臺中高等行政法院判決
98年度訴字第354號99年1月5日辯論終結原 告 甲○○輔 佐 人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國98年8月17日台財訴字第09800319300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為傑太有限公司（下稱傑太公司）代表人賴立朗之父，傑太公司於民國（下同）94年12月20日經經濟部廢止公司登記，傑太公司未選任清算人，依公司法第113條準用第79條規定，應以全體股東為清算人，又其代表人賴立朗於94年12月30日死亡，依公司法第113條準用第80條規定，清算事務由其繼承人行之，被告機關所屬民權稽徵所乃以其繼承人即原告及股東陳瑞華為清算人，寄發傑太公司94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書。原告不服，分別於97年8月13日、8月29日提出申復書，主張註銷傑太公司稅額繳款書以原告為送達對象，被告機關所屬民權稽徵所分別以97年8月21日中區國稅民權一字第0970035089號函、97年9月5日中區國稅民權一字第0970036970號函復否准其申請，原告不服，提起訴願，經財政部97年12月30日台財訴字第09700565940號訴願決定，將97年9月5日中區國稅民權一字第0970036970號函及97年8月21日中區國稅民權一字第0970035089號函撤銷，囑由被告機關於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分。嗣被告機關以98年3月30日中區國稅法一字第0980012205號函請原告補具說明，其究係對「稅額核定之金額」不服，或對「稅額繳款書上負責人欄『賴立朗』（歿）繼承人：
甲○○」之記載不服，原告乃以98年4月7日申復書主張繳款書應由公司股東陳瑞華概括承受，不得記載原告等語，經被告機關所屬民權稽徵所以98年4月22日中區國稅民權一字第0980025938號函，否准其申請。原告對該函不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：被告機關核定傑太公司94年度營利事業所得稅應補稅額6,894,438元，惟該公司係由不法集團冒用賴立朗名義，以之為人頭所虛設，有臺灣臺中地方法院檢察署95年度偵字第17681號、96年度偵字第3370號不起訴處分書可證。且賴立朗既已死亡，尚有股東陳瑞華為該公司清算人，自應由陳瑞華概括承受繳款義務，該繳款書負責人欄記載「繼承人甲○○」自屬有誤。原告年屆八十，無謀生能力，且未繼承賴立朗任何遺產，故未辦理拋棄繼承，且於賴立朗死亡後2年，才收到上開繳款書，原告實無法負擔如此龐大債務等情。並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：按傑太公司於94年12月20日經經濟部廢止公司登記，依公司法第24條及第26條之1規定應行清算程序，因傑太公司之代表人賴立朗於清算期間死亡，傑太公司亦未另選任清算人，依公司法第79條規定，以全體股東為清算人。又同法第108條第1項前段規定：「公司應至少置董事一人執行業務並代表公司，最多置董事三人，應經三分之二以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。」故董事亦具有股東身分，依傑太公司設立登記表及公司章程所載，賴立朗為傑太公司董事（即具股東身分），並代表公司執行業務，其於清算期間死亡，而該公司未選任清算人，依公司法第113條準用第79條及第80條之規定，清算事務應由賴立朗之繼承人行之，而原告既為其繼承人（未拋棄繼承），是被告機關於繳款書上負責人欄記載「賴立朗（歿）繼承人：甲○○」並無記載錯誤之情事。至原告主張稅捐繳款書上負責人欄應變更為股東陳瑞華，並由其概括承受稅額乙節，因傑太公司並未另選任清算人，依公司法第79條規定，公司之清算，以全體股東為清算人，被告機關以原告及股東陳瑞華為清算人，並將上開無記載錯誤之繳款書對渠等送達，否准原告之更正，經核並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告機關於傑太公司系爭94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書上負責人欄記載「賴立朗（歿）繼承人：甲○○」，是否合法？
五、經查：
（一）按法律上所謂「人」者，兼指「自然人」、「法人」而言，各有其獨立之人格，於法令限制內，為權利義務之主體，享受權利，負擔義務。又所稱「公司」，謂以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之「社團法人」，是「公司」非在中央主管機關登記後，不得成立，其中「有限公司」指「由一人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司」，其負責人，為公司之董事（由股東兼任）；而公司之「清算人」，在執行職務範圍內，亦為公司負責人（公司法第1條、第2條、第6條、第8條、第108條第1項參照）。次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「由股東全體清算時，股東中有死亡，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」公司法第24條至第26條之1、第79條、第80條及第113條分別定有明文。準此可知，經中央主管機關（按即經濟部）廢止登記之公司，應行清算；清算之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；清算時期中之公司，得為了結現務及清算之目的，暫時經營業務。有限公司之清算，除公司法或公司章程另有規定或經股東決議另選清算人者外，以全體股東為清算人；由股東全體清算時，如股東中有死亡，清算事務由其繼承人行之，繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之。末按，民法第1138條第2款規定：「遺產繼承人，除配偶外，依下列順序定之．．．父母。」再「主旨：公司組織有應行清算事由，惟未依規定進行清算，公司章程未規定清算人，公司股東（或股東會）亦未決議選任清算人，有關繳納文書之負責人應如何填載、如何送達及以何人為限制出境對象等疑義乙案。說明：關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第79、113條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322條參照），是於填發稅捐繳納文書時，關於負責人部分，應載明全體清算人（即全體股東或董事）之姓名。又按行政程序法第69條第3項規定：『法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中一人為之』，從而，上述稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人送達，即為合法送達。另依本部83年12月2日台財稅第000000000號函規定，公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。」財政部96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋有案，本函釋符合公司法及行政程序法規定意旨，自得適用。
（二）本件原告之子賴立朗為傑太公司之代表人，傑太公司94年1至4月間涉嫌虛設行號，無銷貨事實虛開不實憑證交與他人作為進項憑證扣抵銷項稅額，經被告機關就其虛開統一發票金額8％認定收益，核定94年度營利事業所得稅應補稅額6,894,438元。復因傑太公司經經濟部於94年12月20日以經授中字第09434844830號函廢止公司登記（廢止時傑太公司共有股東2人即賴立朗與訴外人陳瑞華，出資額各1百萬元，由賴立朗擔任董事，對外代表公司），依公司法第26條之1準用同法第24條規定，應行清算，因該公司章程未規定清算人，公司股東亦未選任清算人，按公司法第113條準用同法第79條規定，應以其全體股東為清算人；而負責人賴立朗已於94年12月30日死亡，依同法第113條準用第80條規定，清算事務由其繼承人行之，原告為賴立朗之繼承人（第二順位之唯一繼承人），被告機關乃以原告及股東陳瑞華為清算人送達繳款書。原告不服，於97年8月13日（被告機關收文日）申請撤銷該公司94年度營利事業所得稅核定稅額6,894,438元之對繼承人（即原告）不利之處分，主張依賴立朗勞工保險投保資料顯示，其非傑太公司之負責人，應改歸課另一法定清算人陳瑞華及取得傑太公司開立不實發票之良振公司負責人陳清須云云，經被告機關所屬民權稽徵所以97年8月21日中區國稅民權一字第0970035089號函復原告略以「主旨：有關台端對於傑太有限公司94度營利事業所得稅6,894,438元持議乙案，復如說明．．．說明：．．．本案係因該公司當年度1-4月涉嫌虛設行號，明知無銷貨事實，竟虛開不實憑證交與他人作為進項憑證扣抵銷項稅額，依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函示就其虛開統一發票金額8％認定為其他收入，核定其課稅所得額27,591,141元，應補稅額為6,894,438元。依經濟部商工登記資料公示查詢系統資料，傑太有限公司之代表人為賴立朗君，經濟部設立登記表中核准登記日期為93年12月23日，登記董事為賴君，股東為陳瑞華君，是本案核定尚無違誤．．．。」等語。原告復於97年8月29日再具函主張傑太公司為人頭虛設行號公司，逃漏稅額應由股東陳瑞華負擔繳納等語，案經被告機關所屬民權稽徵所97年9月5日中區國稅民權一字第0970036970號函復略以「主旨：有關台端對於傑太有限公司94年度營利事業所得稅6,894,438元持議乙案，復如說明．．．依經濟部商工登記資料公示查詢系統資料，傑太有限公司之代表人為賴立朗君，為稅捐稽徵法第47條第1款規定之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人，本案尚無違誤。餘申復案由業經本所前以97年8月21日中區國稅民權一字第0970035089號函復在案。」等語。原告不服，主張賴立朗生前身分證被人冒用設立人頭公司，涉及刑事詐欺罪，因其已死亡，經檢察官不起訴處分，而傑太公司另一股東陳瑞華尚生存，應概括承受上開稅捐；且賴立朗生前以不實銷貨於良振公司，幫助良振公司逃漏稅捐，是良振公司之負責人亦應分攤繳納上開稅捐云云，訴經財政部97年12月30日台財訴字第09700565940號訴願決定略以：「㈠納稅義務人如不服稅捐稽徵機關核定稅捐之處分，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，請求救濟；若係不服繳款書之記載者，應依稅捐稽徵法第17條規定，申請查對更正。㈡．．．㈢觀諸原告訴稱：『請求撤銷上開核定稅額繳款書』乙節，原告實有對被告機關核定稅捐之處分不服之意，則被告機關即應依稅捐稽徵法第35條規定，依復查程序（即作成復查決定）辦理。㈣按公司為『法人』，公司負責人為『自然人』，『法人』與『自然人』為不同之權利義務主體。查系爭繳款書，其上載明之納稅義務人為『傑太公司』，故若不服上開稅捐之核定處分，欲對之申請救濟者，應以『傑太公司』之名義提起，當事人始為適格，惟公司在清算程序中，以清算人為公司之負責人，故『清算人』應具有兩種身分，一為公司代表人身分，可為公司之利益，代表公司申請救濟，另一為自然人身分，可為其自身之利益，申請救濟；今原告究以何種身分，就傑太公司之稅捐核定處分申請救濟，被告機關亦應予究明。㈤至於原告訴稱：『賴立朗君已死亡，應由法定清算人（即股東陳瑞華君）概括承受稅額，不應轉嫁繼承人（即原告），繼承人無義務負擔系爭稅額』、『賴立朗君生前以不實發票幫助良振公司逃漏稅捐，是良振公司負責人陳清須君亦應分攤繳納上開稅捐』等語，因系爭稅額繳款書所載之納稅義務人為『傑太公司』，並非原告，故其此項訴求，是否對該繳款書之課徵對象有所誤解，被告機關亦應加以闡明。㈥原告稱：『賴立朗君已死亡，應由法定清算人（即股東陳瑞華君）概括承受稅額，不應轉嫁繼承人（即原告），繼承人無義務負擔系爭稅額』云云，是否對系爭稅額繳款書將原告載入負責人欄有所不服？若其主張將系爭稅額繳款書上負責人欄『賴立朗（歿）繼承人：甲○○（即訴願人）』之記載塗銷，是否亦可達成其訴求之目的？若是，其是否屬『不服繳款書之記載』，而欲依稅捐稽徵法第17條規定，申請查對更正之意？被告機關亦應加以究明。㈦綜上所述，被告機關既未探求原告之真意以適用正確之處理程序，致本部無從正確適用法律以處理本件訴願案」等由，將原處分（97年9月5日中區國稅民權一字第0970036970號函及97年8月21日中區國稅民權一字第0970035089號函）撤銷，囑由被告機關於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分。被告機關乃以98年3月30日中區國稅法一字第0980012205號函通知原告補具說明究係對「稅額核定之金額」不服？或對「稅額繳款書上負責人欄『賴立朗』（歿）繼承人：甲○○」之記載不服？或對兩者均有不服。嗣原告以98年4月7日申復書（原處分卷第49頁）主張略以，原告沒有繼承賴立朗財產，繳款書不得記載原告之名，應由股東陳瑞華「概括承受繳納」等語，被告機關遂以98年4月22日中區國稅民權一字第0980025938號函復（按即系爭處分）略以，傑太公司經經濟部於94年12月20日廢止公司登記，因公司代表人賴立朗於清算期間死亡，清算事務應由繼承人行之，是被告機關於稅額繳款書載明全體股東為清算人，並寄送繳款書，於97年7月29日合法送達繼承人，並無不合。至財政部97年12月30日台財訴字第09700565940號訴願決定，係撤銷被告機關97年8月21日中區國稅民權一字第0970035089號及97年9月5日中區國稅民權一字第0970036970號函原處分，尚非撤銷繳款書之送達。又原告對上開公文書若有異議，得於收受公文書之次日起30日內，繕具訴願書正本，載明訴願事實及理由，連同副本送被告機關轉送財政部等語，否准其申請。原告不服，提起訴願主張，㈠傑太公司尚有股東，繳款書應僅記載法定清算人陳瑞華。㈡被告機關未能於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分，已超過3個月以上，該處分為無效等語。經訴願決定以：㈠按傑太公司於94年12月20日經經濟部廢止公司登記，依公司法第24條及第26條之1規定應行清算程序，因傑太公司之代表人賴立朗於清算期間死亡，傑太公司亦未另選任清算人，依公司法第79條規定，以全體股東為清算人。又同法第108條第1項前段規定：「公司應至少置董事一人執行業務並代表公司，最多置董事三人，應經三分之二以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。」故董事亦具有股東身分，依傑太公司設立登記表及公司章程所載，賴立朗為傑太公司董事（即具股東身分），並代表公司執行業務，其於清算期間死亡，而該公司未選任清算人，依公司法第113條準用第79條及第80條之規定，清算事務應由賴立朗之繼承人行之，而原告既為其繼承人（未拋棄繼承），是被告機關於繳款書上負責人欄記載「賴立朗（歿）繼承人：甲○○」並無記載錯誤之情事。㈡原告主張稅捐繳款書上負責人欄應變更為股東陳瑞華，並由其概括承受稅額乙節，因傑太公司並未另選任清算人，依公司法第79條規定，公司之清算，以全體股東為清算人，被告機關以原告及股東陳瑞華為清算人，並將上開無記載錯誤之繳款書對渠等送達，否准原告之更正，經核並無違誤。㈢另財政部97年12月30日台財訴字第09700565940號訴願決定書主文所稱「由原處分機關於收到本訴願決定書之次日起2個月內另為處分」尚非法定不變期間，如被告機關未能於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分，不影響被告機關重行處分之效力，原告主張重行處分無效乙節，係屬誤解，因將原處分予以維持，駁回訴願。
（三）查原告之子賴立朗為傑太公司之代表人，傑太公司94年1至4月間涉嫌虛設行號，無銷貨事實虛開不實憑證交與他人作為進項憑證扣抵銷項稅額，經被告機關就其虛開統一發票金額8％認定收益，核定94年度營利事業所得稅應補稅額6,894,438元。復因傑太公司經經濟部於94年12月20日以經授中字第09434844830號函廢止公司登記（廢止時傑太公司共有股東2人即賴立朗與訴外人陳瑞華，出資額各1百萬元，由賴立朗擔任董事，對外代表公司），依公司法第26條之1準用同法第24條規定，應行清算，因該公司章程未規定清算人，公司股東亦未選任清算人，按公司法第113條準用同法第79條規定，應以全體股東為清算人；而負責人賴立朗已於94年12月30日死亡，依同法第113條準用第80條規定，清算事務由其繼承人行之，原告為賴立朗之繼承人（第二順位之唯一繼承人），被告機關乃以原告及股東陳瑞華為清算人送達繳款書等各情，有經濟部中部辦公室97年6月5日經中三字第09736078950號函附傑太公司設立登記表及傑太公司章程、原告與賴立朗戶籍資料、系爭繳款書暨送達證書影本在卷（原處分卷第21至30頁、第33頁；本院卷第80頁）可稽，揆諸首開規定及說明，被告機關於傑太公司系爭94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書上記載：「營利事業：傑太有限公司。法定清算人：陳瑞華。負責人：賴立朗（歿）繼承人：甲○○」，從上開記載整體觀察，系爭繳款書係以傑太公司經依法登記之全體股東為清算人，且因清算人即兼董事之股東賴立朗於清算中死亡，乃以賴立朗之第二順位唯一繼承人即原告繼承其清算事務，而將之記載於負責人欄，於法並無不合（按，倘系爭繳款書記載為：「營利事業：傑太有限公司。負責人即清算人（全體股東）：⒈股東：陳瑞華。⒉股東：賴立朗（歿）之繼承人甲○○」將更為明確）。又公司（法人）與自然人各有其獨立之人格，為不同之權利義務主體，已如上述，是原告繼承者乃其子賴立朗之傑太公司清算人身分，非繼承傑太公司之系爭稅捐債務；至原告之子賴立朗是否被不法集團冒用其名義擔任傑太公司之負責人，非被告機關所得審認。從而，原告前揭主張，均難認可採。
（四）綜上所述，被告機關原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨皆求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 12 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 12 日
書記官 蔡 逸 媚