臺中高等行政法院判決
98年度訴字第352號99年1月5日辯論終結原 告 甲○○（原名翁美鳳訴訟代理人 林錦隆 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月20日台財訴字第09800257800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告接獲檢舉，查獲原告未依規定申請營業登記，即擅自於民國（下同）90年至91年間從事納骨塔買賣業務，銷售額共計新臺幣（下同）33,518,285元，逃漏營業稅1,675,915元，經審理違章屬實，除核定補徵營業稅1,675,915元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以95年6月26日95年度財營業字第47095000328號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計5,027,700元（計至百元止）。
原告不服，主張本件係多人集資購買，以中聯互助會名義方式，推李榮霖與訴外人高山企業股份有限公司（下稱高山公司）簽訂買賣納骨塔位契約，依約定折扣價購得納骨塔位，原告（亦為會員）僅係該買賣付款之窗口，受託處理相關資金，匯集及支付購得高山公司塔位款項，購得之塔位由高山公司開立統一發票及將塔位使用權證分別給予各出資人（購得塔位者），所買得之納骨塔位，各出資人留供自用或再行轉售，要再轉售者依規定須委由合法登記之仲介業者，訂定委託書委由仲介業轉售。又高山公司開立之統一發票買受人並非原告，支付之價款亦非原告所有，被告僅以支付票據主觀臆測原告為營業人，逕認定所有支付購得高山公司塔位款項為原告銷售額，與事實不符云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭塔位之投資買賣、支付購買塔位價款及收取塔位銷售款之運作，均為原告所掌控，其為該組織之實際負責人。且訴外人蕭雅玲等16人係中聯互助會會員、家揚興業社員工及家屬，原告亦承認以該等人員名義向高山公司購買大度山寶塔塔位，並陸續買進及賣出塔位，該等人員並表示不曾購買系爭塔位，部分未出資之人頭會員及實際有出資者亦不知自己名下有多少塔位，且表示未曾見過系爭塔位使用權證。又原告承認匯入高山公司負責人林文傑帳戶之款項係中聯互助會之會款，並負責收取會款及投資購買塔位之實際業務，且系爭塔位使用人之部分家屬亦稱支付購買塔位之價款係匯入原告之帳戶，原告應為系爭中聯互助會組織之負責人，掌控運作該組織之實際業務。原告藉集資成立以營利為目的之營利事業，從事納骨塔買賣，並委託家揚興業社銷售，核屬營業稅法規定之銷售貨物行為，應依規定於開始營業前申請營業登記課徵營業稅。原查依相關資料，核定原告90年及91年銷售塔位之銷售額21,476,190元及12,042,095元，合計銷售額33,518,285元，核定補徵營業稅額1,675,915元，原告迄未補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,675,915元處2倍罰鍰3,351,830元，原處罰鍰5,027,700元應予追減1,675,870元，變更核定3,351,830元，並無不合，遂作成97年12月31日中區國稅法一字第0970066441號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張依買賣合約書明顯看出，係由中聯互助會依約購買系爭塔位，原告僅該買賣付款之窗口，並無接受委託與高山公司訂定買賣契約，更無營業稅法規定視同銷售勞務之行為。又若一般人取得塔位欲出售，應委託他人銷售者，依規定應以不動產經紀業為限，本案係委由仲介業家揚興業社轉售。原告僅為該互助會成員之一，並非互助會會長，要原告提供章程、開會紀錄等相關帳冊資料實屬強人所難等語，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）於89年間，殯葬設施經營業者為促銷業績，接受一般人（自然人）一次以一定金額（5,000,000元以上）購買納骨塔位，給以折扣價，因而吸引很多民眾紛紛集資以互助會或其他團體名義，向殯葬設施經營業者購買價格低廉之納骨塔位。因此，部分經營喪葬禮儀社之商號基於業務上之需要及資力問題，乃召集部分親友、家揚興業社員工及其家屬、原告及親友，集資成立「中聯互助會」（會員共37人，原告亦為會員之一），推派訴外人李榮霖為名義會長（初以李榮霖及紀國華兩人在華南銀行北臺中分行所開立之聯名帳戶為集資帳戶，各會員應將所認購之資金匯入該帳戶），嗣因原告略懂會計業務及為家揚興業社之負責人，因此「中聯互助會」乃以原告作為負責處理收受會款、給付買賣價金及相關事務之對外連絡窗口。
（二）「中聯互助會」成立後，即以李榮霖為代表人，於90年間，依前述之優惠價格及方式，與殯葬業者高山公司訂買賣納骨塔位使用契約，向該公司以優惠之價格購買塔位。原告因受推舉為資金匯集人及業務執行人，於匯集各出資人（即會員）資金後，即開立原告帳戶之支票，將買賣價款交付高山公司，高山公司即依法開立二聯式發票及塔位使用權證，分別交給各出資人；各出資人所買的納骨塔位，可留供自用或再行轉售（若要再轉售者，可依殯葬管理辦法規定，委由合法登記之仲介業者，訂立委託契約出售他人）。而部分會員於取得塔位後要再出售，乃依法委託家揚興業社代為出售。簡言之，本件之塔位買賣，其實際買受人為「中聯互助會」之各會員。
（三）關於原告並非營業人，被告不得對原告課變營業稅及課處罰鍰部分：
⒈依殯葬管理條例第15條規定「骨灰（骸）存放設施應有下
列設施：一、納骨灰（骸）設備。二、祭祀設施。三、服務中心及家屬休息室。四、公共衛生設備。五、停車場。
六、聯外道路。七、其他依法應設置之設施。」又同條例第38條第1項規定「經營殯葬服務業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可後，依法辦理公司或商業登記，並加入殯葬服務業之公會，始得營業。……」後段規定：「其他法人依其設立宗旨，從事殯葬服務業者，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請經營許可，領得經營許可證書，始得營業。」其立法意旨係為規範部分非營利之團體，如欲提供殯葬服務者，須符合其設立之宗旨，且經所在地直轄市、縣（市）主管機關申請經營許可，領得經營許可證書，始得為之；可知對銷售納骨塔之營業人規定甚為嚴苛；銷售納骨塔位，必須有一定規模及符合法令要件，始為營業人，如大度山寶塔係由高山公司建造經營管理納骨塔；又高山公司具有此規模及條件，故被視為營業人，原告乃一尋常百姓並未具有此條件，依上開說明，自非上開殯葬業之營業人；且殯葬管理條例第3條第3款第7目及墳墓設置管理條例（91年7月17日廢止）第29條規定，殯葬業之主管機關為縣市政府，從而，本件被告於課徵稅款前，應先向主管機關縣市政府查證，原告有無違反該條例第62條之規定後，始能就原告是否為「營業人」而予認定，並非逕以原告熟悉本件相關業務之運作，即妄加推論原告為本件之負責人，且高山公司開立發票為二聯式，其書立之「買受人」並非為原告，既高山公司已依營業稅法第32條規定，開立之二聯式統一發票（發票抬頭需載明買受人），可見高山公司亦認其塔位之買受人並非原告，被告無視本件買賣契約之雙方當事人為高山公司與「中聯互助會」之事實，逕認原告為營業人，實非可採。
⒉「中聯互助會」係各會員集資購買優惠價格之塔位，為方
便買賣行為之進行，各會員（實際投資者）同意以現金或匯款之方式，集合資金到原告帳戶湊齊整數，再由代表人（即會長）李榮霖出面與高山公司簽訂買賣契約，由原告帳戶開立支票付款給高山公司（此項受理彙整資金工作，初由李榮霖及紀國華負責，並於華南銀行北臺中分行開立聯各戶，必須經其兩人共同蓋章始能取款，後來各會員認為由略懂會計之人作業比較妥當與方便，乃轉由原告辦理）。由此可證，投資購買塔位之資金並非為原告自有資金，原告亦非受「中聯互助會」或其會員之委託購買塔位，原告僅係買賣價金之支付橋樑而已。且原處分亦載明：「……及實際有出資者……」等語，顯見被告亦認中聯互助會之會員有購買本件塔位之事實，至於實際出資之會員，不知買受多少塔位或未曾看過塔位使用權，係因會員將其資金、塔位委由互助會運作，塔位買賣進進出出，故會員無法得知有多少塔位，尚難據此推論，會員並非塔位之買受者。且從買賣契約書亦可得知，係由「中聯互助會」依約定的折扣價購買納骨塔位，並非原告購買。雙方訂約符合殯葬管理條例第43條第1項之規定「殯葬服務業就其提供之商品或服務，應與消費者訂定書面契約。……」高山公司出售對象是由個人集資所組成的互助會員，故塔位之承購人均分別取得高山公司開立之二聯式統一發票及納骨塔位使用權證，而原告僅係該買賣付款之窗口，並未受託與高山公司訂立買賣契約，更無營業稅法第3條第4項視同銷售勞務之行為，原處分認原告為營業人及營業事實，顯屬擅斷。
⒊互助會員集資購買折價之納骨塔位除自用外，如有出售當
可獲得差價利潤，然此差價利潤，應由實際賺取利潤之該互助會員依法繳稅。由以上陳述之事實及證據可知，購入之塔位非原告所有，更非原告之銷售行為已酌然甚明，被告未予詳查即對原告課徵營業稅，即有違反實質課稅原則。
（四）按稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667條第1項定有明文。又合夥為諾成契約非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立，最高法院22年上字第1442號判例可資參照。本件「中聯互助會」並非營利事業。縱認「中聯互助會」有銷售貨物之行為，亦應屬合夥團體，被告逕認該互助會為原告一人經營之營利事業，於法不合，其理由如下：
⒈依原告於被告95年1月11日之談話筆錄、中聯互助會會長
李榮霖、會員周銘樟、紀振坤、陳輝隆、郝台濱、邱裕明、施政雄、詹德安分別於95年1月23日、94年12月8日、94年12月1日、94年11月30日、94年11月16日、94年12月15日、94年12月13日及94年10月5日在被告機關之談話筆錄之供述，足認該互助會為合夥組織。又中聯互助會成立於88年間，成立後每年定期召開會員大會，由會長李榮霖主持，由常務監察郝台濱為財務報告，另業務報告則由負責代銷之家楊企業社詹德安為之。此有該互助會、89年9月19日常務理監事臨時會議紀錄、90年12月15日之會員大會開會通知、91年8月14日之會員大會議會程序表及會員簽到之名冊影本各乙份可稽。另中聯互助會會員之出資每會200,000元，於90年2月7日之前由李榮霖管理，90年2月7日，則陸續存入華南銀行北臺中分行第0000000000000號李榮霖、紀國華開戶與紀國華聯名蓋章所設立之共同帳戶，此有中聯互助會於90年3月1日向高山公司申購大度山寶塔之訂購申請書及所附之華南銀行存款往來明細影本、存摺留存印鑑卡影本各乙紙可憑。另所購買之納骨位權證則係由紀國華、李榮霖聯名在臺中第二信用合作社五權路分社，租用保管箱共同保管。嗣因買入之塔位大部分由原告負責之家揚企業社仲介銷售服務，並代為收受款項，又因互助會之款項取款需由李榮霖與紀國華二人連名蓋章後至華南銀行領出及買入之塔位權證過戶交換需每次至臺中二信五權分社保管箱領出，手續過於繁複，因而自90年6月起，始由原告負責保管，但須在互助會會長及相關監察人員之監督下為之。
⒉由上開證據，足可證明，中聯互助會係會員之間互約出資
，每會200,000元，共同經營納骨塔買賣事業，核屬合夥性質，該合夥組織之負責人為會長李榮霖，原告甲○○僅係其中會員，雖亦負責該互助會之收款、付款，及在會長及監察人監督下保管納骨塔位之權證，但並非該互助會之負責人，應無疑義。
（五）末按獨資營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利之主體。依最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議：
「獨資商號……在行政訴訟裁判當事人欄應以獨資商號主人為當事人，記載『○○○即○○商號』。」準此，獨資營利事業之違章罰鍰處分書，應以違章時經營之自然人為受處分人。至合夥商號營利事業違反稅法之罰鍰處分書，其受處分人欄位應如何填報乙節，依財政部74年臺財稅第14035號函釋意旨略以：「貴轄○○縣○○餐廳係合夥組織，雖已辦理註銷登記，惟尚未依法定程序辦理清理完結，在未辦理清理（編者註：應係清算）完結前，該合夥組織仍屬存在，其所欠繳之稅款，應以合夥主體○○餐廳名義移罰。」另參照最高法院64年臺上字第2461號判例要旨：「民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體設有代表人或管理人者，必須有一定之名稱及事務所或營業所，並有一定之目的及獨立之財產者，始足當之。」及最高法院41年臺上字第1040號判例：「以合夥名義為交易之商號，始有當事人能力，此觀民事訴訟法第40條第3項之規定自明。」之規定，應以合夥商號名稱為受處分人，其負責人欄位應修正為代表人，並應依民法第679條規定填寫執行業務之合夥人（即商業登記法規定之負責人）。至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體具備之當事人能力要件時，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人員（有財政部94年4月13日臺財稅字第09404523860號函參照）。由上開函釋意旨可知，本件訴願決定暨原處分逕以原告一人為受處分人，並認定該交易行為屬原告一人出資之獨資事業，遽以發單課稅，課稅主體明顯錯誤，於法不合。
（六）按「認定事實需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號著有判例。而科處罰鍰屬於侵益處分，其要件事實應由主管機關負客觀之舉證責任。被告對高山公司開立二聯式發票給買受人，並無意見，換言之，被告認高山公司已依法開立發票予買受人，即認本件買賣行為之雙方當事人為高山公司及發票上所載之「買受人」，焉能再於事後認定原告為營業人，豈不互相矛盾。
（七）綜上所述，被告以買賣塔位之價金係由原告之帳戶支出等為由，即認原告為營業人，推定營業額及應納稅額，此一處分顯違反實質課稅原則嚴重損及原告權益，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）關於本稅部分：⒈按高山公司出售大度山寶塔塔位之型態，其中之一為大筆
買賣，最低門檻為價目表定價4折，即凡1次購買一定金額數量之塔位即打折扣促銷，原告乃號召與業務往來之喪葬相關行業及部分家揚興業社員工以成立中聯互助會（會員37人）名義募集資金，並以該會會員、家揚興業社員工及家屬等人名義登記為大度山寶塔塔位購買人，委託家揚興業社銷售及代收銷售款項扣除介紹佣金後，餘款交予原告，再由原告支付利息予部分中聯互助會之會員，其實際負責收取中聯互助會會款、買賣大度山寶塔款項進出、塔位名義人頭安排、塔位之投資數量及時點、納骨塔位使用權證保管及紅利分配等業務事宜，有高山公司、家揚興業社員工及大度山寶塔塔位使用人家屬等談話紀錄、大度山寶塔塔位銷售明細、大度山寶塔價目表、大度山寶塔塔位使用權證申請書、大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書、統一發票影本等相關事證可稽，原告亦承認以中聯互助會會員、家揚興業社員工及家屬名義向高山公司購買大度山寶塔塔位，並陸續買進及賣出納骨塔位，又依上開37位中聯互助會會員於被告機關之談話紀錄稱，中聯互助會成立之過程係原告號召集資投資買賣納骨塔，並由原告全權負責，該等會員均無經手買賣塔位事實，且不知道其名下塔位數量，實際僅出資200,000元者，名下卻有不相當價格之塔位（最多達27格之格位），未出資之名義人頭其名下亦有高達33格之塔位（原告之母翁林滿，非會員），又非中聯互助會會員及未出資之家揚興業社員工中亦有高達合計25格之塔位，系爭塔位之投資買賣及支付購買塔位價款及收取塔位銷售款之運作，既均為原告所掌控，其為該組織之實際負責人，殆無疑義，該等人員並表示未曾見過大度山寶塔塔位使用權證，有高山公司、家揚興業社員工及大度山寶塔塔位使用人之部分家屬等談話紀錄、大度山寶塔塔位銷售明細、大度山寶塔價目表、大度山寶塔塔位使用權證申請書、大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書、統一發票影本及銀行存款往來明細表等相關資料可稽，原告主張購得塔位者由高山公司開立統一發票及將塔位使用權證分別給予購得塔位者，且實際購買人為中聯互助會之各會員，顯與事實不符。
⒉原告屢稱其僅是該買賣付款之窗口，並無接受委託與高山
公司訂定買賣契約，更無營業稅法規定視同銷售勞務之行為，按原告以中聯互助會名義方式，雖推李榮霖與高山公司簽訂買賣納骨塔位契約（訂約地址為家揚興業社之營業地址，負責人為原告），惟中聯互助會會員及家揚興業社員工均稱有關收取會款買賣納骨塔位、投資買賣數量、塔位名義人頭、支付購買塔位價款、收取塔位銷售款及紅利之分配之運作，均為原告所掌控，況原告亦坦承中聯互助會由其負責實際業務，又原告亦承認匯入高山公司負責人林文傑帳戶之款項係中聯互助會之會款，並負責收取會款及投資購買塔位之實際業務，又大度山寶塔塔位使用人之部分家屬亦稱支付購買納骨塔位之價款係匯入原告之帳戶，有塔位使用人家屬談話紀錄及提示之大度山寶塔骨灰罈（靈位）塔位使用權證、訂購申請單、收款證明單及銀行匯款單等影本資料可稽，並經被告向高山公司、中聯互助會會員及家揚興業社員工查證，原告確有支付購買塔位價款及收取塔位銷售款之事實，是原告應為系爭中聯互助會組織之負責人，掌控運作該組織之實際業務。原告藉集資成立以營利為目的之營利事業，從事納骨塔買賣，並委託家揚興業社銷售，核屬首揭營業稅法規定之銷售貨物行為，應依規定於開始營業前申請營業登記課徵營業稅，原告主張其僅為該買賣付款之窗口，並無接受委託與高山公司訂定買賣契約，更無營業稅法規定視同銷售勞務之行為，核無足採，⒊按合夥之目的係在經營共同事業，對於出資及共同事業，
應確實約定，依民法規定，合夥組織必須有「2人以上互約出資」、「合夥之決議」、「合夥之決算」、「分配利益」、「分擔損失」等要件存在，由前開查證資料，該會之成員合計37人，均稱無經手買賣塔位事實，係由原告全權負責購買塔位價款及收取塔位銷售款，則該等人員應無實際合作經營納骨塔買賣事業之事實，亦無參與合夥之決算、決議及無受分配利益及分擔損失等合夥業務，原告所稱之「中聯互助會」核與民法所定合夥要件不符，原告與該等人員並無合夥關係存在，是被告核認原告屬個人獨立經營之營業人並無不合。又民間之合會俗稱互助會，係由會首邀集2人以上參加為會員，互相約定交付會款及標取合會金之契約，民法第709條之1第1項已有明文規定，依條文之文義，合會契約於會首與會員間及會員與會員間，皆因參加合會而互有契約關係存在。本案原告所稱之「中聯互助會」，其會員為與原告有業務往來之喪葬相關行業及部分家揚興業社員工，合計37人，以投資買賣納骨塔從中獲取利益為目的，大部分為名義人頭並無出資事實，與合會（互助會）係以標取合會金（係指會首及會員應交付之全部會款）為目的不符，該會自與民法規定互助會之性質有別。
⒋末按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，本件原告以中聯互助會名義方式，雖推李榮霖與高山公司簽訂買賣納骨塔位契約，惟中聯互助會會員及家揚興業社員工均稱有關收取會款買賣納骨塔位、投資買賣數量、塔位名義人頭、支付購買塔位價款、收取塔位銷售款及紅利之分配之運作，均為原告所掌控，況原告亦坦承中聯互助會由其負責實際業務，並有支付購買塔位價款及收取塔位銷售款之實已如前述，又依李榮霖於被告談話紀錄稱其雖代表互助會與高山公司簽訂訂購合約，惟該會之所有報表及收付款項均由原告所保管，原告既訴稱略懂會計業務及為家揚興業社之負責人，因此中聯互助會乃以原告作為負責處理收受會款、給付買賣價金及相關事務之對外聯絡窗口，自應提供有關與中聯互助會有關之成立章程、開會紀錄、收款及付款等相關帳冊暨資金流向等有利證據資料供核。被告機關分別於96年10月15日及96年11月21日以中區國稅法一字第0960049636號及第0000000000號函，請原告提供中聯互助會成立章程、開會紀錄、收款及付款相關帳冊及資金流向等資料供核，惟迄未提示，是原告未盡協力義務，提出對其有利證據以實其說，空言主張委無足採。
⒌本案原告藉成立中聯互助會投資買賣納骨塔位，以部分中
聯互助會、家揚興業社員工及其親屬登記為塔位購買人，委託家揚興業社銷售，實際業務如會款之收取、投資塔位買賣資金進出、塔位名義人頭安排、塔位使用權狀保管及紅利分配之多寡等均由原告掌控運作之事證至為明確，且其亦未提示有關中聯互助會相關之資料以實其說，被告依高山公司提供銷售予蕭雅玲等16人之統一發票影本及銷售明細、原告匯款予高山公司之金額、高山公司提供大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書及零售定價表等勾稽查核，原告90年度以中聯互助會會員、家揚興業社員工及家屬名義向高山公司購入270格塔位，90年度出售系爭納骨塔位合計249格（21格於91年出售），核算原告銷售系爭之塔位銷售額21,476,190元。另依據高山公司提供售予中聯互助會之大度山寶塔塔位明細表、大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書及原告提供之銷售明細表暨檢舉人提供之資料勾稽查核，原告91年度出售系爭塔位合計209格（含90年度購入91年度出售之21格），銷售額12,042,095元合計銷售額33,518,285元並無不合，乃予維持，原告復執前詞，且無新事證，所訴核無足採。
（二）關於罰鍰部分：原告於90年至91年間買賣納骨塔銷售額合計33,518,285元，未依規定申請營業登記，致逃漏營業稅1,675,915元違章事證明確已如前述，有高山公司及家揚興業社說明書、納骨塔塔位銷售明細表、銀行存款往來明細表、談話筆錄等案關資料附案佐證，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實等情，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,675,915元處2倍罰鍰3,351,830元，原處罰鍰5,027,700元應予追減1,675,870元，變更核定3,351,830元。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查：本件被告認定原告未依規定申請營業登記，即擅自於90年至91年間從事納骨塔買賣業務，違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，除依營業稅法第43條第1項第3款規定，核定補徵營業稅1,675,915元外，並依同法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰3,351,830元，其理由無非為：「原告號召與業務往來之喪葬相關行業及部分家揚興業社員工以成立中聯互助會名義募集資金，並以該會會員、家揚興業社員工及家屬等人名義登記為大度山寶塔塔位購買人，委託家揚興業社銷售及代收銷售款項扣除介紹佣金後，餘款交予原告，再由原告支付利息予部分中聯互助會之會員，其實際負責收取中聯互助會會款、買賣大度山寶塔款項進出、塔位名義人頭安排、塔位之投資數量及時點、納骨塔位使用權證保管及紅利分配等業務事宜，有高山公司、家揚興業社員工及大度山寶塔塔位使用人家屬等談話紀錄、大度山寶塔塔位銷售明細、大度山寶塔價目表、大度山寶塔塔位使用權證申請書、大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書、統一發票影本等相關事證可稽，系爭塔位之投資買賣及支付購買塔位價款及收取塔位銷售款之運作，既均為原告所掌控，其為該組織之實際負責人，殆無疑義。」「本案原告藉成立中聯互助會投資買賣納骨塔位，以部分中聯互助會、家揚興業社員工及其親屬登記為塔位購買人，委託家揚興業社銷售，實際業務如會款之收取、投資塔位買賣資金進出、塔位名義人頭安排、塔位使用權狀保管及紅利分配之多寡等均由原告掌控運作之事證至為明確，且其亦未提示有關中聯互助會相關之資料以實其說，被告依高山公司提供銷售予蕭雅玲等16人之統一發票影本及銷售明細、原告匯款予高山公司之金額、高山公司提供大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書及零售定價表等勾稽查核，原告90年度以中聯互助會會員、家揚興業社員工及家屬名義向高山公司購入270格塔位，90年度出售系爭納骨塔位合計249格（21格於91年出售），核算原告銷售系爭之塔位銷售額21,476,190元。另依據高山公司提供售予中聯互助會之大度山寶塔塔位明細表、大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書及原告提供之銷售明細表暨檢舉人提供之資料勾稽查核，原告91年度出售系爭塔位合計209格（含90年度購入91年度出售之21格），銷售額12,042,095元合計銷售額33,518,285元並無不合。」固非無見。惟查：
（一）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」最高行政法院39年判字第2號、62年判字第402號著有判例可資參照。次按，營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……」又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是以，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅之對象（即納稅主體）為該銷售貨物或勞務之營業人；而此處所稱之營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，舉凡具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業，皆屬之。復按，「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之決議，應以合夥人全體之同意為之。前項決議，合夥契約約定得由合夥人全體或一部之過半數決定者，從其約定。但關於合夥契約或其事業種類之變更，非經合夥人全體三分之二以上之同意，不得為之。」「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定或決議由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」民法第667條第1項、第668條、第670條、第671條第1項、第2項、第676條分別定有明文。又合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立（最高法院22年上字第1442號、32年上字第4718號判例參照）。依照上開規定及說明，2人以上互約出資以經營共同事業者，即為合夥，不以簽訂合夥契約書為必要；而合夥之財產為合夥人全體之公同共有，應與合夥人個別之財產有所區隔；又合夥之事務，原則上固應由合夥人全體共同執行之，但於契約另有訂定或另有決議外，亦非不可由特定之合夥人為之。
（二）經查，原告為家揚興業社之負責人，由於訴外人高山公司出售大度山寶塔塔位之計價方式不同，若為大筆買賣，可享有一定折扣，原告為能購得較低價位之納骨塔位，乃號召與其業務往來之喪葬業者及部分家揚興業社員工共同成立中聯互助會（會員37人），每會出資200,000元，並以該會會員、家揚興業社員工及家屬等人名義登記為大度山寶塔塔位購買人，委託家揚興業社銷售及代收銷售款項，經扣除介紹佣金後，餘款交予原告，再由原告支付紅利予中聯互助會之會員等情，為兩造所不爭執，並經高山公司董事長特別助理周子玄、中聯互助會會長李榮霖、會員周銘樟、紀振坤、陳輝隆、郝台濱、邱裕明、施政雄及家揚興業社之經理詹德安等人分別於被告訪談時陳述明確，復有大度山寶塔價目表、中聯股東名冊、大度山寶塔納骨（灰）塔位銷售商訂購合約書、大度山寶塔納骨（灰）塔位訂購申請書、大度山寶塔塔位銷售明細、大度山寶塔塔位使用權證申請書、大度山寶塔塔位使用權轉讓申請書、統一發票、華南銀行存款往來明細表、存款取款憑條、銷售委託書等件附卷可稽。其中，李榮霖陳稱：「……（問：請問中聯互助會之成立過程？）由本人和翁美鳳號召一些同業，並以每人出資200,000元，會員計37人，成立中聯互助會。（問：請問中聯互助會成立目的為何？）中聯互助會係為集資投資大度山納骨塔位，會款均由翁美鳳保管，每年若有盈餘，會分配盈餘紅利給會員。……」等語（參見原處分卷第623頁）；周銘樟陳稱：「……（問：請問臺端是否為中聯互助會會員？）是。（問：請問臺端如何加入中聯互助會？）本人係於88年度，由於家揚興業社負責人翁美鳳號召發起每人出資200,000元，成立中聯互助會，投資買賣納骨塔塔位，並由翁美鳳收取中聯互助會會款，並經手納骨塔塔位，若有盈餘，每年會分些許紅利給會員。……」等語（參見原處分卷第616頁至第617頁）；紀振坤陳稱：「……（問：臺端是否為中聯互助會會員？）是。（問：請問臺端如何加入中聯互助會？）本人係於88年度，由於家揚興業社負責人翁美鳳號召發起每人出資200,000元成立中聯互助會，投資買賣大度山寶塔塔位，並由翁美鳳收取中聯互助會會款並經手大度山寶塔買賣，若有盈餘，每年會分些許紅利給會員。……」等語（參見原處分卷第612頁至第613頁）；陳輝隆陳稱：「……（問：請問臺端是否為中聯互助會會員？）是。（請問臺端如何加入中聯互助會？）本人係於88年度出資200,000元交予家揚興業社負責人翁美鳳，加入中聯互助會，由翁美鳳負責，投資買賣大度山寶塔塔位，本人均未經手買賣塔位事宜，使用權狀也都由翁美鳳保管，每年買賣塔位若有盈餘，會分配一些紅利。……」等語（參見原處分卷第603頁至第604頁）；郝台濱陳稱：「……（問：請問您何時加入中聯互助會？）大約88年度。（問：請問加入中聯互助會預繳交多少金額？）加入時繳交20萬元。……（問：
請問加入中聯互助會之目的為何？）當初係翁美鳳所經營之公司財務有困難，故號召成立中聯互助會，每人出資20萬元，每年領取些微利息，有像借貸關係。（問：請問您曾購買大度山納骨塔嗎？）不曾，只是因為加入中聯互助會時，翁美鳳從事寶塔買賣，她告訴我們中聯互助會一些會員，因高山企業有限公司賣出大度山寶塔塔位，大批購買有優惠折扣，且要以個人名義購買，故翁美鳳以一些中聯互助會會員當人頭大批購買大度山寶塔塔位……」等語（參見原處分卷第595頁至第596頁）；邱裕明陳稱：「……（問：請問臺端是否為中聯互助會會員？）是。（請問臺端何時加入中聯互助會？如何加入？）本人大約於88年間出資200,000元加入中聯互助會，當年因本人從事禮儀社工作，因業務關係而認識家揚興業社負責人翁美鳳，並由翁美鳳號召並收取每人200,000元會款，成立中聯互助會，並由翁美鳳負責投資買賣納骨塔位，每年並分配些許紅利予會員。……等語（參見原處分卷第591頁至第592頁）；施政雄陳稱：「（問：請問臺端何時加入中聯互助會？如何加入？）本人大約於89年間出資200,000元加入中聯互助會，當年因本人從事殯葬工作，因業務關係而認識家揚興業社負責人翁美鳳，並由翁美鳳號召收取會款每人200,000元，成立中聯互助會，本人是於89年間繳交200,000元中聯互助會會款予家揚興業社負責人翁美鳳，由翁美鳳負責投資買賣納骨塔塔位，每年並分配些許紅利予會員。……」等語（參見原處分卷第587頁至第588頁）；詹德安陳稱：「……（問：請問臺端是否曾聽聞中聯互助會？其性質為何？和家揚興業社係何關係？）中聯互助會成員為37個，組成成員均為葬儀社、禮儀社或葬儀工人，每位成員出資約200,000元，交由家揚興業社負責人翁美鳳，因翁美鳳有財務困難問題，且家揚購買之納骨塔塔位銷售客源亦須仰賴中聯互助會成員介紹，故除中聯互助會成員介紹喪家客戶抽取佣金外，另於每年12月開會，隔年1月份發給中聯互助會成員3至6萬元紅利（類似借貸利息），其出資額為200,000元，除非退出中聯互助會，否則翁美鳳並不會返還。」等語（參見原處分卷第558頁至第559頁）。雖原告所提出中聯互助會常務理監事臨時會議、90年度第2次會員大會、91年度第2次會員大會等會議紀錄，並非歷年來完整之會議紀錄，且內容記載簡陋，未提及紅利分配之事宜，固屬可疑。然參酌前揭相關人員之談話筆錄，皆一致陳稱係在原告號召之下，各集資200,000元共同成立中聯互助會，目的即在投資買賣納骨塔位之共同事業，且每年均能分配相當紅利，衡情應已符合前揭民法第667條第1項有關合夥之規定。是被告認定原告所稱之「中聯互助會」與民法所定合夥要件不符，原告與該等人員並無合夥關係存在，原告應屬個人獨立經營之營業人等，容與前揭證據所顯示之事實不合，難謂無事實調查及採證上之違誤。
（三）雖上開會員郝台濱解讀彼等之關係為：「每人出資20萬元，每年領取些微利息，有像借貸關係。」云云；另家揚興業社之經理詹德安亦附註說明：「隔年1月份發給中聯互助會成員3至6萬元紅利（類似借貸利息）」云云。然查，本件中聯互助會會員之出資額（每會為200,000元）集資後，均存入華南銀行北臺中分行第0000000000000號李榮霖、紀國華開戶與紀國華聯名蓋章所設立之共同帳戶內，動用時應由該2人蓋章始能取款，嗣因顧及作業方便，始將此收付款工作委由原告辦理等情，為兩造所不爭執，復有華南銀行存款往來明細、存摺留存印鑑卡、中聯互助會於90年3月1日向高山公司申購大度山寶塔之訂購申請書、大度山寶塔納骨（灰）塔位銷售商訂購合約書在卷足憑（參見原處分卷第776頁至第795頁）。本件原告所收集到之資金既然存入相關人員之共同帳戶內，受到一定程度之管理、監督，並且「專款專用」，與原告之個人資產有所區隔，自與一般消費借貸關係指當事人一方（貸與人）移轉金錢或其他代替物之所有權於他方（借用人），他方即取得該金錢或其他代替物之所有權，可自由處分之情形有別。準此，上開會員郝台濱及家揚興業社之經理詹德安對於原告與中聯互助會會員之出資行為究屬何種法律關係，應有認知及解讀上之錯誤。否則，若為借貸關係，何以會有將投資款存入共同帳戶內，並由他人共同管理之理？且又何以會有如詹德安所稱「定期開會」、「分配紅利」及「退股」等問題？況且，郝、詹2人分別使用「有像借貸關係」、「類似借貸利息」等懷疑、不確定之語氣表達，可知彼等此部分之陳述內容純屬主觀臆測性質，尚難遽予採信。從而，被告據以認定原告與與中聯互助會會員間應成立借貸關係，即有誤解，斷非可採。
（四）再者，合夥之事務，原則上固應由合夥人全體共同執行之，但於契約另有訂定或另有決議外，亦非不可由特定之合夥人為之，是不能僅從合夥事務係由少數人或特定人所執行之外觀，遽予認定其非合夥組織。是以，被告遽以「系爭塔位之投資買賣及支付購買塔位價款及收取塔位銷售款之運作，既均為原告所掌控，其為該組織之實際負責人，殆無疑義，該等人員並表示未曾見過大度山寶塔塔位使用權證。」「中聯互助會會員及家揚興業社員工均稱有關收取會款買賣納骨塔位、投資買賣數量、塔位名義人頭、支付購買塔位價款、收取塔位銷售款及紅利之分配之運作，均為原告所掌控。」等主張，論斷中聯互助會並非合夥組織，而是原告藉集資成立以營利為目的之營利事業，從事納骨塔買賣，原告個人始為獨立經營之營業人等，殊有誤會。另按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生應受處罰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，有司法院釋字第218號、第356號、第537號等解釋足參。惟此所稱「稅捐稽徵機關片面核定等不利益」，並不包括認定租稅主體之事實，稅捐稽徵機關仍應就此課稅處分之要件事實負舉證責任。又納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。因此，被告以原告未提供有關與中聯互助會有關之成立章程、開會紀錄、收款及付款等相關帳冊暨資金流向等證據資料供核，有違協力義務，遽予認定原告為本件納稅義務人，並予補稅處罰，即有違前揭舉證責任分配之說明，容有未恰。
（五）復按，「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」業經最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議在案。本件原告所召集之「中聯互助會」，固有以公司為合夥會員（參見原處分卷第460頁），似有違公司法第13條第1項有關「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人」之規定。然查，本件原告所召集之「中聯互助會」，既有互約出資及經營共同事業而屬合夥性質之經濟事實，已如前述，即便有部分會員為公司身分，不符公司法第13條第1項規定，參照上開決議意旨，仍不影響租稅之課徵。況且，依民法第111條規定：「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。」本件即屬該規定但書所稱「除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效」之情形，是被告以此主張系爭合夥契約即便成立，亦屬無效云云，應有誤會。又參酌現行（98年5月13日修正公布）稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由為：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」本件原告是否為系爭銷售行為之營業人，並不能僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，而應探究其足以表徵納稅能力之經濟事實。亦即，系爭銷售行為所表徵納稅能力之經濟事實為何，其實質上經濟利益之歸屬與享有究為原告或者包括「中聯互助會」及其會員在內，實為本件補徵營業稅及處罰之調查重點。本件被告未詳加查明，僅以上開理由，逕行認定原告為系爭銷售行為之營業人，並依營業稅法第43條第1項第3款規定，核定原告應補徵營業稅1,675,915元，及依同法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰3,351,830元，依照前揭說明，自有事實調查及採證上之違誤。
（六）綜上所述，原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，也有未合。原告訴訟意旨求予撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為有理由。應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，由被告機關重新查明後，另為適法處分，以昭折服。
五、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 12 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 20 日
書記官 蔡 宗 融