臺中高等行政法院判決
98年度訴字第339號98年12月24日辯論終結原 告 甲○○○原 告 乙○○原 告 丙○○原 告 丁○○原 告 戊○○共 同訴訟代理人 陳玫杏 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日台財訴字第09800147810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人陳乃忠民國（下同）96年度遺產稅經被告所屬民權稽徵所核定應納本稅新台幣（下同）30,749,3 57元及罰鍰30,608,552元，合計61,357,909元。原告等5人於98年1月22日向被告所屬民權稽徵所申請以被繼承人遺產中投資項目「投資國外股權證券-JS CRESVALE證券債券國際有限公司」核定價值78,750,198元，抵繳遺產稅本稅及罰鍰，抵繳溢價17,392,289元申請於變價後比例退還，經該所於98年2月6日以中區國稅民權一字第0980001149號函請原告戊○○於文到10日內提供被繼承人投資國外股權證券之標的、單位股數、股權證券之證明文件及如何過戶登記國有之相關過戶作業程序，並請其自行節譯供核。惟其屆期並未提示，被告所屬民權稽徵所即於同年3月2日以中區國稅民權一字第0980002052號函否准其實物抵繳。原告等5人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告所核定被繼承人於生前曾匯款至國外投資乙節，係屬
事實上不存在之遺產，原告等5人無法提供相關權利證明以為抵繳；系爭遺產標的究應為投資國外股權或應屬被繼承人與公司間之股東往來之債權，原應待行政救濟案件確定後再俟情況決定如何繳納稅款，惟我國行政救濟採不停止執行原則，致案件即使尚未確定仍有遭行政強制執行之不利結果，且遺產及贈與稅法修訂申請抵繳之標的物有所變動，恐日後適用較不利之新法，乃先行提出實物抵繳之申請。又因本案涉及遺產稅標的確定之先決問題，該問題已於行政救濟程序中，故聲請裁定停止訴訟，待本案相關之遺產稅行政救濟確定後再進行裁判或請被告合意停止本件之訴訟程序。
㈡被告明知系爭匯款並非投資其所核定之「投資國外股權證
卷-JS CRESVALE 有限公司」，只因其無法查得該匯款之去向，又無法由繼承人中得知，遂強以事實上並不存在之標的核定為被繼承人之遺產，由此可以預見原告等繼承人自無法提供該標的予以抵繳。本件舉證責任在行政機關，豈可在事實不明下，任意將不利益歸於人民，該行政處分違反行政程序法第5條明確性原則，及第111條第3款不能實現情形，係屬無效等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並准予以遺產標的「投資國外股權證券-JSCRESVALE有限公司」抵繳遺產稅及罰鍰。
三、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第30第2項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。」分別為98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項、修正後第4、5項及同法施行細則第45條第1、2項所明定。
㈡查被繼承人陳乃忠於95年1月23日匯出美金150,0 30元，
折合新台幣4,797,059元，受款人JS公司並指定受益人為陳乃忠（即IN FAVOR OF：C50SPL CHEN NAI ZHONG），同年2月3日及6日又分別匯出美金360,000元及425,880元，折合新台幣分別為11,531,988元及13,670,067元，受款人JS公司並指定受益人為C50SPL SMARTVIEW PACIFIC LIMITED；另於95年1月19日匯出港幣11,108,920.32元，折合新台幣46,046,474元，受款人為JS公司，但無指定受益人，合計投資國外股權證券金額為新台幣76,045,588元（詳原處分卷第23頁至第26頁）。次查被繼承人往來日盛商業銀行北台中分行未發現有外匯資金結售回存紀錄，原告等5人僅提供向JS公司取得截至95年12月29日之對帳單，餘額為港幣6,071,210.73元及投資組合市值港幣514,220元，合計港幣6,585,430.73元，折合新台幣27,487,587元（HKD匯率4.174元×6,585,430.73元），並主張為全部被繼承人所投資國外股權證券之餘額。惟原告所提示之對帳單係受益人為SM ARTVIEW PACIFICLIMITED，帳戶號碼C50SPL截至95年12月29日之餘額對帳單（被繼承人死亡日96年1月1日，前2日為假日），並未提示受益人為陳乃忠（C50
SPL CHEN NAI ZH ONG）之對帳單。經被告所屬民權稽徵所將被繼承人投資國外股權證券之美金及港幣按死亡時匯率計算金額為78,750,1 98元【（港幣6,585,430.73×4.174＝27, 487,587）＋（美金150,030元×32.62＝4,893,978）＋（港幣11,108,920.32×4.174＝46,368,633）】併入遺產中之投資項目，並以漏報論處。又原告等5人申請以遺產中之投資－投資國外股權證券-JS CRESVALE證券國際有限公司－金額78,750,198元，抵繳遺產稅本稅及罰鍰，經被告所屬民權稽徵所於98年2月6日以中區國稅民權一字第0980001149號函請原告等人於文到10日內提示被繼承人所投資國外股權證券之標的、單位股數、股權證券之證明文件供核，惟原告等5人並未提供該等資料，致無法確認抵繳實物標的內容及如何辦理登記過戶事宜。至訴稱被繼承人生前匯款至國外投資，實為對國外公司之股東往來，並非投資國外股權，事實上已不存在，已循序提起復查乙節，正由被告審理中，應與本案無涉，尚無行政訴訟法第177條第2項裁定停止訴訟程序之適用。是本案被告所屬民權稽徵所否准原告等5人申請以實物抵繳，依首揭規定尚無違誤，原告等5人訴稱理由核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告否准原告申請實物抵繳遺產稅及罰鍰，是否適法？經查：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」、「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第30第2項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。」分別為98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項、修正後第4、5項及同法施行細則第45條第1、2項所明定。
㈡依行為時所得稅法第30條第2項規定，遺產稅應納稅額在
30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請以課徵標的物一次抵繳，已如前述。又前開規定抵繳之性質係屬公法上之代物清償，且因申請抵繳之實物種類繁多而性質各異，倘抵繳之實物事實上無法移轉所有權予國家，稅捐稽徵機關如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷。是以課徵標的物抵繳遺產稅，雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，稅捐稽徵機關尚難謂為完全無審查裁量之餘地，先以敘明。
㈢本件原告之被繼承人陳乃忠於96年1月1日死亡，原告等於
96年3月13日辦理遺產稅申報，經被告查得原告漏報陳乃忠95年間有投資國外JS公司股權證券款項78,750,198元，乃核定增列遺產「投資國外股權證券－JS CRESVALE證券債券國際有限公司」78,750,198元。原告嗣於98年1月22日申請以前開遺產課徵標的「投資國外股權證券－JS CRESVALE證券債券國際有限公司」抵繳遺產稅及罰鍰，經被告以98年2月6日中區國稅民權一字第0980001149號函請原告戊○○於文到10日內，提供系爭投資國外股權證券之相關證明文件及過戶程序供核，惟其逾未提示，致被告無從辦理移轉及過戶手續，將系爭遺產所有權移轉予國家，被告乃以98年3月2日中區國稅民權一字第0980002052號函復否准原告等抵繳遺產稅及罰鍰之申請，揆諸前揭規定，原處分並無違誤，原告上開主張並無可採。。
㈣至原告主張被告應俟遺產稅及罰鍰部分行政救濟確定後再
為抵繳申請之准駁並聲請裁定停止訴訟，待本案相關之遺產稅行政救濟確定後再進行裁判或請被告合意停止訴訟程序乙節，查：
⒈按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為據，
而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟忠結前，得以裁定停止訴訟程序。」、「除撤銷訴訟外，當事人得以合意停止訴訟程序。但行政法院認有維護公益之必要者，應於四個月內續行訴訟。」行政訴訟法第170條及第183條第1項定有明文。
⒉原告等對陳乃忠遺產稅及罰鍰核定不服，已另案申請復
查，刻由被告審理中，並非本件申請抵繳案之審究範圍，原告等訴稱應俟遺產稅及罰鍰部分行政救濟確定後再為准駁云云，核無足採。又本件原告所提起之訴訟為課予義務訴訟（即原告訴請被告准予以遺產標的「投資國外股權證券-JSCRESVALE有限公司」抵繳遺產稅及罰鍰部分），原告既不同意合意停止訴訟，即無從停止，而本件原告僅係對遺產稅及罰鍰部分提起復查，尚未有行政爭訟提起，為兩造所不爭執，而該遺產稅及罰鍰，亦非本件爭訟事件之前提，原告若認該遺產稅及罰鍰之核定處分有所違誤，亦應先待其確定後，方提起抵繳，自不得因法律修正恐不得抵繳而先提請抵繳而又不提出相關該原告所稱投資國外股權證券之標的、單位股數、股權證券之證明文件供核，使被告確認抵繳實物標的內容及如何辦理登記過戶事宜，聲請裁定停止本件訴訟程序，不符合上揭規定，原告之聲請裁定停止訴訟程序，自不應准許。
五、綜上所述，原告主張並無可採，本件原處分否准實物抵繳遺產稅及罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷及被告應准予以遺產標的「投資國外股權證券-JSCRE SVALE有限公司」抵繳遺產稅及罰鍰，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 4 日
書記官 林 昱 妏