臺中高等行政法院判決
98年度訴字第318號99年1月13日辯論終結原 告 保證責任雲林縣麥寮合作農場代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳品嘉 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09800257790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）95年7月1日至96年10月31日間銷售貨物，計有應稅銷售額合計新臺幣（下同）3,054,599元（未含稅）及免稅銷售額8,575,682元，未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報，致逃漏營業稅152,730元，經被告審理結果核定補徵營業稅額152,730元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第3款規定，採擇一從重處罰方式，裁處罰鍰 581,514元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，原告對於被告所為罰鍰部分仍為不服（不服補徵營業稅處分部分，於言詞辯論時撤回），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於營業稅部分：
⒈原告於95年至96年間，以場員農產品共同運銷方式承辦麥
寮鄉公所所轄國民小學學童營養午餐供應業務，依現行營業稅法規定，有免徵營業稅並得免開立統一發票之適用。原告以辦理場員農產品共同運銷為業，所採取之「共同運銷」係「委託運銷」制度。析言之，場員將個人生產之生鮮農產品，交付原告所設置之集貨場整理、分類及打包，並委託農場共同銷售至各地。其間農林產品之所有權始終均屬場員（農民），原告僅就所售價款依規定收取一定比率之手續費及管理費，其餘貨款悉數歸還場員。爰此，原告辦理共同運銷業務，係立於「場員」與「麥寮鄉公所」兩方之「居間」地位，與民法所定「買賣」情況有別。原告係雲林縣農民依據合作社法組設，以經營農產品生產與運銷為主營業務之農業性合作社（場），是原告係屬合作社法第1條、第2條及第3條第1項11款規定組設之「農業合作社」，亦屬農業發展條例第3條7款及農產品市場交易法第3條第4款規定之「農民團體」。
⒉按農產品市場交易法第11條規定：「農民或農民團體辦理
農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。」析言之，所謂「農產品」，依農產品市場交易法第 3條第 1款之定義，係指：「蔬菜、青果、畜產、漁產與中央主管機關指定之其他農、林、漁、牧業產品及其加工品。」是以，原告係以辦理場員生產之農產品共同運銷（包括國軍副食品供應及學校營養午餐食材供應），將場員生產之農產品收集整理後，出售至相關單位，並於收取貨款時，依主管機關核定之手續費率4%扣取手續費，其餘款項悉數轉給交貨場員，依上開規定，應有免徵營業稅之適用。
此參照財政部 73年10月19日台財稅第61606號函釋表示：
「農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍，應分別依左列規定辦理：（一）．．．（二）農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定，應免徵營業稅及印花稅。」即明。詎料被告未諳「共同運銷」經營方式，誤解「共同運銷」之定義，並將「農產品」限縮為「生鮮農產品」，將「農產加工品」排除，並據以計算營業稅及罰鍰，難謂適法。
⒊所謂「共同運銷」，依據前臺灣省政府合作事業管理處（
精省後業務劃歸內政部接管）75年6月3日75合一字第6423號函釋略以：「一、農業合作社場為社場員辦理共同運銷三種方式之經營型態：（一）委託運銷：．．．（二）共同分級計價運銷：．．．（三）結價運銷：．．．。二、上述三種共同運銷方式，過程雖有不同，本質則非營利，應可確認。」另財政部98年1月22日台財稅字第09800016290號函釋指出：「說明：．．．二、按本部73年10月19日台財稅第61606號函規定，農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定，應免徵營業稅及印花稅，合先敘明。三、本案『共同分級計價運銷』及『結價運銷』型態，其貨源及交易方式如符合農產品市場交易法第 7條第1項、第1條及同法施行細則第 5條規定，且農業合作社（場）本身不負盈虧責任者，應免徵營業稅及印花稅。」基此，原告經營之農產品共同運銷業務，無論自營業稅法之免稅規定（對人、對物免稅），抑或依農產品共同運銷角度（經營方式免稅），均可免徵營業稅。被告無視上開法令之存在，逕認共同運銷免稅範圍係「存在於農民團體與其所屬會（社）員間之內部行為，並非謂農民團體對外銷售之行為」，認事用法，顯有違誤，且犯邏輯之謬誤。蓋既屬「內部行為」，即與市場無涉，何來「銷售」可言？既無銷售，已非營業稅課徵之客體，何以向其補稅罰鍰？再者，依農業發展條例第46條規定，係將農民團體辦理農產品運銷，「視同批發市場第一次交易」，其意旨應係認定農民團體向其社（場）員收集農產品階段之行為並非「銷售」，必至農民團體將農產品「對外銷售」，始屬銷售行為，而為促進農業之發展，故特別立法規定農民團體以「共同運銷」方式對外銷售農產品予以免稅，至為彰明。進而言之，就農產品市場交易法第11條條文觀之，所指：農民或「農民團體」辦理農產品「共同運銷」「出售」其農產品免稅，應亦指農民團體出售其農產品之階段免稅，依以上論證，足證被告法律見解，實無足採。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按營業稅法第32條規定「營業人銷售貨物或勞務，應依本
法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」準此，稅捐稽徵法所指銷貨憑證，應包括統一發票及普通收據 2種，原告承辦麥寮鄉公所委託辦理之營養午餐蔬果食材之供應業務，依營業稅法第8條第1項及統一發票使用辦法第 1項第18款規定，屬免徵營業稅及免開統一發票之營業人。原告於共同運銷農產品時，已掣發普通收據並交付收貨人，其內容均載有名稱、金額、交易事項及日期等，應足證明會計事項之經過，符合商業會計法第 15條第1款所規定之原始憑證要件，且未違反稅捐稽徵法第44條意旨，被告遽處罰鍰，顯有違誤。
⒉次按財政部 93年11月10日台財稅字第09300554100號函釋
：「說明二、合作社如專營免稅業務，依統一發票使用辦法第 4條規定，可由合作社自行選擇使用或免開立統一發票。至其經營業務是否屬免稅項目，則由稅捐稽徵機關依法認定。」準此，原告經營農產品共同運銷既符合免稅要件，依上開函釋，自有「選擇」使用或免開統一發票之權利，至為灼然。被告將原告共同運銷農產品之貨款，悉數以未依法開立銷售憑證認定，並據以裁罰，難謂符合上開函釋規定。
⒊又財政部98年5月27日台財稅00000000000號函釋：「說明
三、為落實愛心辦稅並疏減訟源，請貴局自即日起至98年7月31 日止，對於貴轄承包各級學校營養午餐之營業人，如未符合本部98年5月27日台財稅字第09804539670號令規定每月銷售額得不受統一發票標準限制者，輔導其依旨揭處理原則開立統一發票並報繳營業稅。輔導期間如有未依規定辦理之案件，請予補稅結案。」已就相同案情之營業人，以補稅免罰結案。依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之
3 規定，對於行政救濟尚未裁處確定前之本案應有適用。原告業已依財政部上開函釋規定，於 98年7月31日前補報並補繳首揭營業稅，被告仍處罰鍰，顯違相同事物應相同處理之公平原則。
㈢綜上等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定關於罰鍰部分之決定。
三、被告則以：㈠關於營業稅部分：
⒈原告於95年7月1日至96年10月31日間，供應蔬果食材及副
食品予雲林縣麥寮鄉麥寮、橋頭、豐安、興華、明禮、海豐、林厝國民小學及楊厝社區，合計應稅銷售額3,054,599元（未含稅， 95年1,097,743元、96年1,956,856元）及免稅銷售額8,575,682元（95年3,299,415元、96年5,276,
267 元），惟未依規定開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅 152,730元（應稅銷售額3,054,599元×5%），經被告查獲，違反營業稅法第3條第
3 項第5款、第8條第1項第10款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第5款規定、統一發票使用辦法第4條第 18款及第8條第2項所規定及財政部81年11月2日台財稅第 000000000號、88年1月29日台財稅第000000000號函釋。
⒉原告係經營農業生產、供銷、運銷、利用、公用業務之合
作社組織，依營業稅法第8條第1項第10款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，始能免徵營業稅。而所謂「政府委託其代辦之業務」，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限，業經財政部88年1月29日台財稅第000000000號函所明釋。依現行地方制度法或學校教育法等相關規定，供應轄內公立國民中、小學學童營養午餐食材，並非鄉公所或公立學校之法定職權範圍。本件原告於95年7月1日至96年10月31日間供應蔬果食材及副食品予麥寮國小等系爭銷售額，依雲林縣麥寮鄉公所97年12月16日麥鄉民字第0970015651號函復，該公所係基於照顧鄉內學童，減輕家長經濟負擔，依麥寮鄉補助學童營養午餐實施自治條例編列預算補助轄內國民中、小學學童營養午餐費，至採購及烹煮等皆由各校自行辦理。換言之，供應轄內公立國民中、小學學童營養午餐食材，僅係原告向學校承攬系爭供應之業務，亦僅係其與學校間之私經濟行為之民事契約，並非麥寮鄉公所或學校將其應執行法定職權範圍，直接委託原告辦理，並將委託事項盈餘繳交公庫，而另編列預算給付委託之報酬，自非屬營業稅法第8條第1項第10款規定之「政府委託其代辦之業務」。原告所稱依該條款規定應免徵系爭營業稅，其所訴自無可採。
⒊財政部 73年10月19日台財稅第61606號函所稱「委託運銷
或共同運銷之範圍」係指農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售之行為，即係存在於農民團體與其所屬會（社）員間之內部行為，並非謂農民團體對外銷售之行為，亦屬該函釋所稱共同運銷，自無依農產品市場交易法第11條規定免徵營業稅之適用；又營業人銷售代銷貨物者，依營業稅法第 3條第3項第5款規定，亦視為銷售貨物。因此，無論係原告將自有貨物銷售之「買賣」或代銷他人貨物之「居間」，即係營業稅法第 3條規定之銷售貨物或視為銷售貨物，屬應依規定課徵營業稅之範疇，原告援為系爭銷售貨物非屬營業稅課稅範圍之依據，容有誤解。又依農產品市場交易法第11條規定免徵營業稅者，須係辦理共同運銷所出售之農產品，而是否屬於共同運銷之範圍，則有前揭函頒共同運銷之認定原則可資適用。倘原告主張該項租稅減免事由，自應就其主張事由負舉證責任，應提出系爭期間其所屬會（社）員（或原告所稱場員）交付共同運銷之交貨清單及所有系爭銷售麥寮國小等學校之銷售明細供被告審核，以資證明系爭銷售額確係向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，並將所收取貨款扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，且本身不負盈虧責任，而屬委託運銷或共同運銷之範圍。否則原告僅係空言主張，自不足採。
㈡關於罰鍰部分：
⒈原告有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，違章事
證明確，業如前述。被告乃就漏稅罰部分按漏稅額152,730元扣除 95年7至8月及96年7至8月漏稅額1,926及1,764元（在 2,000元以下免予計入處罰），處3倍罰鍰447,120元；另就行為罰部分按查明認定未依法給予他人憑證之總額11,630,281元處 5﹪罰鍰581,514元，並依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋規定，擇一從重處罰鍰581,514元。惟訴願決定認為，按擇一從重處罰，以納稅義務人同時觸犯營業稅法第51條漏稅罰及稅捐稽徵法第44條行為罰，始有擇一從重處罰之適用，本件免稅銷售額8,575,
682 元既為免徵營業稅，則無漏稅罰，即無擇一從重處罰，原核尚有未洽，經重行計算，漏稅額149,040元[原漏稅額152,730元扣除95年7至8月及96年7至8月漏稅額1,926元及1,764元（在2,000以下免予計入處罰）]，處3倍罰鍰447,120元，另就應稅銷售額 3,054,599元處5%罰鍰152,729元，並依前揭函釋規定，擇一從重處罰鍰 447,120元；再就免稅銷售額8,575,682元部分處5%罰鍰482,784元，合計應處罰鍰 929,904元。又基於行政救濟之結果不得為更不利於行政救濟人之原則，是本件原處罰鍰 581,514元乃予維持。
⒉原告所訴符合商業會計法第 15條第1款所規定之原始憑證
要件乙節，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」核原告係核定使用統一發票之營業人，於95年7月1日至96年10月31日間，供應蔬果食材及副食品予麥寮國小等，合計應稅銷售額3,054,59
9 元，即應依規定開立統一發票交付買受人，原告訴稱有掣發普通收據並交付買受人，縱屬真實，核與規定亦有未洽，所訴不應處罰云云，自無足採。
⒊關於財政部98年5月27日台財稅00000000000號函釋：
⑴依財政部 98年12月29日台財稅字第09804539720號函函
復被告略謂：財政部98年5月27日台財稅00000000000號函釋係屬行政程序法第 159條第2項第2款之解釋性行政規則，有稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用。
⑵財政部前函並表示，本件是否係屬財政部 98年5月27日
台財稅 00000000000號函釋說明三所稱之輔導範圍，係屬稽徵實務範圍。就此，被告曾於98年4月7日召集全國各地區國稅局研議「營業人承包各級學校營養午餐態樣及建議處理方式」，草擬「營業人承包各級學校營養午餐爭免營業稅認定原則」陳報財政部，即就輔導期間前已查得而尚未確定之漏稅案件，可否補稅免罰進行討論，並決議：「依據稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之案件仍有其適用。」有鑒於該會議之目的在會商解決是類案件之有關問題，故應認該決議係屬各地區國稅局稽徵實務之統一見解。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於本件原告於95年7月1日至96年10月31日間銷售貨物，是否有被告所指應稅銷售額合計 3,054,599元？及原告未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報，應否應處以罰鍰？經查：
（一）、按「本法用辭定義如左：一、農產品：指蔬菜、青果、
畜產、漁產與中央主管機關指定之其他農、林、漁、牧業產品及其加工品。．．．四、農民團體：指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社、合作農場。」、「農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。」分別為農產品市場交易法第3條第1款、第4款及同法第11條所規定，又按「農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍，應分別依左列規定辦理：．．
．（二）農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第十一條規定，應免徵營業稅及印花稅。」亦經財政部以73年10月19日台財稅字第61606號函函釋在案。
（二）、本件原告係依法組織之合作農場，已據原告提雲林縣合
作農場登記證為證，應係依法登記之合作農場，而為農產品市場交易法第3條第4款所指之農民團體，其辦理農產品共同運銷，出售其農產品之部分，自應免徵營業稅，惟若非合財政部上開函示意旨，而非屬「共同運銷」範圍部分，仍應依營業稅法之規定課徵營業稅。
（三）、查本件原告原告於95年至96年間，以場員農產品共同運
銷方式承辦麥寮鄉公所所轄國民小學學童營養午餐供應業務，依現行營業稅法規定，固應免徵營業稅，然原告出售與上開國民小學之農產品，係屬共同運銷之範圍為免稅，係屬租稅減免事項，應由原告就此一事實之存在負舉證責任，自應提出系爭期間其所屬場員交付共同運銷之交貨清單及所有本件系爭銷售與麥寮鄉公所所轄國民小學之銷售明細供被告機關審核，以資證明系爭銷售額確係原告向其所屬場員收集農產品銷售或收集農產品加工出售與麥寮鄉公所所轄國民小學，並將所收取之貨款，扣除手續費後之餘額，悉數交其場員，且本身不負盈虧，惟原告於原查時雖提出銷售明細表及說明書，然對上開事項，並未能舉證以證明全部之銷售額均係屬共同運銷之範圍，是被告以原告自行區分為應稅銷售額之3,054,599元，尚難認屬無據，且原告對此部分於言詞辯論時，並未爭執，並撤回其對於補徵營業稅處分部分之起訴，是本件被告認原告系爭期間有上開漏開上開銷售額之發票，尚難認為違法。
（四）、惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第 1-1條所規定。又「專營學校委託辦理學生營養午餐，且銷售價格受教育主管機關監督或由教育主管機關全額編列預算支應（即免費營養午餐）之營業人，其每月查定銷售額得不受使用統一發票標準之限制。」為財政部以98年5月27日以台財稅字第09804539670號函函釋在案，而「．．．說明三、為落實愛心辦稅並疏減訟源，請貴局自即日起至 98年7月31日止，對於貴轄承包各級學校營養午餐之營業人，如未符合本部 98年5月27日台財稅字第09804539670 號令規定每月銷售額得不受統一發票標準限制者，輔導其依旨揭處理原則開立統一發票並報繳營業稅。輔導期間如有未依規定辦理之案件，請予補稅結案。」為財政部98年5月27日台財稅00000000000號函釋在案，而「旨揭函釋（按指財政部 98年5月27日台財稅00000000000號函釋）係屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋性行政規則，且為有效下達之行政規則，依據同法第 161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。準此，旨揭函釋有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件有稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用。」亦經財政部以98年12月29日以台財稅字第09800610360 號函復被告機關在案。以本件原告系爭應稅銷售額發生之原因，應認原告為承包各級學校營養午餐之營業人，雖未符合財政部98年5月27日台財稅字第098
04 539670號令規定之情形，亦非屬於98年5月27日起至98年7月31日止前開財政部98年5月27日台財稅00000000
00 0號函所指「輔導期間」所發生之營業行為，然因財政部98年5月27日台財稅00000000000號函，依財政部前開台財稅字第 09800610360號函釋之意旨，有稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用，而本件又屬未核課確定之案件，是原告主張本件有財政部98年5月27日台財稅00000000000號函之適用，為有理由。從而，被告對於本件關於罰鍰部分，未依有利原告之財政部 98年5月27日台財稅 00000000000號函之意旨，而作成不利原告之裁罰處分，自有未依對被告有拘束力之該函釋作成處分之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告據以指摘復查決定及訴願決定此部分違法為有理由，應由本院將此部分撤銷，另由原告另為適法之處置。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第 195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 20 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 22 日
書記官 廖 倩 慧