臺中高等行政法院判決
98年度訴字第330號98年11月24日辯論終結原 告 嚴之揚即嚴之揚商號訴訟代理人 方文寶 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因申請更正營利事業所得稅結算申報書事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日台財訴字第09800096880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年3月16日辦理設籍課稅營業登記，從事不動產買賣及租賃業務，於95年6月1日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新台幣（下同）91,605,238元（包含出售土地收入87,470,000元），營業成本68,338,510元，全年所得額20,138,926元，免徵所得稅之出售土地增益21,785,360元，課稅所得額負1,646,434元，並經被告於96年2月6日依申報數核定。嗣原告於96年2月17日向被告申請將出售土地之收入、成本及相關費用自94年度損益科目中減除，並更正94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表。經被告以97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復，否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依據財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋，
個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售，自97年1月1日起應依法課徵營業稅之條件有四：1、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。2、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。3、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。4、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。故從97年1月1日起，個人售屋若有符合課徵營業稅之標準者，不可再以財產交易所得申報個人綜合所得稅，而須辦理營業登記，並依相關規定開立發票報繳營業稅。故上述期間前，則尚未就「個人出售房屋」部分予以明確規範，參酌該函令意旨，其目的係為輔導所有從事法拍屋買賣之個人依法設籍課稅，並自97年1月1日起開始施行，在此之前之過渡期間，自應以輔導為主且不應逕予補稅處罰。本案之個人銷售房屋行為，其日期遠在上述函令之前，惟原告本著誠實納稅觀念，不論當時是否已有明確法令依據或於稽徵實務上是否仍存有爭議，乃先行設立「嚴之揚商號」，並依規定開立發票及繳納相關稅捐，原告之動機係本於誠實納稅立場，反遭被告以無法令根據之理由予以駁回更正之申請，並因此需補徵鉅額之所得稅及罰鍰，難為人甘服；另參酌上述函令，其內容均強調應就房屋部分設籍課稅，並未將出售土地部分納入，此一函釋當與所得稅法第4條第16款土地交易所得免稅之規定一致。另依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函規定：「個人提供土地建屋出售應辦營業登記者其出售土地之所得不列入事業之盈餘」，對照上述相關規定，個人因售屋而辦理設籍課稅者，應僅需將屬出售房屋收入部分申報繳納營業稅及營利事業所得稅，至個人出售土地所得則屬免稅範圍，當應免納入營利事業辦理營利事業所得稅結算申報，被告於無任何具體法令依據，即主觀認定出售土地之收入應列入該營利事業當年度之收入總額內，未符相關法令規定及已生不利益法規擴張適用之效果，違反信賴保護原則。
㈡被告係以原告之土地交易「基於追求利潤之目的所為規劃及
經濟活動至為明顯，應非屬所得稅法第9條規定之財產交易所得」，而認定其出售土地增益應列為營利事業所得並同時歸課計入當年度個人綜合所得總額課稅。經查，原告係因出售法拍屋而設籍，若依被告所持之理由予以擴充解釋，則是否該期間以個人名義出售土地及其他所有個人一切投資理財行為等，均須全數納入該獨資事業之營利事業所得申報，並納入獨資事業所得之盈餘計算；換言之，即當個人有一獨資商號之存在，不管此商號設立之目的及其主要營業行為為何，即應包含此獨資資本主之所有所得，此一見解及作法不僅不合乎邏輯亦與現行相關法令之規定有所背離。按所得稅法第4條規定「下列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人出售土地．．．」、同法第4條之1規定「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」及同法第4條之2亦規定「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅．．．」足見不同財產之交易項目當有不同之課稅規定，處分土地自屬適用所得稅法第4條之規定，證券及期貨交易所得亦當優先分別適用所得稅法第4條之1及之2之規定，其他非屬上述各免稅及停徵項目外之財產交易始應納入所得稅法第14條規定之財產交易所得內，其立法意旨甚為明確，稽徵實務上亦循此標準而無疑義。依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋規定，不論個人係屬自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售或以合建分售形態進行，不管是否屬經常性買進、賣出，均未將出售土地利得視為財產交易所得或營利所得而課徵所得稅之情事；又證券或期貨交易本即以獲利為目的，其追求利潤之目的性更為明確，交易次數相較於土地更屬頻繁，亦從未見因此而將證券或期貨交易所得依所得稅法第14條規定納入課稅之情事。又依所得稅法第4條第1項第16款關於出售土地所得免稅之適用，同法第4條之1及第4條之2關於證券及期貨交易所得停止課徵所得稅之規定，均未以是否具營利性或出售頻率高低與否，而區分其應屬免稅所得或應稅所得。換言之，前述各項交易之本質本應屬財產交易之一類，惟因所得稅法另有特別之免稅規定或停徵規定，自應優先適用其特別規定，非屬前述特別規定外之其他財產交易所得始為所得稅法第14條規範之財產交易所得範圍，也才有所得稅法第9條之認定問題及後續應否設籍課稅之爭議。被告辯稱「原告於94年間計出售6筆法拍房地及1宗非法拍土地，其基於追求利潤之目的所為規劃及經濟活動至為明顯，與單純個人一時售地之行為實屬有別．．．原告當年度出售房地之盈餘核屬營利所得，應予併入其資本主之綜合所得總額計算」，顯見被告係以本案個人出售土地之營利性及處分筆數略多為由即判定其係屬經常性買進、賣出之營利活動，其盈餘自應歸為營利事業所有，並同時歸課於個人綜合所得，且同時排除適用所得稅法第4條之免稅規定，不僅依法無據，並擴張解釋法律之立法意旨，有違租稅法律主義。
㈢原告以個人名義出售台中縣○○鎮○○○段○路厝小段24-7
等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，其於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司（下稱君豐建設公司），因買受人係為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由「嚴之揚商號」依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，而其經濟實質更屬一般單純之個人處分土地，自應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，且不應包含於「嚴之揚商號」內申報營業收入。所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定，其立法意旨係因為達成特定政策目的或為避免重複課稅而針對特定項目予以免稅之規範，其中土地交易所得係因已課徵土地增值稅，為避免重複課稅而予以免稅。另依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋規定：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」依該函釋之意旨係指個人建屋或合建分屋之地主，若將其出售土地部分納入營利事業盈餘之範圍，則出售土地之所得，則將因此課徵地主之綜合所得稅，顯與所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定不合，故將出售土地之所得，不列入該營利事業之盈餘；本案係個人取得法拍房地後整修出售或單純售地，自與上述函釋之精神相符，若依被告所認定應納入獨資事業所得之盈餘總額，則依一般房地交易情形而言，個人出售二手屋之交易活動顯較前揭函釋之營業行為更為普遍及頻繁，若個人建屋或與建設公司合建分屋，其土地交易所得可免納所得稅，而更普及化之個人出售二手屋或單純售地卻須納入盈餘，課徵個人綜合所得稅，顯與前揭財政部函釋意旨未合，故被告認事用法實違反租稅之公平性及一致性。
㈣被告於原處分時係以「依所得稅法第14條第1項第1類第2款
規定．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之，是原核定尚無違誤」為由而予駁回。惟前揭法條係為規範獨資事業所得之盈餘歸課事宜，屬綜合所得稅課徵範圍之規定，與本案申請更正「營業收入」係屬二事，被告理應以營利事業所得稅之課稅依據為基礎並具體說明為何不准原告更正之理由始為適法，而非以前述不相干之理由予以駁回，此於訴願決定書亦明確敘明被告所持駁回理由係屬不當。次查，訴願決定理由均未就原告所提就法令規定及適用部分之疑義提出任何說明，僅以原告於93年至97年間有買賣多筆房地，均登記於其個人名下(嚴之揚)而後出售，尚難據此認定原告(嚴之揚商號)僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動為由，即逕予駁回。被告於實質上無任何證據可茲證明「嚴之揚個人」處分土地部分應歸屬於「嚴之揚商號」所有，何以要求應將所有土地交易收入歸屬於嚴之揚商號所有。
㈤本案係於96年2月17日申請更正，更正前後對於營利事業所
得稅之課稅所得額並無重大差異，更正前之課稅所得額為負1,646,434元，更正後之課稅所得額為負1,646,093元，最終之結果均為應退稅額78,729元，顯見此一更正申請對於營所稅之核課並無重大影響；惟此更正申請案經被告提出後，被告所屬臺中市分局旋於96年11月30日以財政部中區國稅中市二字第0960050559號函核定嚴之揚個人有漏報營利所得20,138,926元，被告以原處分駁回原告之更正申請，惟個人綜合所得稅與營利事業所得稅之核課係屬二事，被告先設定課稅之目的性，再決定是否核准原告之更正申請，而不論更正案之本質是否合宜、適法，此一作法當屬違法及不當。
㈥財政部於96年12月28日發佈之新聞稿中指出，係因南區國稅
局曾在94年度查核台南縣某納稅義務人，從事標購法拍屋後出售將近2百戶，金額更高達1億5百萬元，惟囿於法令並無相關規定據以認定兩者適用之差異，致徵納雙方有所爭議，故財政部於95年12月29日始發布台財稅字第09504564000號函令，明確規範相關作業準則，並自97年度開始執行。故上述財政部所列個案雖出售法拍屋近2百筆，因無相關規定予以明確規範，且發生於00年度開始執行前，故免納營業稅及所得稅，且因土地屬個人地主所有，其土地增益所得依所得稅法第4條第1項第16款規定亦免納綜合所得稅。若原告當時未設籍，如同南區國稅局之個案，自應依相同個案之處理原則，不予補稅及處以罰鍰；再退步言，若當時原告未設籍課稅，縱最終結果被稅捐稽徵機關查獲並認定為經常性營業行為，亦僅能針對售屋部分未設藉及開立發票金額4,104,763元予以處罰，依目前「稅務違章案件裁罰金額或倍數標準表」之規定，經第1次查獲者，按所漏稅額處2倍之罰鍰，即410,477元(4,104,763×0.05×2)，連本稅金額合計數也不過615,715元，與現在欲補課原告之所得稅額及罰鍰達千餘萬元相較，天差地遠，被告未考量實質交易情形及稅負差異懸殊，即以所得稅法第14條第1項第1類第2款規定為由，認定應列入營利事業之盈餘，似過於專斷且與更正案本身尚無任何關連。本案係因原告本於誠實納稅之立場始設立「嚴之揚商號」，反造成原告須繳納鉅額稅金及罰鍰，形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果，其何來租稅公平可言，被告之恣意主觀認定，實有違憲法第7條規定之平等原則，要求相同的事物應為相同之處理，不同事物應為不同處理和行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，亦違反實質課稅及租稅負擔公平原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件原告於93年3月16日辦理嚴之揚商號設籍課稅營業登記
，從事不動產買賣及租賃業務，於95年6月1日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額91,605,238元（包含出售土地收入87,470,000元），營業成本68,338,510元，全年所得額20,138,926元，免徵所得稅之出售土地增益21,785,360元，課稅所得額負1,646,434元，並經被告所屬民權稽徵所於96年2月6日依申報數核定。嗣原告於96年2月17日申請更正94年度營利事業所得稅結算申報內容，主張個人標購法拍屋，辦理營業登記者，應以房屋為限，不包括土地在內；且依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋意旨，土地交易所得亦不列入營利事業之盈餘，請自損益表中減除出售土地之收入87,470,000元、成本62,690,835元及相關費用2,993,805元等語。經被告所屬民權稽徵所以97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復略以：「說明：．．．二、依所得稅法第14條第1項第1類第2款規定．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之，是原核定尚無違誤。」等語，否准其申請。原告提起訴願時，主張⒈其非從事經常性買賣房地為業，僅因92、93年間以個人名義標得法拍屋計13筆，銷售次數亦僅有10次，該等交易行為雖屬97年1月1日前，惟原告設立嚴之揚商號，自上述法拍屋出售後，少有再以個人名義從事買賣房地之行為。⒉原告94年度出售法拍屋計2筆，惟誤將94年度出售6筆法拍房地之土地價金5,290,000元，及個人以一般買賣方式取得及出售坐落臺中縣○○鎮○○○段○路厝小段1宗土地價款82,180,000元，併入「嚴之揚商號」94年度營利事業所得稅結算申報之營業收入總額內，惟依所得稅法第4條第16款規定，個人出售土地免納所得稅，則原告申請更正減除出售前開土地收入及相關成本費用，經被告所屬民權稽徵所否准，實與規定未符。⒊原告出售房屋係在財政部95年12月29日台財稅字第0950456400號令釋發布之前，且本案係個人取得法拍房地後整修出售或單純售地，與財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋之精神相符，如依被告所認定應納入獨資事業所得之盈餘總額，顯與前揭函釋意旨未合。⒋原告以個人名義出售坐落臺中縣○○鎮○○○段○路厝小段24-7地號等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般土地買賣，於94年9月15日出售予君豐建設公司，因買受人為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由嚴之揚商號依銷售額開立免稅統一發票予買受人屬代收代付性質，經濟實質更屬一般單純個人處分土地，應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅云云。申經財政部訴願決定略以，按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中。本件原告（嚴之揚商號）94年度計出售6宗法拍房地及台中縣○○鎮○○○段○路厝小段1宗非法拍房地，且93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗，雖依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，故原告（嚴之揚商號）於93年至97年間買賣多筆房地，均登記於其本人（嚴之揚）名下而後出售，惟尚難據此認定原告（嚴之揚商號）僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動，進而得不將出售土地之收入計入原告（嚴之揚商號）之盈餘，是原告（嚴之揚商號）既以出售房地為主要業務，基於實質課稅及租稅負擔公平原則，原告（嚴之揚商號）94年度營利事業所得稅結算申報將出售上開房地收入，列入該營利事業當年度之收入總額內，揆諸首揭規定，並無不合，乃被告所屬民權稽徵所97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復，未就原告（嚴之揚商號）94年度營利事業所得稅結算申報，是否合妥予以論究，卻依所得稅法第14條第1項第1類第2款規定，以獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之為由，否准原告（嚴之揚商號）更正94年度營利事業所得稅結算申報之申請，所持理由固有未妥，惟原告（嚴之揚商號）系爭94年度營利事業所得稅結算申報經核並無違誤，業如前述，則參諸訴願法第79條第2項：「．．．
原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定意旨，本件訴願仍應認為無理由，從而本件原處分仍應予維持，乃訴願決定予以駁回。
㈡查原告（嚴之揚）係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記
成立「嚴之揚」之獨資商號，從事不動產買賣及租賃業務。次查嚴之揚亦登記為同屬經營不動產買賣及不動產租賃業之「君鑑股份有限公司（91年6月17日設立）」、「毅一建設股份有限公司（93年11月17日設立）」及「毅強建設股份有限公司（94年1月26日設立）」等3家法人組織之代表人，合先敘明。原告於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣○○鎮○○○段○路厝小段24-7地號土地1宗，旋即於93年及94年間出售，雖依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，故原告（嚴之揚商號）於93年至97年間買賣多筆房地，均登記於其本人（嚴之揚）名下而後出售，此觀其銷售行為，尚足認定係個人以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，且其係基於追求買賣不動產利潤為目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，尚難據此認定原告（嚴之揚商號）僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動。
㈢原告一再引據財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、
84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號令等函令釋，主張其已辦理營業登記，並就個人出售房屋部分依規定開立發票報繳營業稅，至於個人出售土地部分之所得，則應不列入該營利事業之盈餘等情，惟揆諸上開財政部函令釋之意旨，乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋；此觀個人以營利為目的，設立獨資或合夥商號以經營房地產買賣業，購買房屋或標購法拍屋（均含土地）再予出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，其出售土地之所得，本應屬營利事業之營利所得，與公司組織之營利事業並無二致，故獨資或合夥商號出售不動產（土地及房屋）之交易所得允應歸屬營利事業之所得，核應依法辦理營利事業所得稅結算申報，況依首揭所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中，原告主張容屬有誤。
㈣依原告自述94年度營利事業所得稅結算申報，計出售6筆法
拍房地及臺中縣○○鎮○○○段○路厝小段1宗非法拍土地，經查調該筆非法拍土地所有權異動資料，該土地係於94年9月15日因「買賣」登記，由原權利人吳心移轉登記所有權人為嚴之揚，旋於94年10月4日由嚴之揚再移轉登記權利人為君豐建設公司，惟查嚴君與君豐建設公司之不動產買賣契約書立約日為94年9日15日，亦即原告於取得案關土地後，立即出售予其配偶之妹詹雯琇擔任股東之君豐建設公司，顯見原告並非單純一時將自有土地改建房屋出售或提供自有土地與建商合建，而係經常性從事買進、賣出不動產之營利活動，自應將其營利活動之結果，包括出售房屋及土地增益列為嚴之揚商號之盈餘，以歸課嚴君經營嚴之揚商號之營利所得。
㈤綜上，原告（嚴之揚商號）既以出售房地為主要業務，基於
實質課稅及租稅負擔公平原則，原告94年度營利事業所得稅結算申報，將出售上開房地收入列入該營利事業當年度之收入總額內，揆諸首揭規定，並無不合，從而被告所屬民權稽徵所以97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復否准更正94年度營利事業所得稅結算申報書，並無不合。
原告復執前詞爭議且無新事證，訴訟主張，應無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告否准原告申請更正94年度營利事業所得稅結算申報內容，是否於法有據。原告主張94年度出售之系爭土地係個人嚴之揚之行為，非嚴之揚商號之行為，原申報書將之列入係屬誤載，是否可採。
五、經查：㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利
為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第11條第2項及第24條第1項所明定。
㈡本件原告於93年3月16日辦理嚴之揚商號設籍課稅營業登記
，從事不動產買賣及租賃業務，於95年6月1日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額91,605,238元（包含出售土地收入87,470,000元），營業成本68,338,510元，全年所得額20,138,926元，免徵所得稅之出售土地增益21,785,360元，課稅所得額負1,646,434元，並經被告於96年2月6日依申報數核定。嗣原告於96年2月17日申請更正94年度營利事業所得稅結算申報內容 (原處分卷第117頁)，主張個人標購法拍屋，辦理營業登記者，應以房屋為限，不包括土地在內；且依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋意旨，土地交易所得亦不列入營利事業之盈餘，請自損益表中減除出售土地之收入87,470,000元、成本62,690,835 元及相關費用2,993,805元等語。經被告以97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復略以：「說明：
一、．．．二、依所得稅法第14條第1項第1類第2款規定．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之，是原核定尚無違誤。」等語，否准其申請。原告不服循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈢查原告係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之
揚」之獨資商號，從事不動產（含土地及房屋等）買賣及不動產租賃業務（原處分卷第87頁）。而一般自然人本得以其個人名義從事不動產買賣及不動產租賃，原告獨資另行設立「嚴之揚」商號，以從事不動產買賣及不動產租賃業務。準此，原告個人及「嚴之揚商號」其人格即屬同一，則凡以不動產買賣及不動產租賃之行為，即屬以營利為目的之「嚴之揚」商號之業務，否則即無以「嚴之揚」名義成立商號之必要。該「嚴之揚」商號，既係原告個人以營利為目的，從事不動產買賣及不動產租賃業務，設有固定營業場所（臺中市○區○○路○○○號15樓之1），具備營業牌號，自屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。又依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，是原告於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣○○鎮○○○段○路厝小段24-7地號土地1宗，旋即於93年及94年間出售，依其銷售行為，自足認定原告係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為。原告主張嚴之揚商號僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動乙節，自不足採。
㈣凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於
減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中。本件原告個人以營利為目的，設立獨資商號以經營房地產買賣業，購買房屋或標購法拍屋（均含土地）再予出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，其出售土地之所得，本屬營利事業之營利所得，與公司組織之營利事業並無二致，故獨資商號出售不動產（土地及房屋）之交易所得乃營利事業之所得，依法應辦理營利事業所得稅結算申報，況依首揭行為時所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中，原告主張容屬有誤。
㈤原告主張其94年度營利事業所得稅結算申報，計出售6筆法
拍房地及臺中縣○○鎮○○○段○路厝小段24-7地號1宗非法拍土地，該筆非法拍土地係於94年9月15日因「買賣」登記，由原權利人吳心移轉登記所有權人為原告，旋於94年10月4日由嚴之揚再移轉登記權利人為君豐建設公司，惟查原告與君豐建設公司之不動產買賣契約書立約日為94年9日15日，亦即原告於取得案關土地後，立即出售予其配偶之妹詹雯琇擔任股東之君豐建設公司，顯見原告並非單純一時將自有土地改建房屋出售或提供自有土地與建商合建，而係經常性從事買進、賣出不動產之營利活動，自應將其營利活動之結果，包括出售房屋及土地增益列為嚴之揚商號之盈餘，以歸課原告經營嚴之揚商號之營利所得。原告所引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號令等函令釋，主張其已辦理營業登記，並就個人出售房屋部分依規定開立發票報繳營業稅，至於個人出售土地部分之所得，則應不列入該營利事業之盈餘等情，惟揆諸上開財政部函令釋之意旨，乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋。核與本件之情形不同，自難於本件中予以適用。
㈥綜上所述，原告（嚴之揚商號）既以出售房地為主要業務，
基於實質課稅及租稅負擔公平原則，原告94年度營利事業所得稅結算申報，將出售上開房地收入列入該營利事業當年度之收入科目內，揆諸首揭規定，並無不合。從而，原告於96年2月17日向被告申請將出售土地之收入、成本及相關費用自94年度損益科目中減除，並更正94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表。經被告被告所屬民權稽徵所以97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復否准更正94年度營利事業所得稅結算申報書，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 李 孟 純