臺中高等行政法院判決
98年度訴字第283號98年11月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 邢建緯律師被 告 乙0000000代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年6月2日府訴委字第0980165503號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺中縣○○鄉○○段霧峰小段365-28地號等99筆土地（下稱系爭土地），為長億高爾夫球場開發用地，原告經拍賣取得後，申請臺中縣政府註銷雜項建造執照，業據臺中縣政府民國（下同）96年8月23日府工建字第0960217736號函，同意辦理註銷89工建建字第32號雜項建照執照及解除地籍套繪，且被告所屬大屯分局業於96年9月18日以中縣稅屯分土字第0966017203號函核准自96年起改課田賦。嗣該分局辦理稅籍資料清查作業，洽經行政院體育委員會97年4月11日體委設字第0970005896號函查復，該會於95年3月8日召開「已逾籌設期限未完成開發之高爾夫球場設立許可審查會議」，同意展延「長億高爾夫球場」籌設許可期限至97年7月7日；另依財政部84年5月12日台財稅第000000000號函釋，在該高爾夫球場之籌設許可未經主管機關撤銷前，其球場用地仍應課徵地價稅。故系爭土地應按一般用地稅率課徵96年地價稅，因被告所屬大屯分局原核准改課田賦有誤，該分局乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定，核定補徵96年地價稅計新臺幣（下同）1,282,637元。又被告所屬大屯分局前另發現漏列臺中縣○○鄉○○段霧峰小段365-48地號土地，致該（96）年度地價稅短徵，遂發單補徵地價稅4,671元，共計補徵96年地價稅1,287,308元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地，依法應課徵田賦，而非地價稅：
⒈原告所有系爭土地，其土地使用分區均係編定為山坡地保
育區林業用地、農業用地及暫未編定用地，現今系爭土地仍屬閒置狀態，依土地稅法第22條第1項本文及財政部81年7月29日台財稅第000000000號函、83年8月4日台財稅第000000000號函及90年2月12日台財稅第0000000000號函之意旨，本即應課徵田賦。雖然系爭土地因本屬長億高爾夫球場開發用地，被告仍依一般用地課徵94、95年之地價稅，惟原告業於96年8月6日向臺中縣政府註銷89工建建字第32號雜項建造執照，並經臺中縣政府於96年8月23日以府工建字第0960217736號函廢止上述雜項建造執照，且被告大屯分局亦曾至系爭土地現場履勘確認現址尚未動工等情無誤，是系爭土地應屬閒置不用無疑，準此，原告申請就系爭土地應課徵田賦，自當准許。
⒉被告雖主張在該高爾夫球場之籌設許可未經主管機關撤銷
前，其球場用地仍應課徵地價稅云云。惟是否徵收田賦，當以該土地是否編定為農業用地及實際上是否供農業使用（經編定為林業用地閒置不用時，亦同）為判斷標準，並非徒以形式上系爭土地上原存在之高爾夫球場之籌設許可是否經主管機關撤銷，做為課徵地價稅或田賦之依據，本件臺中縣政府既然於96年8月23日廢止系爭土地之雜項建造執照，臺中縣政府依據高爾夫球場管理規第10條規定，自應將註銷雜項執照之情事，通知主管機關行政院體育委員會，俾便行政院體育委員會撤銷籌設許可。而原告並非向行政院體育委員會申請長億高爾夫球場籌設許可之申請人，原告不僅從未知悉有上述籌設許可之情事，即使知悉亦無從申請行政院體育委員會撤銷籌設許可，故有關未申請行政院體育委員會撤銷長億高爾夫球場之籌設許可之不利益（即按一般用地稅率課徵地價稅之不利益），自不應由原告承擔。
⒊另細譯被告主張之財政部84年5月12日台財稅第000000000
號函解釋令所適用之情形，該函令中所指之高爾夫球場，其原核准之雜項執照並未被撤銷，故行政院體育委員會亦未撤銷籌設許可，此與本件雜項建造執照業經臺中縣政府廢止之情形不同，上開財政部函可否完全適用於本件情形，仍尚待斟酌。況且，按諸高爾夫球場管理規則第9條第1項第3款規定，高爾夫球場在申請開放使用前，需檢具經主管建築機關核發之雜項工程使用執照影本，主管機關方可許其開放使用，今本件雜項執照既業經臺中縣政府註銷，是本件長億高爾夫球場自然無從經行政院體育委員會許可開放，準此，長億高爾夫球場之籌設許可，亦因雜項建造執照被臺中縣政府廢止而無任何意義。
㈡退步言之，縱使認定系爭土地應課地價稅，本件亦應依土地
稅法第18條第1項第2款規定，適用千分之十特別稅率計徵地價稅：
⒈按供私立公園、動物園、體育場所用地事業直接使用之土
地，按千分之十計徵地價稅，土地稅法第18條第1項第2款定有明文。再者，經許可設立後核准使用前如取得核准延期證明可適用特別稅率，業據財政部83年5月24日台財稅第000000000號函釋在案。可知，許可設立之高爾夫球場，在核准使用前如取得核准延期證明，可依土地稅法第18條規定，適用千分之十之特別稅率。是本件若認系爭土地因長億高爾夫球場之籌設許可尚未經主管機關撤銷而應課徵地價稅，被告亦應依上開規定按千分之十計徵地價稅，而非依一般用地稅率課徵地價稅。
⒉雖被告認本件原告於94年8月9日經拍賣取得爭土地後，並
未依土地稅法第41條規定規出申請，則原告主張適用特別稅率顯屬誤解云云。惟土地稅法第41條固規定，依土地稅法第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期間始適用。是依上述土地稅法41條規定，原告欲就96年度之地價稅申請特別稅率，自應在申請期限截止日即96年9月22日前提出申請，然被告先於96年9月18日以中縣稅屯分土字第0966017203號函同意原告就系爭土地於96年度改課徵田賦，是原告既然於96年係課徵田賦，而非地價稅，原告自不可能在96年9月22日（即申請特別稅率截止日前）提出特別稅率之申請。嗣後直到97年6月5日，被告始以中縣稅屯分土字第0976507075號函通知原告系爭土地96年度應課徵地價稅，上開期間早已超過申請特別稅率之期限截止日即96年9月22日甚久，原告亦無從提出特別稅率之申請。故被告主張原告未依土地稅法第41條規定提出申請云云，自無理由。
㈢綜上析陳，原處分及訴願決定均有多處違法及不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。
三、被告則以：㈠系爭土地之使用分區雖編定為「山坡地保育區」，使用地類
別分別為「林業用地」、「農牧用地」、「水利用地」或「暫未編定」，惟依據行政院體育委員會97年4月11日體委設字第0970005896號函查復：「．．．查長億育樂興業股份有限公司所屬長億高爾夫球場前經教育部於79年7月2日以台（79）體字第31134號函核准設立，．．．另本會於95年3月8日召開『已逾籌設期限未完成開發之高爾夫球場設立許可審查會議』，原則同意展延長億高爾夫球場籌設許可期限至97年7月7日。」，另89工建建字第32號雜項建照執照雖經臺中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函，同意辦理註銷，但依財政部84年5月12日台財稅第000000000號函釋，在該高爾夫球場之籌設許可未經主管機關撤銷前，其球場用地仍應課徵地價稅。
㈡另被告大屯分局於原告在96年9月13日申請改課田賦時，僅
依臺中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函說明三記載「現場尚未動工」予以認定，並無派員至現場實地勘查系爭土地使用情形，惟該高爾夫球場用地於開發過程中，已於91年1月7日向臺中縣政府申報開工，並先後4次申報竣工展期，最後一次經臺中縣政府同意延長至97年7月7日竣工，而系爭土地確係併入「長億高爾夫球場」雜項工程執照施工，並為土地改良及申請雜項建造執照，若未動工，起造人何須申報竣工展期。
㈢再者，經法院拍賣取得土地並非原始取得，蓋拍賣之性質，
是執行機關（法院民事執行處）依法律規定，強制處分債務人之物或權利，於買受人繳足價金之後，始生物權得喪之特種買賣行為，是公法上之處分，同時亦具有民法買賣之性質與效果，故拍定人為繼受取得，原告既是拍賣取得系爭土地，依上說明為繼受取得，其上負擔並不當然歸於消滅。況該高爾夫球場之籌設許可未經主管機關行政院體育委員會撤銷，系爭土地仍為「長億球場開發用地」，其所有權之移轉尚不影響行政院體育委員會同意展延「長億高爾夫球場」籌設許可期限至97年7月7日之效力，則原告主張未申請撤銷籌設許可之不利益，不當由原告承擔乙節，顯有誤解。
㈣又依據土地稅法第41條規定，依同法第18條規定，得適用特
別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。核原告於94年8月9日拍賣取得系爭土地後，未依上開規定提出申請，自無同法第18條第1項第2款規定，按特別稅率課徵地價稅之適用。又該高爾夫球場之雜項建照執照，業經臺中縣政府於96年8月23日以府工建字第0960217736號函，同意辦理註銷（廢止），縱原告於96年9月13日申請改課田賦一開始即遭否准，而速於規定限期內提出申請，因上開雜項建照執照已於96年8月23日遭臺中縣政府廢止，亦無同法第18條第1項第2款所定特別稅率之適用，被告大屯分局依同法第16條第1項規定，核課96年地價稅，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭土地依行政院體育委員會函復及財政部84年5月12日台財稅第000000000號函釋改課地價稅是否合法。經查：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編地之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項所規定，又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」「XX水泥公司所有XX地號土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條(平均地權條例第22條)規定課徵田賦。」「非都市之山坡地保育區林業用地縱閒置不用，亦課徵田賦」、「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第22條第1項但書第1款規定之適用。」亦分別經財政部79年6月18日台財稅第000000000號、81年7月29日台財稅字第810298049號、83年8月4日台財稅字第831604557號、90年2月12日台財稅字第0900450899號函釋在案。
㈡本件系爭土地原領有台中縣政府於89年12月12日核發之89工
建字第32號雜項建照執照，且於91年1月7日申報開工，台中縣政府於91年2月6日以91工建字第9808號函准予備查開工，並先後4次申報竣工展期，最後一次係以94年6月16日建築工程竣工展期申請書，經台中縣政府於94年6月20日府工建字第0940161335號函同意延長至97年7月7日竣工。嗣原告經拍賣取得系爭土地後，申請台中縣政府註銷上揭雜項建造執照，並經該府於96年8月23日核准，及申請免徵系爭土地之地價稅，此有台中縣政府89工建字第32號雜項建造執照、建築工程竣工展期申請書、96年8月23日府工建字第0960217736號函在卷可稽，且為兩造所不爭執，是本件原告所有系爭編定為山坡地保育區林業用地、農業用地及暫未編定用地之土地是否應回復課徵田賦，而非仍課徵地價稅，依上揭說明，自應依系爭土地是否已變更為非農業使用，或仍閒置未作農業使用，惟未違法改作農業用地使用以外之其他用途而定，而非以系爭土地上原存在之高爾夫球場之籌設許可是否經主管機關行政院體育委員會撤銷為判斷標準。本件被告於原告96年9月13日申請改課田賦時，僅依台中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函說明三所載「現場為未動工」予以認定，而未派員至現場實地勘查系爭土地使用情形，即予核定系爭土地自96年度起改課田賦，為被告所自承，惟被告嗣於接獲行政院體育委員會已同意延展「長億高爾夫球場」籌設許可期限至97年7月7日之函復後，即率依財政部84年5月12日台財稅第000000000號函釋，以該高爾夫球場之籌設許可未經主管機關撤銷前，系爭之球場用地仍應課徵地價稅為由，再核定補徵原告96年地價稅1,287,308元，依上揭說明，即有未合。況財政部84年5月12日台財稅第000000000號函釋係謂：「查課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，前經本部79年6月18日台財稅第000000000號函釋有案。另依高爾夫球場管理規則第10條規定，經許可籌設之高爾夫球場，如有未符合相關法令者，主管機關應依有關法令規定核處，情節嚴重者，並得通知教育部撤銷其籌設許可；同規則第7條第5項復規定，許可籌設期間以4年為原則，必要時得經教育部核准延長1年，未於籌設期間開發完成者，撤銷其許可。準此，本案球場用地雖經查明因開發作業違反有關法令規定，經行政院農業委員會勒令停止開挖整地，惟原核准之雜項執照未被撤銷，球場籌設期間亦經准予延長至84年底。是以，在該高爾夫球場之籌設許可未主管機關撤銷前，其球場用地仍應依上述規定課徵地價稅。」與本件原核准之雜項建造執照已於96年8月23日經台中縣政府廢止之情形自有不同。另依高爾夫球場管理規則第9條第1項第3款規定，興建高爾夫球場之雜項建造執照既經台中縣政府註銷，本件長億高爾夫球場自亦無從繼續興建使用，是被告援引財政部上開函釋作為本件補稅之依據，亦非允當。
㈢綜上所述，被告補徵原告96年度地價稅之原處分(即復查決
定)尚有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合。原告執前詞指摘為有理由，合將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被告查明系爭土地及坐落台中縣○○鄉○○段霧峰小段365-48地號土地之實際使用情形後，另為適法之處分，以昭折服。兩造其餘訴弁理由，與本件判決結果不生影響，自毋庸一一論述，並予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 11 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 11 日
書記官 凌 雲 霄