈餘淨額應以87年度或以後年度盈餘部分為限。換言之，依行為時所得稅法第73條之2及同法施行細則第61條之1規定，對於境外股東得抵繳稅額之計算，其中「股利或盈餘分配數」部分之認定，係採「平均」概念，其得抵繳之稅額均相同（下稱為「平均」概念）。
⒉財政部96年10月22日台財稅第00000000000號函釋（下稱
96年函釋）：「非中華民國境內居住之個人，適用所得稅法施行細則第61條之1抵繳稅額計算公式所稱．．．說明
二、所得稅法施行細則第61條之1規定之抵繳稅額計算公式，所稱「股利或盈餘分配日已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘」，係指除當年度之盈餘為未加徵10%營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘；如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額。．．．」，析言之，該函釋要求營利事業分配境外股東股利之案件，需依下列原則處理：⑴當分配之股利「全部」來自未加徵10%未分配盈餘稅之未分配盈餘者，不適用所得稅法施行細則第61條之1之規定。⑵但當分配之股利「部分」來自未加徵10%未分配盈餘稅之未分配盈餘者，得適用所得稅法施行細則第61條之1規定。承上，96年函釋對境外股東得抵繳稅額計算，就股利分配數部分之認定，係採「不完全個別認定」概念。
⒊然96年函釋就境外股東得抵繳稅額之計算所增訂之「不完
全個別認定」概念，與前揭所得稅法施行細則第61條之1所執「平均」概念相距甚遠，造成稅捐稽徵機關及人民就96年函釋是否溯及未確定案件茲生疑義。嗣經財政部參酌會計師公會之建議，發布97年3月26日台財稅字第09600557920號函釋（下稱97年3月函釋），核釋96年函釋有關所得稅法第73條之2抵繳限額計算規定，應自發文日起適用，以彌疑慮。詎料，少部分稅捐稽徵機關卻認97年3月函釋所定不溯及既往之規定，僅限96年函釋有關抵繳限額計算部分，至說明二後段「如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額。」部分，則無不溯及既往之規定，因而據以對營利事業之扣繳義務人補稅，甚至處罰。財政部為彌徵納雙方就96年函釋上開適用疑義，復發布97年12月18日台財稅字第09704551450號函釋（下稱97年12月函釋），核釋96年函釋之「全文」應自發文日起適用，明確規範並無追溯適用之一事。
⒋是以，主掌國家稅務法令之稅捐機關就所得稅法第73條之
2應如何解釋及適用存在諸多不明確，豈可苛責非稅務擅長之一般納稅義務人就法令之解釋可超越稅捐機關？況原告於行為當時，揆諸所得稅法施行細則第61條之1關於境外股東抵繳稅額之計算，業已明定應以「獲配股利淨額或盈餘淨額之10%為準，按分配日已加徵10%營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之」，是項規定亦明白揭示於所得稅法第73條之2之立法意旨中，蓋均未另見有「營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額」規定。準此，原告就境外股東抵繳稅額計算，業已依行為時所得稅法相關規定計算並辦理扣繳，至本件被告仍認有短扣繳稅款之發生，實屬法令規範之不明確所致，原告主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，依行政罰法第7條之立法意旨，自不應處以行政罰。
㈡原告於96年8月15日自動補繳短扣繳稅款，自屬未經稽徵機
關進行調查前，從而應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰規定之適用：
⒈「．．．上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人
員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。．．．」、「調查基準日之時點，係依調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。．．．」及「．．．基準日之認定原則，亦需以『經審查發現有異常』為適用以函查日（即發文日）為調查基準日之前提要件」分別為最高行政法院90年判字第1147號、95年判字第685號、98年判字第442號判決意旨所闡明。
⒉被告96年7月30日函文，內容僅為要求提示「瞭解」玉晶
公司95年度給付各類所得辦理扣繳暨申報扣免繳憑單情形，並要求玉晶公司於同年8月15日提示95年度總分類帳、薪工資印領清冊等資料，細觀該函查內容，應屬例行性扣繳檢查，倘被告函查當時若已察覺本件玉晶公司給付股利予境外股東有短扣繳情事，按諸常理，理應於函文中逕行載明應提示95年度盈餘分配相關之帳證資料，而非僅概括性涵蓋所有之總分類帳及薪工資印領清冊等資料均須提示。又玉晶公司於同年8月15日除自動補繳稅款外，同時向被告申請更正扣繳申報資料，未料被告以「殊不知原告為何需更正扣繳申報資料」為由，拒絕原告更正境外股東扣繳資料。惟事後，被告始以電話詢問原告係如何依行為時所得稅第73條之2計算本件之境外股東抵繳稅額，並要求原告補提示玉晶公司盈餘分配相關資料與境外股東股利扣繳憑單等資料。換言之，被告當時（即96年8月15日前）應係未察覺本件玉晶公司給付股利予境外股東有短扣繳，認定原告並無短扣繳申報之錯誤，是予以否准原告之更正申請。
⒊綜上，依據被告上開函查內容及拒絕原告更正申請等觀之
，足證被告96年7月30日函查當時尚未查覺玉晶公司95年度盈餘分配予境外股東之扣繳稅款有異常情事，是倘被告尚無法具體掌握原告具體之違章事證，揆諸前揭最高行政法院相關判決意旨，調查基準日之認定應非以96年7月30日為準，則原告95年8月15日自動補報繳短扣繳稅款，自屬未經稽徵機關進行調查前，從而應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰規定之適用。
㈢依稅捐稽徵法第48條之3揭櫫之「裁罰適用從新從輕」原則
，本件得依98年5月27日最新公布之所得稅法第114條第1款前段規定，對原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款所處之罰鍰倍數，由原裁罰之「一倍」修正為「一倍以下」：
⒈按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定
處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；．．．」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為98年5月27日修訂公布所得稅法第114條第1款前段及稅捐稽徵法第48之3條所明定。⒉行政罰法係就各種行政法律中有關行政罰之一般總則性事
項加以規範，其中關於稅捐罰鍰所應適用之法律，依「特別法優於普通法」之一般法律適用原則，自應優先適用稅捐稽徵法之裁罰規定。是以，納稅義務人違反稅法義務而稅捐機關欲加以裁罰時，依前揭稅捐稽徵法第48之3揭櫫之「裁罰從新從輕」原則，應適用裁處時之法律。所稱之「裁處時」，依財政部95年8月2日台財稅第00000000000號函釋，應涵蓋行政救濟階段。承此，倘訴願及行政訴訟等行政救濟階段適用之相關法律有所變更時，自應適用最有利於當事人之變更後之法律，此有最高行政法院93年裁字第314號、90年度判字第473號及90年度判字第738號判決可資參照。
⒊所得稅法第114條第1款考量扣繳義務人應扣未扣或短扣稅
款之個案違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正處罰倍數為一倍以下或三倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。承前所述，本件原告關於境外股東抵繳稅額之計算，係依所得稅法施行細則第61條之1所定計算公式辦理，且亦於被告就本件境外股東是否有短扣繳稅款之調查前已自動補申報並扣繳完竣，均足證原告所漏之扣繳稅款，並非出於逃漏國家稅款之故意或過失，實因行為時相關法令規定未臻明確所致，是以，應審酌本件原告違章事實之輕重，依前揭新修訂所得稅法第114條第1款規定，重新裁處適當罰鍰倍數，以維原告合法權益。
㈣另臺北市國稅局於97年10月16日新聞稿亦揭露與本件相同之
案情，因認定扣繳義務人涉有短扣繳稅款情事，除責令限期補繳稅款及補報更正扣繳憑單外，並移送該扣繳義務人裁罰。嗣臺北市國稅局於97年10月23日新聞稿，除更正前揭新聞稿及註銷甲君（該扣繳義務人）之罰鍰外，並可證96年函釋之規定（即營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳稅額之規定）係自96年10月22日起方有適用。故依行政自我拘束原則，本件之原告應當准予撤銷行政罰緩部份等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠關於原告主張本件乃徵納雙方法令適用及解釋之岐異，其主
觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，自不應處以行政罰乙節：
⒈本件系爭所得稅法第73條之2規定計算得抵繳應扣繳稅額
之規定，乃因應兩稅合一制度之衡平而增訂。按兩稅合一制下，公司階段之稅賦25%與股東階段之最高稅賦40%間仍有不小差距，為降低公司藉保留盈餘規避股東稅負之誘因，兩稅合一實施後，於所得稅法第66條之9規定對未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之配套措施，惟兩稅合一適用之對象，不包含境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3條之1可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書特規定：「於獲配股利總額所含稅額中，若有已依第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額」，此觀所得稅法第73條之2立法意旨甚明。故所得稅法第73條之2第1項但書構成要件規定，無論自文義或立法目的言，均限於所分配之股利為已加徵10%營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10%營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件，而無第2項法律效果適用之餘地，此為依該條之文義即可得出之當然解釋，至有無加徵10%營利事業所得稅則屬事實認定問題。
⒉本件玉晶公司迄95年9月4日發放股東紅利，於該日前並無
加徵10%之營利事業所得稅，又分配境內、外股東紅利547,500,000元及員工紅利、董監事酬勞等38,060,000元均優先分配94年度之盈餘979,209,669元部分，且94年度之盈餘未分配部分，除法定公積外，其餘額295,728,702元係於96年5月1日至5月31日始應加徵10%營利事業所得稅，故本件於分配日，境外股東獲配股利所含之稅額並不含有已加徵10%之營利事業所得稅之事實明確。至同法條第2項規定，僅為當所分配之股利中部分含有加徵10%營利事業所得稅，部分無加徵時，有關抵繳之稅額之認定，應依該項規定之公式比例分攤。詎原告依同法條第2項規定以該公司有已加徵10%之營利事業所得稅計算可扣抵稅額，並自分配予境外股東之應扣繳稅額中抵減，實倒果為因，反以第2項法律效果規定來作為是否符合第1項構成要件之標準，應不足採，原告縱非故意，亦難謂無過失。
㈡關於原告是否為自動補報，可否免予處罰乙節：
⒈稅捐稽徵法第48條之1規定旨在獎勵自新，凡未經人檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者，均有適用，而所稱進行調查，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」爰規定以調查基準日作為認定標準，其旨在將主觀標準客觀化，而所稱「調查基準日」，即以稅捐稽徵機關函查日為準，此函查日若有數個，參酌財政部82年11月3日台財稅第000000000號函精神，應以最初函查之日為準，蓋於任何風吹草動後，當事人所為補繳稅款之行為，即難謂係純粹出於己意之「自首」；事實上，行為符合違章構成要件，本即應予處罰以維法治，而稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，純屬法外開恩之例外規定，基於例外解釋從嚴之法理，該函規定即屬妥適，且既已於函釋中明定，即有預見可能性，殊不容納稅義務人再以稽徵機關之調查函係例行性扣繳檢查為由，以卸其責。
⒉本件原告既係被告於96年7月30日以中區國稅中縣二字第0
960030190號函，通知玉晶公司提示95年度之扣繳資料及有關帳簿憑證以備扣繳檢查，始於同年8月15日始補繳扣繳稅款3,008,283元，應認係原查進行調查後所為之繳納，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定適用之餘地。
⒊至原告所舉最高行政法院90年度判字第1147號及95年度判
字第685號判決，核其爭點分別為營業稅事件基於扣抵稅額大於漏開發票所漏報之稅額應否處罰，及贈與稅事件，因漏報贈與金額經撤銷重核，罰鍰基於單一而不可分之性質，故應就罰鍰之全部撤銷，由被告重為適法之罰鍰處分。至最高行政法院98年度判字第442號判決乃指揭原審有未審酌事證，其爭點與本件不同，原告比附援引，容有誤解。
㈢另原告主張因法令變動，有罰鍰應從新從輕原則之適用乙節
，核98年5月27日公布施行之所得稅法第114條第1款前段規定，對於未依規定扣繳稅款所處之罰鍰，已由原裁罰之「1倍」修正為「1倍以下」，原告主張雖非無據，惟現行之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就系爭違章情節之處罰倍數仍為「1倍」（尚無修正），原處罰鍰1倍亦未逾修正後之處罰倍數，難謂有違法情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款有無故意或過失；原告補繳稅款是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定而可免除處罰；本件罰鍰有無從新從輕原則之適用。經查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十為準，按分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額。．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額．．．其扣繳義務人為公司．．．負責人。」、「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。．．．」分別為行為時所得稅法第73條之2、第88條第1項第1款前段、第89條第1項第1款前段、第114條第1款前段所規定。
㈡本件玉晶公司於95年間分配94年度盈餘，發放予境外股東股
利合計111,832,000元，應扣繳所得稅款22,367,200元，玉晶公司於分配日前之各年度，並無已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，原告卻以分配予境外股東股利淨額111,832,000元之10%，乘以94年度期初未分配盈餘378,748,650元占分配日累積未分配盈餘帳戶餘額1,409,167,111元之比例0.269，計算可抵繳稅額3,008,283元，自應扣繳稅額減除，僅扣繳19,358,917元，經被告於96年7月30日以中區國稅中縣二字第0960030190號函，通知玉晶公司提示95年度之扣繳資料及有關帳簿憑證以備扣繳檢查，玉晶公司於接獲通知後之同年8月15日補繳扣繳稅款3,008,283元，被告以原告係於原查進行調查後始繳納，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報並補繳所漏稅款之免罰規定，乃按短扣繳稅額處1倍罰鍰3,008,200元（計至百元止）。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如前述之主張。
㈢原告未依所得稅法第88條規定扣足應繳稅款，有無故意或過
失？
1.本件玉晶公司於95年間經股東會議決通過辦理盈餘分配，分配股東紅利547,500,000元，其中分配境外股東股利111,832,000元，除分配予境外居住之個人8,000元應按給付額扣繳30%外，其餘分配予境外營利事業部分，業經經濟部投資審議委員會依外國人投資條例，核准按給付額扣繳20%，合計應扣繳所得稅款22,367,200元。另依該公司股東可扣抵稅額帳戶所載，95年9月4日發放股東紅利，於該日前並無加徵10%之營利事業所得稅，又95年間分配境內、外股東紅利547,500,000元及員工紅利、董監事酬勞等38,060,000元均優先分配94年度之盈餘979,209,669元部分，且94年度之盈餘未分配部分，除法定公積外，其餘額295,728,702元係於96年5月1日至5月31日始應加徵10%營利事業所得稅，故本件於分配日，境外股東獲配股利所含之稅額並不含有已加徵10%之營利事業所得稅，有玉晶公司94年度盈餘分配表、股東可扣抵稅額帳戶等影本可稽。
綜上，本件尚無可扣抵應扣繳之稅額，原告於給付境外股東之營利所得時，應扣繳所得稅款22,367,200元，其減除扣抵稅額3,008,283元，僅扣繳19,358,917元，致有短扣繳稅款3,008,283元情事，事證明確。
2.按兩稅合一制下，公司階段之稅賦25%與股東階段之最高稅賦40%間仍有不小差距，為降低公司藉保留盈餘規避股東稅負之誘因，兩稅合一實施後，於所得稅法第66條之9規定對未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之配套措施，惟兩稅合一適用之對象，不包含境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3條之1可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書特規定：「於獲配股利總額所含稅額中，若有已依第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，抵繳應扣繳稅額」，此觀所得稅法第73條之2立法意旨甚明。故知，所得稅法第73條之2第1項但書構成要件規定，無論自文義或立法目的言，均限於所分配之股利為已加徵10%營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10%營利事業所得稅，自不符合可抵繳之構成要件，而無第2項法律效果適用之餘地，此為依該條之文義即可得出之當然解釋，至有無加徵10%營利事業所得稅則屬事實認定問題。又第2項規定，僅為當所分配之股利中部分含有加徵10%營利事業所得稅，部分無加徵時，有關抵繳之稅額之認定，應依該項規定之公式比例分攤，殊不得倒果為因，反以第2項法律效果規定來作為是否符合第1項構成要件之標準。原告訴稱該條規定係採平均法，故縱所分配之盈餘事實上並無加徵10%營利事業所得稅，仍應依同條第2項及同法施行細則第61條之1規定之公式計算云云，實屬誤解。
3.至財政部96年函釋及97年3月函釋有關所得稅法施行細則第61條之1「已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘」是否限制為「實際繳納者」部分之解釋，均係闡明所得稅法第73條之2及同法施行細則第61條之1之內容及計算式，關於「已實際繳納」之各年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅累積稅額，應減除稽徵機關核定減少及公司已分配部分之稅額；另所得稅法第73條之2修正案於98年3月31日經立法院三讀通過，該條修正增加「實際繳納」之用語，依修正草案說明二之說明，增加此用語之理由，在使條文內容更為明確以杜爭議，而本件於系爭股利分配日前既無已加徵10%之營利事業稅，尚無該二函釋及所得稅法第73條之2修正條文之適用問題。
⒋綜前所述，非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民
國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵百分之10營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額，此乃所得稅法第72條之3之當然解釋，原告明知其於95年9月4日發放股東紅利時，所發放94年度之未分配盈餘並未加徵百分之10之營利事業所得稅，其本不應就此部分扣繳稅款，詎其仍於給付境外股東之營利所得時，扣抵稅款3,008,238元，致有短扣繳該稅款之情事，其縱無故意，亦難謂無過失。
㈣原告已補繳稅款，是否可免除處罰？
1.按稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用(最高行政法院89年判字第2299號判決參照)。又稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得稅案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，囿於稽徵機關查核人力之不足，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨(最高行政法院97年判字第573號判決參照)。
2.本件被告以96年7月30日中區國稅中縣二字第0960030190號函通知玉晶公司於同年8月15日提示95年度帳簿憑證、給付各類所得之扣繳資料及有關證明文件等以供檢查，文件於同年8月2日送達後，原告始於同年8月15日補繳扣繳稅款，有該函文、掛號郵件查單及補繳各類所得稅額繳款書影本可稽，亦為原告所不爭。按原告為負責人之玉晶公司既為營利事業，則營利事業涉及稅捐之事項繁多，諸如營業稅、營利事業所得稅、稅捐稽徵法所定違反給予或取得憑證之處罰、違反設置帳簿或記載帳簿之處罰，及扣繳稅款等項，被告既已特別通知原告提示給付各類所得之扣繳資料，且經被告訴代陳明原告於92年度時係以百分之20扣繳，惟95年度分配94年度未分配盈餘時竟然有扣抵稅額，顯有異常等情，則自難指被告96年7月30日上揭通知提示文件函文，僅屬未發現玉晶公司有異常情事之例行性檢查，原告既於被告發動調查權後之96年8月15日始補繳扣繳稅款，自無法適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。
至原告所舉最高行政法院90年度判字第1147號及95年度判字第685號判決，核其爭點分別為營業稅事件基於扣抵稅額大於漏開發票所漏報之稅額應否處罰，及贈與稅事件，因漏報贈與金額經撤銷重核，罰鍰基於單一而不可分之性質，故應就罰鍰之全部撤銷，由被告重為適法之罰鍰處分。至最高行政法院98年度判字第442號判決乃指揭原審有未審酌事證，其爭點與本件不同，自不得比附援引。另原告請求傳訊陳冠兆陳述原告於96年8月15日及日後向被告申請更正本件扣繳資料之過程，經核與本件原告應否處罰無涉，爰不予傳喚，均併予敘明。
㈤本件罰鍰有無從輕從新原則之適用？按98年5月27日公布施
行之所得稅法第114條第1款前段固對未依規定扣繳稅款所處之罰鍰，由原裁罰之1倍修正規定為1倍以下，惟財政部亦於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對違反所得稅法第114條第1款前段者，規定「應扣未扣或短扣之稅額在20萬以下者，處0.5倍之罰鍰；應扣未扣或短扣之稅額超過20萬以上者，處1倍之罰鍰」，而該倍數參考表係財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考所訂頒之裁量基準，自有拘束被告之效力，是被告原處罰鍰1倍未逾修正後之處罰倍數，依從新原則亦未違財政部所頒之上述倍數參考表，而難為原告從輕裁罰之有利論據。
五、綜上所述，被告依所得稅法第114條第1款前段規定，依短扣繳稅額處原告1倍罰鍰計3,008,200元，與法無違。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷系爭罰鍰處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 23 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 23 日
書記官 凌 雲 霄