臺中高等行政法院判決
98年度訴字第273號100年2月10日辯論終結原 告 劉陳嫦娥
劉紫瑄劉景文劉怡欣劉貞宜共 同訴訟代理人 蕭文峯會計師
曾祥嚞會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蔡玲玉上列當事人間因贈與稅事件，原告等不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800185440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於核定被繼承人贈與林劉阿旦新臺幣壹佰肆拾萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔拾分之玖，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為趙榮芳，於本院審理中變更為鄭義和，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人劉正達於民國（下同）87年10月4日死亡，經被告查核被繼承人遺產稅時，查得原告劉貞宜與訴外人曾錫芬、林秀純及張富美（均為被繼承人家族公司之職員）等4人分別於87年9月30日及87年10月1日自被繼承人之國泰世華（原世華聯合）商業銀行豐原分行帳戶提領現金合計新臺幣（下同）31,200,000元，因提領資金流向不明，且被繼承人又未申報贈與稅，經被告初查，乃核定被繼承人87年度贈與總額31,200,000元，並以繼承人（即原告5人）為納稅義務人補徵應納贈與稅額8,399,000元。原告等不服，申經復查追減贈與總額8,490,000元。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第123號判決將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，囑由被告另為適法處分。嗣被告重核復查決定，變更核定贈與總額22,515,000元，原告等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件被繼承人生前於86年9月30日及10月1日委託劉貞宜等4
人提領現金31,200,000元，被告原核定該項資金為贈與生原家電股份有限公司（下稱生原公司）、元資精密股份有限公司（下稱元資公司）、立原家電股份有限公司（下稱立原公司）、劉貞宜，課徵贈與稅額8,399,000元；申經復查結果，復查決定已查明該項資金並非贈與劉貞宜及該3家公司，依復查決定書所述之資金流程，該項資金經認定轉存入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝、劉陳嫦娥等人帳戶計28,910,000元，其中劉陳嫦娥為被繼承人配偶免徵外，餘款22,710,000元課徵贈與稅，本件重核復查決定更正為22,515,000元。惟重核復查決定既已查明資金流程之金額與存入銀行帳戶，獨不對何時轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人之帳戶予以究明論述，僅於重核復查決定書錯誤更正說明受贈日期為87年11月13日及87年11月9日（受贈日期在被繼承人87年10月4日死亡之後）。且依據資金之流程可知，提領現金後存入陳國龍、李克聰等人之銀行帳戶，嗣後該帳戶亦有資金轉存劉正明、林陳阿旦、林俊吉帳戶，其存入劉正明、林劉阿旦、林俊吉等人帳戶之金額與日期均與前案不同，亦即其標的、日期與人員均不同，為不同階段之法律關係，存入復查決定所稱受贈人之時，被繼承人已死亡多時如何贈與，且於重核復查決定書錯誤更正已可證明所稱受贈日期在被繼承人死亡以後（另核財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函所稱被繼承人生前贈與更改受贈人無須重新核課，係指被繼承人同一筆匯款，贈與標的、贈與日期完全相同；與本件所稱之標的、日期不同迥異）。縱使認定陳國龍、李克聰等人之銀行帳戶為被繼承人劉正達所有，該帳戶資金及借款（該帳均有向銀行借款）亦應為其遺產，至死亡以後資金之移轉，係屬另案之法律關係，非被繼承人之贈與。
㈡依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與須有贈與人、受贈
人、贈與財產（標的）、給予時等之必要條件始成立，故其中條件有一不同，即為不同的贈與案件，參司法院釋字第622號對租稅法律主義之解釋「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」可證納稅主體、租稅客體等構成之要件不同，當為另外之案件。本件原核定為被繼承人贈與生原公司、劉貞宜、元資公司、立原公司，核定贈與日為87年9月30日及10月1日（詳原核定通知書），復查決定及重核復查決定既已查明劉正達並無贈與劉貞宜及生原公司、元資公司、立原公司，則系爭贈與31,200,000元即應予以註銷。至復查及重核復查所發現有資金轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人之情事，其轉入日期、轉入標的與核定受贈人均與前案不同已如前述，則屬不同之案件，自不在復查審理及決定的範圍，因為受贈人不同，可能之贈與稅納稅義務人亦會不同，故劉正達贈與劉貞宜及生原公司、元資公司、立原公司之贈與事實，與資金轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人而認定之贈與事實為不同之贈與事實，除因受贈人、轉入標的、受贈日期不同外，依遺產及贈與稅法第7條規定可能將受贈人變更為納稅義務人之利害關係亦不同。綜上，本件復查決定所認定之贈與行為與原查核定所認定之贈與行為，為不同之贈與行為與案件，非如復查決定書所敘屬同一贈與行為；又如復查決定書所言「納稅義務人仍不變，無礙本局核課權之行使」，果真如此，則只要同一納稅義務人案件在行政救濟階段，發現不在復查審理及決定範圍之其他應徵之稅捐，均可由原行政救濟案件內予以補徵，其違反稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52台財稅發第03290號令規定「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」，及財政部74年12月4日台財稅258 05號函規定其為稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐」者應予另行發單補徵甚明。
㈢被告既已查明資金流程之金額與存入銀行帳戶，原卷必有相
關之證明文件，本件於重核復查決定書錯誤更正已可證明所稱受贈日期在被繼承人死亡以後，則被繼承人早已死亡，又如何將自己之財產無償給予他人而作意思表示，訴願及重核復查決定顯仍未慮及轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人帳戶時贈與人已死亡，無法作贈與之意思表示，其有違遺產及贈與稅法第4條第2項之規定至明。縱使如復查決定所述陳國龍、李克聰帳戶為被繼承人所使用，則其帳戶資金亦應為被繼承人之遺產，該帳戶向銀行貸款於死亡時未償還者，亦為被繼承人之負債，而非被繼承人之贈與。
㈣依訴願及復查決定認定贈與之相關資金流程分析其不合理如下：
⒈黃連溝3,000,000元部分：被繼承人遺產稅案中，其與黃
連溝生前有資金往來為被告所明知，又遺產稅案黃連溝之未償債務尚在最高行政法院上訴中，該案內亦有提及生前黃連溝直接提款轉匯資金者達15,450,000元，則被繼承人對黃連溝債務甚多，且原查機關明知債權人黃連溝為被繼承人之事業夥伴，2人之資金往來頻繁，亦有共同投資購買土地，且彼等非親非故，怎可能贈與黃連溝。
⒉林劉阿旦1,400,000元部分：被繼承人之遺產稅經被告核
定未償債務中核有債權人林劉阿旦3,400,000元，故其2人生前已有債權債務關係甚明，縱使有資金1,400,000元轉入林劉阿旦帳戶，亦僅能證明繼承人代被繼承人返還債務，何贈與之有。
⒊劉正明17,495,000元及林俊吉620,000元部分：核有關陳
國龍、李克聰帳戶並非被繼承人劉正達所專有使用帳戶，係資金調度所使用，其資金轉入劉正明及林俊吉等人帳戶，屬另外之資金調度問題，並非被繼承人之贈與；縱使復查決定認定該帳戶為被繼承人之人頭帳戶，則該帳戶之資金及帳戶借款亦應屬被繼承人之遺產及未償債務。
㈤本件贈與稅前經本院96年度訴字第123號判決「訴願決定及
原處分（復查決定）不利申請人部份均撤銷」，其主要理由，為原核定係依據最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，而以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，因違反司法院釋字第622號解釋而予以撤銷。又重核復查決定聲稱本件應依據財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函「送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無須再重新核課」乙節，核大法官釋字第368號解釋意旨，已明文解釋對行政法院撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。本件上開本院撤銷原處分及原決定係依司法院釋字第622號解釋法律見解所作之判決，故被告應受本院判決之拘束，如有不服，自應上訴，而非作重為維持被撤銷原核定之復查決定，又鈞院98年度訴字第481號判決亦指明家屬死亡後之贈與，應課遺產稅而非贈與稅等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠核系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：劉
正達」等字樣，並已於核課期間內合法送達，係由繼承人劉景文之配偶劉涂光怡簽收，有掛號郵件收件回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第096 04546720號函釋意旨，本件無需再重新核課。又被告所屬臺中縣分局於96年11月26日以中區國稅中縣一字第0960046058號函復略以，繼承人劉陳嫦娥等人已提供相當擔保辦理移轉被繼承人部分遺產標的，經該分局核准並核發同意移轉證明書，難謂繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定。是本件依上開財政部函釋，並遵循司法院釋字第622號解釋意旨，於重核復查決定發單時更正原告等5人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，即無不合。
㈡本件原核定贈與總額31,200,000元，受贈人為生原公司、元
資公司、立原公司及劉貞宜，受贈金額分別為5,000,000元、10,000,000元、6,200,000元及10,000,000元，申經復查決定准予追減8,490,000元，核定贈與總額22,710,000元，受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,400,000元、1,400,000元、910,000元及3,000,000元。惟：
1.劉正明受贈金額17,400,000元部分：包括臺中縣豐原市農會6,100,000元、臺中區中小企業銀行豐原分行4,100,000元及國泰世華銀行豐原分行7,200,000元，其中87年11月13日臺中縣豐原市農會受贈金額應為995,000元，原復查決定誤為900,000元，差額95,000元應予增列。
2.林俊吉受贈金額910,000元部分，包括彰化銀行豐原分行210,000元及華僑銀行豐原分行700,000元，其中匯入彰化銀行豐原分行金額應為700,000元（原復查決定誤為500,000元），林俊吉旋於同年月26日匯出580,000元至元資公司帳戶，是林俊吉受贈金額應為120,000元（700,000元－580,000元），而非210,000元，差額90,000元應予減列。
又匯入林俊吉華僑銀行豐原分行之金額應為500,000元，原復查決定誤為700,000元，差額200,000元應予減列，重行核算林俊吉受贈金額應為620,000元（120,000元＋500,000元）。
3.綜上，本件重核復查變更核定贈與總額22,515,000元（22,710,000元＋95,000元－90,000元－200,000元），受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,495,000元、1,400,000元、620,000元及3,000,000元。
㈢本件劉貞宜等4人於被繼承人劉正達死亡前3日，自被繼承人
之國泰世華銀行豐原分行帳戶提領大額現金，故被告依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，原告等自應提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾被告對原告等有利不利情事加以審酌，惟案關人等對上開銀行往來帳戶、內容、金額均表示不知情或表示時隔多年無法說明所受領資金之原因或拒絕前來或逾期未能提示或無法提供相關資料供核，從而被告重核復查決定依查得資料重新更正核定被繼承人87年度贈與金額22,515,000元（受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,495,000元、1,400,000元、620,000元及3,000,000元，並於重核復查決定發單時更正原告等5人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，揆諸首揭規定，並無不合。
㈣本件經被告依系爭資金流程查核結果，查獲系爭資金於被繼
承人死亡前轉入劉正明、黃連溝帳戶及透過元賀公司（被繼承人為該公司負責人）之前後任經理人李克聰及陳國龍之帳戶，陸續於被繼承人死亡後轉入劉正明、林劉阿旦及林俊吉等人帳戶，經劉正明、李克聰及陳國龍均表示對該帳戶已記憶不清或完全不知情，是被告重核復查決定以劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝分別受贈17,495,000元、1,400,000元、620,000元及3,000,000元，與原核定係同一資金、同一贈與人、同一納稅義務人（註：本件贈與年度為87年度，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定，以贈與人為納稅義務人），依財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函釋意旨，並不因受贈人更正認定而受影響，本件既已於核課期間內依法核課，嗣更正受贈人及受贈金額，僅係贈與稅繳款書內容之更正，無需重新核課，原告主張本件因受贈人變更致影響納稅義務人乙節，容有誤解。
㈤至所主張被繼承人與黃連溝、林劉阿旦、林俊吉及劉正明之
間，彼此間有債權、債務資金調度關係，系爭資金流入渠等帳戶之期間，於被繼承人死亡後轉入者，即非被繼承人之贈與乙節，核被告係認定被繼承人於87年9月30日及同年10月1日提領現金日為贈與日，並經輾轉刻意安排後贈與劉正明、林劉阿旦、黃連溝、林俊吉等4人，且重核復查決定書僅指明系爭資金轉入受贈人劉正明及林俊吉帳戶之日期，並無更正贈與日期，原告主張亦屬誤解。且核原告及案關人既均無法提示相關事證以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例，難認其主張非屬贈與為真實。
㈥有關被繼承人劉正達遺產稅雖經最高行政法院99年判字第108號判決廢棄關於未償債務扣除額15,450,000元，惟核：
⒈遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法本旨著重於未償
債務之存在，雖不問債務發生原因與用途，惟仍須證明被繼承人死亡前確實負有債務之存在。又扣除額之有無，原告既主張有應扣除之事實，自應負舉證責任，倘原告所提事證均有違經驗法則，則難謂其已盡舉證責任。
⒉倘如原告主張，被繼承人劉正達與黃連溝間係借貸關係，
非贈與關係，則對借貸金額如何形成、款項如何交付、如何求償等，原告或未盡舉證責任或舉證有諸多矛盾，有違一般經驗法則，茲臚列如下：
⑴原告所稱之借貸，原告及黃連溝均未能提示借貸契約、
收付利息、債權之擔保等相關資料，實難令不知情之第三人僅憑支票即認有債務存在。
⑵黃連溝雖稱以倫嘉公司名義匯款予劉正達係為節省匯費
，惟渠等所主張之借貸關係無具體事證已如前述，在對債權人無任何保障下，黃連溝更為圖區區數十元之匯費，而不留下自己真有匯款予他人之證明，豈不違反一般經驗法則？⑶倘真如原告所主張，借貸金額高達8,500萬餘元，以黃
連溝係劉正達家族公司之經理人員之一，87年度任職於倫嘉公司，年薪624,000元，劉正達如何向一位公司員工自83年1月17日至86年12月31日止陸續借入8,500萬餘元？且截至劉正達死亡日止均未支付任何利息及本金？況劉正達有土地198筆及15戶房屋，何以亦無提供擔保？另劉正達於死亡前3、4日，透過生原公司、元資公司及立原公司職員自被繼承人銀行帳戶提領現金3,000餘萬元，再轉至劉正達之胞弟170萬餘元、胞妹140萬元及女婿62萬元，卻不清償債務，豈合於一般經驗法則？⑷又被告自88年迄今，屢次函請黃連溝至被告處備詢，黃
連溝均拒絕備詢，卻於94年12月9日及95年4月18日以書面說明，未償還借款多屬向他人轉借，時隔多年，已由原告協調償還相關資料未保留無法提供。如其主張為真實，原告既亦參與協調償還，則借貸關係攸關之當事人黃連溝、原告及輾轉借款之他人等對事實知之甚詳，卻均不願對事實如何予以說明及提出事證，難謂已盡舉證責任。且被告於遺產稅案亦未核定劉正達對黃連溝有未償債務，是黃連溝對劉正達是否有債權存在，亦屬未確定之事實。
⑸綜上，劉正達擁有土地198筆及15戶房屋之財力，黃連
溝如何以不到70萬元之年薪，卻在無任何書面契約及擔保物之下，而有此資力並同意出借8,500餘萬元，且本件既無交付出借款項之資金流程及收付利息之相關事證，又無借出及返還之資金流程等相關事證，然此均為原告與黃連溝所知之最詳，卻均不願對事實如何予以說明及提出事證，難謂已盡舉證責任。依行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所提事證，尚難認黃連溝與劉正達間有借貸關係，原核定系爭資金之移動為贈與，尚無不合。
㈦原告主張劉正達之遺產稅經被告核定有對債權人林劉阿旦未
償債務340萬元，渠等2人生前已有債權債務關係甚明，縱使劉正達有資金140萬元匯入林劉阿旦帳戶，亦僅能證明繼承人代被繼承人返還債務，何贈與之有乙節。惟核：
⒈如原告所稱系爭140萬元係返還債務，則劉正達如於生前
（87年9月30日）已將資金轉至第三人李克聰名下並委託其代為返還林劉阿旦（87年11月13日）者，則原告於88年7月3日申報遺產稅時所申報對林劉阿旦之未償債務自應扣除該部分，而僅有200萬元（340萬元－140萬元），而非340萬元。且林劉阿旦於89年2月15日向被告說明劉正達對其確有340萬元未償債務之事實，益證系爭87年9月30日自劉正達轉出之140萬元，非清償對林劉阿旦之債務，可見上開140萬元與未償債務應屬二事。
⒉又資金之移轉，應有其原因，且為當事人知之最詳，其原
因若非無償之贈與行為，則依舉證責任之分配，應由主張積極事實之一方盡舉證責任。故原告如主張上開140萬元為借貸之返還，對主張有返還之積極事實，自應舉證證明之。惟渠等除於本件調查或復查時均未盡協力義務外，甚至迄本訴訟，連金融機構均無保存資料時始主張，不無隱匿調查事證之嫌。本件經被告於89年2月9日及95年4月7日函請原告及相關人提示證據資料供查核，惟渠等均未配合，被告依查得資料核定，已盡查核能事。依行政訴訟法第135條之規定，宜認被告所認之事實為真實。至關於被告是否知悉87年9月30日轉入林劉阿旦帳戶140萬元後之資金流向乙節，經查閱被告相關卷證，查無該筆資金流向之資料，併予陳明。
㈧綜上，原告所提出之證據尚不足證明其主張為真實。原核定
並無違誤，原告復執前詞爭執，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於本件被繼承人有無贈與資金予黃連溝、林劉阿旦、林俊吉及劉正明及贈與時間之事實認定，經查：
㈠程序部分：
⒈依目前行政爭訟法制之設計架構，有關行政處分在提起行
政訴訟之前置爭訟作業，係屬行政機關之內部自我審查機制，以追求行政措施之合法及妥適為目標，採取類似訴訟法上「續審制」之精神，是以下級機關之行政處分應否撤銷，以及其撤銷之範圍，是以其最終之規制性決定內容為準（訴願法第81條參照）。又同一機關之雙重審查程序，內部自我審查之機制更為強烈，可逕行調整規制性決定內容，無庸對第一次初核逾越規制性決定內容部分，另為撤銷，此乃法理之當然。是本件被告重核復查決定認定之事實與原處分第一次核定時不同，係其內部自我審查之機制，自難指為違法。
⒉本院96年度訴字第123號判決，係依司法院釋字第622號解
釋，指明被告逕以原告等繼承人為納稅義務人補徵系爭贈與稅與法不合為由，撤銷被告之復查決定及訴願決定，並未對被告課徵原告等贈與稅之實體事項有所論述，被告乃依本院撤銷意旨，於查核復查決定發單時更正原告等5人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，即無不合。原告指稱被告應受本院上開判決之拘束，逕撤銷原核定處分，而非作重核復查決定，即有誤解。
㈡實體部分：
⒈按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐
，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所規定。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。對於納稅義務人主觀上之贈與合意存在，稽徵機關衡情自難提出積極證據，以資證明納稅義務人有此內部心意，僅能從客觀上之資金流程事實先予推定，是財產所有人將其財產無償給予他人，經他人受領或提領者，如該財產所有人能提出事證證明該財產之移轉並非無償，而有其他目的或事由，稅捐稽徵機關自不得僅憑此資金之流程而認定有贈與之事實。
⒉本件被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，惟其國泰世華
商業銀行豐原分行帳戶87年9月30日分別由繼承人劉貞宜及生原公司職員曾錫芬現金提領10,000,000元及5,000,000元，87年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美現金提領10,000,000元及6,200,000元，被告認此涉贈與情事，及核定被繼承人87年度贈與總額31,200,000元。原告不服，申請復查。嗣經被告查課上開提領金額轉存匯之資料如下：1.00年0月00日生原公司職員曾錫芬現金提領5,000,000元轉匯李克聰同銀行帳戶。2.87年9月30日劉貞宜現金提領10,000,000元，其中5,000,000元及3,000,000元分別轉匯陳國龍及黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶、2,000,000元轉匯倫嘉工業股份有限公司（下稱倫嘉公司）臺灣銀行豐原分行帳戶。3.87年10月1日由立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶劉陳嫦娥同分行帳戶。4.87年10月1日元資公司職員林秀純現金提領10,000,000元，分別轉匯入劉正明及李克聰同銀行帳戶各5,000,000元；次查系爭資金上開公司皆未入帳，有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號函、相關傳票及各該公司股東往來明細表、資產負債表可稽。經被告就上開資金流程查核結果以：1.存入李克聰及陳國龍等2人帳戶金額合計15,000,000元部分（李克聰帳戶10,000,000元+陳國龍帳戶5,000,000元），渠等2人為元賀公司（負責人為被繼承人劉正達）前後任經理人，渠等2人上開銀行帳戶均為被繼承人所使用之人頭帳戶，對於帳戶往來、內容、金額均不知情。系爭存入金額經分別再轉存入劉正明帳戶12,400,000元（臺中縣豐原市農會6,100,000元、臺中區中小企業銀行豐原分行4,100,000元、國泰世華商業銀行豐原分行2,200,000元）、存入林劉阿旦帳戶1,400,000元（中華商業銀行豐原分行）及存入林俊吉帳戶1,200,000元（彰化銀行豐原分行500,000元、華僑銀行豐原分行700,000元），劉正明及林劉阿旦為被繼承人之弟及妹，亦為生原公司（負責人為被繼承人劉正達）股東。2.存入劉正明帳戶5,000,000元及由李克聰、陳國龍之帳戶轉存入部分，經函請劉正明說明受領資金之原因，其函復稱：時隔多年無法說明所受領資金之原因。3.存入林劉阿旦帳戶1,400,000元部分，經函請林劉阿旦說明受領資金之原因，其亦函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。4.轉存存入林俊吉帳戶1,200,000元（彰化銀行豐原分行500,000元、華僑銀行豐原分行700,000元）部分，經函請林俊吉說明受領資金之原因，惟林俊吉逾期未能提示，查林俊吉為繼承人劉紫瑄之配偶，林俊吉華僑銀行豐原分行700,000元部分截至95年4月11日止未提領，有華僑銀行豐原分行95年4月12日（95）僑銀豐字第73號函可稽，另林俊吉彰化銀行豐原分行500,000元部分，於87年11月10日提領現金210,000元，餘款於87年11月26日匯款至元資公司第一銀行豐原分行帳戶，經函請該公司提供相關帳證資料供核，該公司未入帳，有該公司日記帳可稽。5.黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶3,000,000元部分，黃連溝為倫嘉公司經理人，經以94年12月2日中區國稅法二字第0940059423號函請其至被告備詢，其拒絕前來，另以95年4月7日中區國稅法二字第0950016215號函請其說明受領資金之原因，惟亦逾期未能提示。6.轉匯倫嘉公司2,000,000元部分，該公司以93年7月21日因敏督利颱風，損毀公司一樓辦公室，無法提供相關資料供核。以上查核結果有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號、95年1月17日095國世豐原字第0007號函，中華商業銀行95年1月26日（95）中銀豐字第9號函及相關取款憑條、送金簿、匯款用紙，劉紫瑄、陳國龍、李克聰、劉正明、林劉阿旦、黃連溝及倫嘉公司說明書，生原公司股東名冊，被告94年12月2日中區國稅法二字第0940059423號函、95年2月22日中區國稅法二字第0950002681號函及被告所屬臺中縣分局93年7月21日中區國稅中縣一字第0930029490號函影本可稽。7.關於轉入倫嘉公司2,000,000元、元資公司290,000元部分，依據被繼承人之公司經理人及相關職員至被告說明渭公司常有資金缺口，常向被繼承人調借資金，次查被繼承人與上開公司亦有多筆資金轉入被繼承人之帳戶，該資金調度皆未入帳，有公司職員說明書及匯款申請書可稽，故上開兩筆資金尚不符合無償給予的要件。8.另立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶劉陳嫦娥同分行帳戶，此部分原查已更正受贈人為劉陳嫦娥；被告乃追減贈與總額8,490,000元（倫嘉公司2,000,000元、元資公司290,000元及立原公司職員張君提領6,200,000元）之復查決定。惟原告等仍不服，提起訴願，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第123號判決將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告等部分均撤銷後，被告重為復查決定以劉正明受贈金額17,400,000元部分，包括臺中縣豐原市農會6,100,000元、臺中區中小企業銀行豐原分行4,100,000元及國泰世華商業銀行豐原分行7,200,000元，其中87年11月13日臺中縣豐原市農會受贈金額應為995,000元，原復查決定誤為900,000元，故該部分應予增列95,000元。另林俊吉受贈金額910,000元部分，原復查決定以彰化銀行豐原分行500,000元，其中210,000元由林俊吉提領花用，另290,000元匯入存入元資公司帳戶，又林俊吉華僑銀行豐原分行700, 000元，均未提領而留存其帳戶，故原復查決定林俊吉受贈金額910,000元，惟核林俊吉彰化銀行豐原分行之金額應為700,000元，原復查決定誤為500,000元，另該筆資金於87年11月9日匯入林俊吉帳戶，旋於同年月26日匯款580,000元存入元資公司帳戶，是林俊吉受贈金額應為120,000元（700,000元-580,000元），而非210,000元，該部分應予減列90,000元。此外，林俊吉華僑銀行豐原分行之金額應為500,000元，原復查決定誤為700,000元，是該部分應予減列200,000元，是林俊吉受贈金額應為620,000元（120,000元+500,000元）。綜上，本件重核後變更核定贈與總額22,515,000元（22,710,000元+95,000元-90,000元-200,000元），受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,495,000元、1,400,000元、620,000元及3,000,000元。則本件既經被告查獲上述資金移轉之事實，外觀上足堪認為被繼承人無償給予劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝之贈與行為，應認被告已盡其舉證責任，至原告主張非屬贈與之事實，自應由原告對此有利之事實負舉證責任。惟原告對於上述被查獲資金轉入劉正明17,495,000元、林俊吉620,000元部分，僅改稱係屬資金調度問題，並非被繼承人之贈與，而未對其非屬贈與之有利事實予以舉證，揆諸前揭規定及說明，原處分（重核復查決定）核定受贈人劉正明、林俊吉受贈金額分別為17,495,000元及620,000元即無違誤。
⒊另查本件被繼承人係於87年10月4日死亡，惟其國泰世華
商業銀行豐原分行帳戶87年9月30日分別由繼承人劉貞宜及生原公司職員曾錫芬現金提領10,000,000元及5,000,000元，87年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美現金提領10,000,000元及6,200,000元，上開提領金額經查得轉存匯之資料如下：1.00年0月00日生原公司職員曾錫芬現金提領5,000,000元轉匯李克聰同銀行帳戶。2.87年9月30日劉貞宜現金提領10,000,000元，其中5,000,000元及3,000,000元分別轉匯陳國龍及黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶、2,000,000元轉匯倫嘉公司臺灣銀行豐原分行帳戶。3.87年10月1日由立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶劉陳嫦娥同分行帳戶。4.87年10月1日元資公司職員林秀純現金提領10,000,000元，分別轉匯入劉正明及李克聰同銀行帳戶各5,000,000元，且系爭資金上開公司皆未入帳。嗣存入陳國龍、李克聰銀行帳戶之金額經分別再轉存入劉正明帳戶12,400,000元（臺中縣豐原市農會6,100,000元、臺中區中小企業銀行豐原分行4,100,000元、國泰世華商業銀行豐原分行2,200,000元）、存入林劉阿旦帳戶1,400,000元（中華商業銀行豐原分行）及存入林俊吉帳戶1,200,000元（彰化銀行豐原分行500,000元、華僑銀行豐原分行700,000元），而劉正明及林劉阿旦為被繼承人之弟及妹、林俊吉為繼承人劉紫瑄之配偶、黃連溝為被繼承人設立倫嘉公司之合夥人兼總經理，是被繼承人於將過世前幾天以現金提領31,200,000元，復經多次輾轉轉入與其有特定關係之劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝帳戶內，被告認本件贈與時點係被繼承人於87年9月30日及同年10月1日提領現金時，經由刻意安排而贈與上述四人，即非無據，原告訴稱存入復查決定所稱之受贈人時，被繼承人已死亡多時如何能贈與，此係死亡後資金之移轉，係屬另案之法律關係，非被繼承人之贈與等語，核無可採。
⒋又原告於本院雖提出劉正達簽發指名付款人為黃連溝，到
期日為87年間，金額共78,200,000元之支票9紙，主張係劉正達向黃連溝借款之未償債務，惟查證人黃連溝於本院自承迄未就上述支票向銀行提示，原告亦未提出其向黃連溝如何借款，黃連溝如何交付上述鉅額借款之相關證明，苟黃連溝確有上述鉅額借款債權，何以均未提示或提起訴訟求償，是被繼承人對黃連溝是否有未償債務顯屬可疑，而被告於被繼承人遺產稅事件，亦未承認上述之未償債務。另證人黃連溝於本院雖復稱87年9月30日存入其中華商業銀行000000000000000000帳戶之3,000,000元，該帳戶係借劉正達使用，非屬贈與。惟經本院向匯豐商業銀行股份有限公司（概括承受中華商業銀行業務）查詢該帳戶之交易往來明細，其中於87年10月19日、87年12月16日、88年1月16日分別有金額各4,149元及4,876元、2,020元之信用卡帳支出；87年10月1日尚有餘額4,887,699元，嗣於87年10月23日轉存存單4,800,000元，該存單到期後復經多次解約轉存，至88年6月30日止，該存單之利息，亦均存入該帳戶內，此有87年10月1日至88年6月30日該帳戶交易往來明細書在本院卷足憑，核該帳戶各該信用卡帳之支付，應係黃連溝個人之私人支出，帳戶內之金額亦應屬黃連溝所有並轉存存單以賺取利息，否則如該帳戶係借劉正達使用，何以於劉正達死亡後，未全數提出，反以轉存存單及多次解約後轉存之方式，而將該應取得之利息仍留存黃連溝帳戶內？原告之訴訟代理人曾祥嚞亦稱：該帳戶於到期後又續存，應係黃連溝自己之帳戶才會有這樣的行為（見本院100年1月21日準備程序筆錄），是證人黃連溝證稱該帳戶係借劉正達使用，核非可採。另證人黃連溝對於採有劉正達簽發之上述支票雖供稱：他是我們集團的老闆，他開那些支票給我叫我保管，他的意思可能就是要給我，因為我跟了他幾十年，可能要給我一些股利或報酬，他常跟我說你在公司裡面辛苦了等語(見本院卷第165頁），惟其所述交付支票原因，與原告劉紫瑄陳供係其父向黃連溝借錢（見本院卷第59頁）顯有矛盾，且衡情劉正達苟欲給黃連溝一些股利或報酬，亦無給予高達78,200,000元之理。而被繼承人確於其死亡前3日即87年10月1日由劉貞宜提領10,000,000元現款後，轉匯入黃連溝前述帳戶3,000,000元，惟原告迄未能舉證轉匯之目的或事由，依前揭說明，被告據以核認該3,000,000元係屬劉正達之贈與，亦非無據。
⒌又林劉阿旦曾於84年1月9日及87年1月17日各匯款3,000,0
00元、300,000元、100,000元入劉正達在台灣銀行豐原分行之帳戶內，有該匯款回條聯3紙在本院卷足憑（見本院卷第168頁、第169頁），嗣林劉阿旦於89年2月16日函覆被告89年2月9日中區國稅二字第890006158號之查詢，稱：借貸時間為89年1月9日及17日共計3,400,000元，由銀行電匯入劉正達台灣銀行豐原分行帳戶，被告乃據此於劉正達遺產稅事件核定其對林劉阿旦之未償債務為3,400,000元，此亦有林劉阿旦說明書及被告遺產稅核定通知書附本院卷可稽（見本院卷第171頁及190、191頁），則衡情劉正達既對林劉阿旦已有高達3,400,000元之債務，實無未予清償，反另贈與其1,400,000元係劉正達清償借款，而非贈與，自可採信。又原告等申報劉正達之遺產稅，係申報劉正達死亡時之遺產及未償債務狀況，而林劉阿旦之說明亦係說明其借款3,400,000元予劉正達之狀況，尚難以原告於88年7月3日申報遺產稅時未對林劉阿旦之未償債務扣除及林劉阿旦89年2月16日之說明書說明其借款3,400,000元予劉正達之情形，而遽認該匯入林劉阿旦帳戶之1,400,000元非屬清償林劉阿旦之借款，併予敘明。⒍至原告主張本件依財政部52台財稅發第03290號令釋之規
定，應另案作成課稅處分補徵稅款云云，按該令釋之意旨係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件，如發現新的違章漏章事實，應另案依法處理，查本件被告原復查決定、重核復查決定查獲被繼承人之資金贈與轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝等人帳戶乃是基於同一贈與事實，非屬該令釋所指之新的違章漏稅事實，原告所訴顯有誤解。
⒎綜上所述，原處分（即重核復查決定）核定被繼承人贈與
劉正明、林俊吉、黃連溝各17,495,000元、620,00元、3,000,000元之部分，核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。另重核復查決定核定被繼承人贈與林劉阿旦1,400,000元部分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，即有未合，原告執以指摘並聲明求為撤銷，為有理由，爰將此部分訴願決定及原處分（即重核復查決定）均予撤銷，以符法制。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 16 日
書記官 凌 雲 霄