臺中高等行政法院判決
98年度訴字第341號98年11月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃嘉明 律師被 告 乙0000000代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年7月9日府法訴字第0980174548號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人張賀福所有坐落臺中市○○區○○段84
0、843、843-1、843-2、843-3地號等5筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）94年11月3日經臺灣臺中地方法院強制執行，由原告拍定，被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅合計新臺幣（下同）4,264,950元，以94年11月23日中市稅財字第0940051480號函請執行法院代為扣繳。嗣強制執行債權人張吉宗於97年7月21日以系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅為由，向被告申請免徵土地增值稅，被告審查後乃核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款由執行法院再重新分配債權，及更正系爭土地之前次移轉現值為79年6月之每平方公尺300元。原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，命另為適法處分。嗣被告於98年4月7日以中市稅財字第0986132178號函重為處分，仍認系爭土地移轉應免徵土地增值稅，其前次移轉現值應更正為79年6月之每平方公尺300元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函發布「經都
市計畫劃定為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計劃書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用」。被告於96年7月25日發布「經都市計畫劃定為公共設施保留地，如果都市計劃書載明係以徵收取得，．．．在未徵收前移轉，免徵土地增值稅，但以市地重劃方式取得之公共設施保留地，仍應課徵」；於97年4月14日發布「經都市計畫劃定為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，於都市計劃書規定原則上應以市地重劃方式取得者，於土地所有權移轉時，無免徵土地增值稅規定之適用」；於95年8月4日之會議紀錄載明「本市整體開發區，公共設施保留地，將來以重劃方式辦理，不符土地稅法第39條第2項規定，不得免徵土地增值稅（參閱財政部87年9月22日台財稅字第871966141號函）」。綜合以上之規定可知整體開發區，後期發展區，公共設施保留地，將來以重劃方式辦理者，不符土地稅法第39條第2項規定，不得免徵土地增值稅。
㈡系爭土地依臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958
號公告「變更台中市都市計畫主要計畫書」所載：「劃為都市計畫整體開發地區，以市地重劃方式整體開發，且上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利」。該都市計畫主要計畫書既載明「系爭土地以市地重劃方式整體開發，取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利」，已明白揭櫫系爭土地係以市地重劃方式整體開發，且系爭土地現以重劃方式辦理，經臺中市政府於96年11月7日以府地劃字第0960245891號函核定重劃在案，有臺中市黎明自辦市地重劃區重劃會97年12月29日黎明劃字第0970245號函可證。
系爭土地既係以重劃方式辦理，依上開財政部及被告所發布之規定，於94年拍賣時，無土地稅法第39條第2項規定之適用，不得免徵土地增值稅。
㈢原處分及訴願決定採用財政部98年3月4日台財稅字第098047
10790號函以計畫書有載：「得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權」，而認定有土地稅法第39條第2項規定之適用，得免徵土地增值稅，顯違背被告及財政部自行公布之整體開發區，後期發展區，公共設施保留地，將來以重劃方式辦理者，不符土地稅法第39條第2項規定，不得免徵土地增值稅，顯牴觸先前之函釋內容，不足採取等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，
以依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得為要件。換言之，除移轉之土地屬公共設施保留地外，尚須視其移轉時都市計畫書所載其取得方式為準據。倘經查明都市計畫書或相關規定，得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，此依財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函釋可明。
㈡系爭土地經臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958
號公告「變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第12期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書」，劃為都市計畫整體開發地區，經被告就其於94年11月3日拍定日使用分區編定、是否為公共設施保留地及都市計畫書中所載取得方式為何？函據臺中市政府都市發展處97年7月30日中都計字第0970018859號函復，系爭土地於都市計畫書○○○區○○○○○道用地或道路用地，均為都市計畫法規範之公共設施用地，另系爭土地位於臺中市整體開發區範圍內，應以市地重劃方式整體開發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利等語。徵此，系爭土地屬公共設施保留地，依據拍定日94年11月3日之都市計畫書所載，其取得方式，既仍得由政府採一般徵收方式辦理，依首揭財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函釋，及98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋規定，即有免徵土地增值稅之適用。
㈢雖原告稱系爭土地經臺中市政府96年11月7日府地劃字第096
0245891號函核定以重劃方式辦理，惟究係在系爭土地移轉之後所為，並無得據以否定系爭土地於94年11月4日拍賣當時，都市計畫書所載，其取得方式，尚得由政府以一般徵收方式取得之認定。又原告所指之財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋，係認臺中市後期發展區土地經都市計畫劃定為公共設施保留地，依都市計畫書規定，以市地重劃實施整體開發，以市地重劃方式取得，故其無需經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收之土地，免徵土地增值稅。其與系爭土地之都市計畫書已載明，該地區內之公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，兩者有別，自不得混為一談。從而，系爭土地拍賣移轉，被告依土地稅法第39條第2項規定准予免徵土地增值稅並更正系爭土地之前次移轉年月及現值，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭土地是否適用土地稅法第39條第2項規定而免徵土地增值稅，經查：
㈠按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫
法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第29條第1項、第2項所明定。「關於○○地號等公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：位於貴市整體開發地區範圍內之公共設施保留地，原都市計畫書記載『以重劃方式辦理為原則』，嗣後都市計畫書變更，加註『如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理』，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用．．．。」亦分別經財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號、98年3月4日台財稅第0000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與前揭規定無違，本院自得援用。
㈡本件系爭土地經臺灣臺中地方法院於94年11月3日強制執行
拍賣，由原告拍定取得，被告原按一般用地稅率核算應納土地增值稅，嗣債權人以系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之移轉，向被告申請應依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告向台中市政府函查系爭土地拍定日之使用分區編定及都市計畫書中所載取得方式，據覆稱：系爭土地於都市計畫書○○○區○○○○○道用地或道路用地，均為都市計畫法規範之公共設施用地；另系爭土地位於台中市整體開發區範圍內，應以市地重劃方式整體開發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利，此有臺中市政府都市發展處97年7月30日中都計字第0970018859號函對原處分可稽，乃核定系爭土地應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，依上揭說明，其核定自無不合。
㈢另原告所指之財政部86年12月16日台財稅字第861930297號
函釋，係認臺中市後期發展區土地經都市計畫劃定為公共設施保留地，依都市計畫書規定，以市地重劃實施整體開發，以市地重劃方式取得，故其無需經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收之土地，免徵土地增值稅。與系爭土地之都市計畫書已載明，該地區內之公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，自有不同，而無援用餘地。
㈣又撤銷訴訟之標的為原告主張被告官署之處分違法並損害其
個人權利或法律上利益，行政法院之任務即在審查被告官署行政處分是否違法，是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。本件應否課徵土地增值稅之時點既係在94年11月3日法院拍定時，被告依斯時系爭土地仍得採一般徵收方式辦理之事實狀態，重新審查後核定免徵土地增值稅，與法無違，自不因台中市政府事後於96年11月7日核定系爭土地以市地重劃方式整體開發，而遽指該處分為違法。
㈤綜上所述，被告所為免徵土地增值稅之處分核無違誤。訴願
決定予以維持，並無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 2 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 2 日
書記官 凌 雲 霄