臺中高等行政法院判決
98年度訴字第376號98年12月22日辯論終結原 告 環隆電氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月17日臺財訴字第09800269320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）9,818,761元，經被告初查以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，應有利息收入，爰依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項規定，以97年3月17日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，設算利息收入194,745,495元，另依關係企業交易移轉訂價查核調增利息收入301,302元，核定利息收入204,865,558元，全年所得額912,037,139元，應退稅額1,021,472元。原告不服，申請復查，主張蔡坤明未經董事會決議，私自挪用資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，屬非法取得原告之資金，非借貸關係，原告為確保債權，與蔡坤明所簽訂之還款協議書，已於96年間屆滿，因蔡坤明財產不足抵償，經法院裁定宣告蔡坤明破產，應與前揭查核準則規定有別，不得據以設算利息收入，否則有違實質課稅原則，並援引高雄高等行政法院89年度訴字第280號判決及最高行政法院60年判字第53號判例，請予撤銷原核定云云。經被告復查決定略以：依臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決所確認之事實，蔡坤明確有挪用原告款項，而原告與蔡坤明已就該挪用款項達成協議，惟截至93年12月底止，蔡坤明尚未償還金額3,108,467,606元，有會計師工作底稿備抵呆帳限額計算表可稽，被告按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.265%設算93年度利息收入194,745,495元，並無不合；另系爭蔡坤明挪用之款項，既經其提供擔保與原告協議分7年償還，則該未償還金額係屬原告資產，於93年度尚未列為呆帳，若嗣後蔡坤明因破產致該欠款未能收回，原告自可依所得稅法相關規定列為呆帳損失；至原告所舉裁判均與本案有別，況與本案同一事由之88、89及90年度營利事業所得稅，被告依前揭規定分別予以設算利息，業經最高行政法院93年度判字第19號、95年度判字第541號及94年度判字第7號判決駁回原告上訴確定在案等由，遂作成98年3月9日中區國稅法一字第0980011237號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張查核準則第36條之1規定，業經司法院釋字第650號解釋明確指出，欠缺所得稅法之明確授權，違反憲法第19條租稅法律主義，自始即無適用餘地，且原告資金係遭蔡坤明非法移用，應有查核準則第36條第1項但書規定之適用，不應設算利息收入課稅，又蔡坤明已於96年間經臺灣臺中地方法院裁定宣告破產，原告該筆債權已確定無法收回云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按查核準則第116條第3項：「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一……施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」之規定，並非「限時法」，而係對於凡「尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件」均有其適用，且依98年9月14日修正之查核準則，已將本案核課依據之第36條之1規定全文刪除，且未明訂刪除應自何時始生效力，故依同準則第117條規定，對尚未核課確定之營利事業所得稅申報案件，應適用修正施行後已刪除之規定，本件核課已失所附麗。從而，依最高行政法院56年判字第6號判例及臺北高等行政法院92年度訴字第5394號判決意旨，被告已無任何法令依據對本案設算利息收入。又公司資金願意貸與股東或他人，而未收取利息者，業經司法院釋字第650號解釋，既不得設算利息收入，則公司於不願意之情形下，資金被股東挪用或他人強行侵占，既不可歸責於公司本身，依舉重以明輕之法理，更不得設算利息收入。
（二）行為時查核準則第36條之1第1項及第2項均侵入租稅法律保留事項，更逾越所得稅法就利息所得規範之內容，增加人民於所得稅法所未規定之納稅義務：
⒈依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律、增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，或增加人民租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義，迭經司法院明確解釋在案。
⒉按查核準則係財政部依所得稅法第80條第5項概括授權所
訂定，旨在規範稽徵機關對有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，亦即財政部僅得於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，就執行所得稅法稽徵、核課之細節性、技術性事項，以查核準則定之。惟其內容不得牴觸母法或對憲法保障人民之權利增加法律所無之限制，或增加人民租稅程序上負擔，復經司法院釋字第438號、第566號、第640號解釋綦詳。
⒊次按營利事業所得之計算，依所得稅法第22條、第24條規
定，應依權責發生制為會計基礎，就本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。又同法第3章係專門規範「營利事業所得稅」，僅於該章第62條第1項，有針對長期投資之存款、放款或債券，其現價之計算，如債權無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之規定，至於應收帳款則乏類似明文規定。再就同法第14條第4類關於個人「綜合所得」中「利息所得」之規定言，亦僅將利息所得定義為凡公債、公司債、金融債券、各項短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。況作為權責發生制基礎之商業會計法、商業會計處理準則，亦復尚乏任何規定課予營利事業有就應收帳款，須按市場利率設算利息收入之義務，此由商業會計處理準則第15條規定以觀，亦僅要求應收票據、應收帳款及其他應收款，應按現值評價，即營利事業於年度決算時評估應收款項無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為減項而已，顯見在行為時所得稅法及其施行細則與會計準則等規範體系之下，應收帳款尚無應設算利息收入之明文規定。
⒋再按利息收入之設算，於法理上乃課稅客體之擬制，當屬
租稅法律保留事項，此可徵諸所得稅法第14條第5類第3款規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」按本款係以押金或典價確已實際收取，事實上由出租人或出典人完全掌控並支配，屆期須將所收押金或典價無息返還承租人或典權人，經濟效果類似消費借貸，乃特別透過所得稅法之明文規定，容許稽徵機關得按當地銀行業通行之1年期存款利率（即郵局1年期定存利率）設算租賃收入。申言之，所得稅法倘無上揭規定，或該款規定嗣後遭立法刪除，稽徵機關即無權仍按押金或典價設算租收入甚明。
⒌此外，利息收入之設算於法理上乃課稅客體之擬制，當屬
租稅法律保留事項，此由所得稅法下列明文規定，更充分顯示課稅客體之擬制乃租稅法律保留事項。亦即稽徵機關如以當事人債權債務約定不合常規為由，而自行調整、設算課稅客體，必須所得稅法有此明文規定或具體明確授權，作為其合法性前提，如所得稅法第14條第5類租賃所得第4款、第5款、同法第43條之1及第66條之8之規定。
⒍綜上所舉法律明文規定，以及司法院釋字就租稅法律主義
所著諸多明確闡釋，顯示課稅客體之內容與範圍俱須保留予稅法制定，從而財政部所發布之職權命令、行政規則或解釋函令，應均不得就稅法所定之課稅範圍逕予擴增，乃法理所當然。何況行為時查核準則僅係所得稅法第80條第5項概括授權而訂定之行政規則，自不得侵入租稅法律保留之事項，然該準則第36條之1未經所得稅法明文規定或明確授權，即逕將公司之資金為股東、董事、監察人或任何他人代收、挪用或借用，除非有訴訟證明遭不法侵占之例外情形，概按臺灣銀行基本放款利率計算應稅之利息收入，形同以脫法「擬制」之方式，擴增營利事業所得稅之課稅客體範圍，顯已逾越技術性、細節性規範之容許範圍，自有違憲法第19條之租稅法律主義，而屬無效之課徵稅捐命令甚明。
（三）行為時查核準則第36條之1第1項及第2項均違反行為時所得稅法第22條權責發生制、第24條收入認列原則規定及逾越關於所得認列之體系規範，應屬無效之課徵稅捐命令：⒈按所得稅法關於營利事業所得稅之課稅客體，已明白規定
為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，所得稅法第24條第1項著有明文規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（即「課稅客體」）。」有關上揭「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條第3款第3目規定如次：「營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即「所得額」）」復經司法院釋字第607號解釋在案。故行為時查核準則第36條之1規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項」、「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者」等情形，應否概按臺灣銀行基本放款利率設算利息收入，並視同營利事業之所得額課稅，理應衡諸所得稅法第22條、第24條第1項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義為斷。
⒉次按查核準則第27條前段固規定：「凡歸屬於本年度之收
入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」但何謂「歸屬於本年度之收益」？以及「應收收益」之認定標準為何？基於租稅法律主義，仍應回歸所得稅法之權責發生制與收入費用認列原則判斷之，殊非可謂稽徵機關得就應稅收益之項目、範圍有自行裁量決定之「法外空間」。
⒊如前所陳，所得稅法第22條與第24條已明白規定「會計基
礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。惟對營利事業利息收入之範圍及判斷標準尚乏明確或特別之規定，因此營利事業編制財務報告所須遵守之商業會計法與商業會計處理準則即具有補充之效力，此由下列商業會計處理準則第15條關於流動資產之規定，亦可印證現行商業會計原則並無設算利息之規定，至多僅就分期付款銷貨之情況，要求計算未實現利息收入，並於決算時評估無法收回之呆帳，作為應收款之減項而已。鑒於商業會計處理準則亦無明文規定，公司須將遭挪用款項或貸與股東、他人之款項按市場利率設算利息收入，是依法規體系解釋，所得稅法就此部分亦當比照處理，自不得因公司組織營利事業之資金遭挪用或借用，即視為對他人有應收款項，強令須按當年度1月1日臺銀基本放款利率設算利息收入，逕予擬制利息收入課稅。
⒋再按所得稅法第14條第4類第1項對「利息所得」所作之「
定義」規定，亦明白界定以「公債、公司債、金融債券、各項短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為課稅範圍。另於同類第2項，則將法定得分離課稅之利息所得併予特別規範。此外，對於個人或營利事業對他人有應收款項者，並無應設算利息收入課稅之規定。可見於所得稅法所未規定之「利息收入」如何認定，理應回歸民商法而為判斷。參民商事法關於利息請求權之規定，固有當事人意定之消費借貸契約，以及法定利息之債（如民法第182條不當得利、第233條金錢給付之債之遲延利息、票據法第97條行使追索權得附加之利息）之分，然消費借貸契約既非以有償為必要，不當得利、遲延利息等法定之債，民商法亦不強制債權人請求時必須附加利息為之。換言之，倘如當事人約定無息借貸，抑或請求償還款項時，不行使利息請求權，鑒於所得稅法第62條第1項對於「長期投資存、放款、或債券……」，「無利息者」僅於其後定有「按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之」規定，此外，並無任何設算利息之明文規定，稽徵機關至多得依所得稅法第43條之1規定，以關係人交易違反營業常規為由，報經財政部核准，按常規交易調整之。
⒌準此，被告不得於所得稅法、商業會計法規及民商事法規
定之外，以自行創設之行為時查核準則第36條之1規定，逕為利息收入之設算甚明。是訴願決定及原處分均違反所得稅法第22條權責發生制、第24條收入認列原則規定，引用之行為時查核準則第36條之1第1項規定，更逾越關於行為時所得認列之體系規範，應屬無效之課徵稅捐命令。
（四）行為時查核準則第36條之1第1項及第2項規定，均違反「實質課稅原則」，應屬無效之課徵稅捐命令：
⒈依司法院釋字第597號解釋意旨，無論稅捐法律規定本身
，抑或財政部基於職權所發布之解釋函令，不僅須符合租稅法律主義之「形式要件」，凡屬重要事項均應以法律明定之，更應符合租稅法律主義之「實質要件」，即其規範內容須符合量能課稅及公平原則。因此行為時查核準則第36條之關於設算利息之規定，自亦應受「實質課稅原則」之拘束。退一步言，縱將違反租稅法律保留之形式法治國原則問題暫置不論，亦應符合量能課稅及公平原則。
⒉按營利事業所得稅之課稅客體，乃營利事業於課稅年度中
因營業及非營業活動所獲得之財產上增益，而所得稅所追求者，乃量能課稅之負擔平等。故營利事業應稅之營業或非營業之財產增益應具有一定市場價值，且已實現而得為營利事業所現實支配，此等財產上增益始具有負擔稅捐之經濟能力。基此司法院釋字第607號解釋理由書遂有如下闡釋：「按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。」可見必須基於「營利目的」而獲得之「營業或非營業之增益」，始得為課徵營利事業所得稅之租稅客體。
⒊然公司組織之股東、董事、監察人對於公司恆多具有一定
之控制與支配關係，其借用、挪用或代收公司款項，如公司治理鬆弛或內控未臻嚴謹可能無力拒絕、阻止，除非另立有借款或補償約定，或事後經司法程序追索，尚難遽將公司款項遭借用、挪用或代收之行為，超越其事物本質，比擬為基於營利目的所為之營業或非營業活動。依行為時查核準則第36條之1規定，公司組織之股東、董事、監察人借用、挪用或代收公司款項，稽徵機關即可逕行設算利息收入，並據以課徵公司營利事業所得稅，除非該公司與借用人另立有借款或補償約定，或事後經司法程序追索外，在客觀上明顯欠缺對於借用人之民事法上請求權基礎，遑論公司根本未實現收付該筆利息，實際則為在經濟上已蒙受損失之被害者，徵諸上揭解釋意旨，自不得將其「成為課稅客體」。
⒋其次，純從所得實質歸屬之觀點論之，稽徵機關依行為時
查核準則第36條之1規定，將該利息收入歸屬於公司之營利所得範圍課稅，不僅與財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號及93年2月23日以臺財稅字第0930400102號函釋意旨，顯相逕庭，更與所得稅法之立法本旨背道而馳。易言之，為落實實質課稅原則，將特定課稅客體歸屬於名義人以外之第三人，必須所得歸屬人於經濟實質上享有該課稅客體之利益，故信託關係之受益人乃為信託利益之納稅義務人，借名關係之金主乃為資金所生利息所得之納稅義務人。惟公司之資金遭股東、董事、監察人或任何他人挪用、借用，在未收回或受償還前，雖可能產生類似利息之經濟損失，然除非公司另立有借款或補償約定，或經司法程序追索獲償外，即便稽徵機關將其設算有利息收入，但就經濟實質言，公司根本未曾享有，強將該虛增之利息收入歸屬於公司應稅所得，益彰有違「實質課稅原則」。
⒌末按稽徵機關依行為時查核準則第36條之1規定，逕將公
司之資金遭股東、董事、監察人或他人代收、挪用或借用所生之經濟損失，概按臺銀基本放款利率設算為利息收入課稅之作法，無異擬制公司與取用資金之股東、董事、監察人或他人之間，存有顯著之有償消費借貸契約關係，亦即視為公司放款予彼等，顯與民事法理及一般經驗法則有悖。蓋除公司確有出借款項並獲償還之情形外，凡公司之資金遭代收、挪用或借用，絕非出於公司之自願，多係由於公司董事、股東之不法行為，既難謂公司有何出借款項予股東、董事之借貸合意可言，更遑論兩者間會立有收取利息之約定。何況稽徵機關以公司股東、董事等不法挪用、借用公司之資金，即逕行設算利息收入課稅，該公司一則遭受資金及利息之經濟損失，二則又須負擔額外納稅義務，不惟對於公司及公司其他股東、債權人造成進一步之二度傷害，另一方面也形同國庫利用他人不法行為，牟取額外稅捐利益，被告顯係違反責任歸屬之公平原則至灼，更難認有何等實質課稅之正當性可言。
（五）行為時查核準則第36條之1第1項及第2項規定，均違反不當連結禁止原則，應屬無效之課徵稅捐命令：
⒈依行政程序法第4條及第7條規定，可見無論是作成行政處
分或訂頒行政規則之行政行為，其對人民權利義務之限制，均須具備行政目的與手段間之合理關聯，否則即有違平等及比例原則。
⒉惟被告罔顧上揭法律明文規定，以及前述諸多違法悖理有
失公平情形，竟謂係為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私用，避免營業資金遭侵蝕，故國家亦有必要以法律（按：此即將行為時查核準則視同法律適用）督促公司實現其債權云云（參見臺北高等行政法院95年度訴字第2489號判決及最高行政法院96年度判字第378號判決要旨）。然公司之股東、董事等挪用公司款項作為私用，其所損及者，實際則為公司其他股東、債權人之財產權利，此乃公司法、證券交易法、商業會計法、民刑法相關規定及公司治理規則所應規範之「當為」或「不當為」事項，其與營利事業所得稅旨在探求營利事業於客觀上所「存在」之負擔稅捐能力，從而計算該營利事業應繳納之稅負之目的而言，則顯無任何關聯。尤以所得稅應本於課稅中立性原則，所追求者僅止於稅捐負擔之平等分配，自不應恝置上開中立原則，直接代替經濟部介入公司治理之領域，遑論已逾越課稅公平之目的，搖身一變成為公司治理之強制手段，結果反而造成公司二度受害，且因此迫使公司必須動用資本（即股東繳納之股款）繳稅，不僅違反租稅法律主義，實際更嚴重侵害聲請人之股東應受憲法所保障之財產權。依上開行政法院判決見解，既謂行為時查核準則第36條之1係為防杜公司之資金遭股東、董事無息借用，或藉由關係人交易變相挪作私用，可見其目的係屬於公司治理範疇，顯與所得稅法所追求之量能課稅、公平原則毫無關聯，從而自不應藉與課稅目的無關之行為時查核準則第36條之1規定，強加資金遭挪用、借用之公司負擔所得稅法所無之納稅義務，足證被告有違前揭不當連結禁止原則，殆屬無效之課徵稅捐命令甚明。
（六）行為時查核準則第36條之1規定，由被告逕按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265%（但原告之加權平均年利率僅為2.809%）設算利息收入課稅，違反推計課稅應力求客觀、合理，使與原告之實際所得相當之基本原則，應屬無效之課徵稅捐命令：
⒈依司法院釋字第218號解釋意旨，稽徵機關為推計課稅時
，在適用上應以法定「凡未自行申報或提示證明文件者……」之營利事業為限，其核定所採計之衡量標準，應力求客觀、合理，方符所得稅法推計核定之意旨，故而指摘財政部67年4月7日臺財稅字第32252號及69年5月2日臺財稅字第33523號等函釋：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法推計核定之意旨未盡相符。」而明令應停止適用。
⒉惟行為時查核準則第36條之1規定之適用，卻可不受上揭
法律規定及司法院解釋之拘束，既無須以營利事業「未自行申報」或違反帳證協力義務者為必要，更違反上述推計課稅必須具備之基本要件；尤以該條所訂利息設算規定，係不論時點、資金往來對象、性質等，一律機械式地按照「當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率」為之，既未考量銀行放款利率之變動因素，復未顧及資金往來多寡、原因關係以及時間長短等實際情況，亦不顧臺灣銀行當年1月1日基本放款利率未必與一般資金之借貸利率相當，即片面概按臺灣銀行當年1月1日基本放款利率設算，更顯有別於所得稅法關於利率計算，須綜合參酌當地銀行業、銀錢業定期存款利率、市場利率等規定，此益彰行為時查核準則第36條之1規定一律「按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率」設算利息，推計公司之利息收入據以課稅，自難切近與公司之實際所得相當，顯悖實質課稅之公平原則。
⒊況且，本案原告93年度加權平均年利率僅為2.809%，遠低
於被告逕按當年93年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款年利率6.265%設算利息收入課稅，亦足證被告違反前開解釋，推計課稅應力求客觀、合理，使與原告之實際所得相當之基本原則。
（七）末按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。」既為行為後98年5月27日修正增訂之所得稅法第24條之3第1項所明定，依法律不溯及既往之原則，對本案自不生效力。至於被告援引關於原告91及92年度營利事業所得稅之最高行政法院98年度判字第139號及第138號判決，因嗣後查核準則已於98年9月14日刪除，該二判決對本案顯不適用。
（八）綜上所述，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所明定。次按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第10條第2項所規定。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益……應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」及「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」分別為行為時查核準則第27條前段及第36條之1第1項所規定。
（二）次按查核準則自82年12月30日以後有所修正時，為使本準則修正條文有利於徵納雙方遵循，對尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件明定適用原則，於該準則第116條規定明定過渡條款，並以每次修正增訂1項方式為之。該準則於93年1月2日修正增訂第1項但書規定，並於第116條增訂第3項規定，對「尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」並於98年9月14日修正時，刪除第36條之1規定，惟就第116條配合增訂之第4項，並無就刪除第36條之1規定有特別規定，既查核準則第36條之1第1項規定係對所得稅法第24條第1項收入認列作技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定及違背法律保留原則（司法院釋字第438號解釋參照），且因屬租稅實體事項之規定，本於程序從新，實體從舊之法令適用原則，於本件行為時既屬有效施行之法令，自得加以適用。況公司法第53條亦有明文規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還……」，尚與查核準則第36條之1第2項規定，欠缺相關法律位階之規範不同，且其本於權責發生制之規定內容，亦合於所得稅法第22條第1項：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」規定，自仍得予以適用。
（三）有別於「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者」僅於法規命令位階之查核準則第36條之1第2項有所規定；「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者」不僅於該條第1項有所規定，另於屬於法律位階之公司法第53條亦規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還……」，是從法位階之法制規範，查核準則第36條之1第1項規定，相較於第2項規定更有應予設算利息收入之法律依據，原告主張第1項規定情形較第2項規定輕微，並不符上開說明之法制設計，自不足採。
（四）本件原告因同一事由91及92年度營利事業所得稅案，業經最高行政法院98年度判字第139號及第138號判決略以：「按司法院釋字第650號固解釋：『財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。
』惟此乃係針對行為時查核準則第36條之1第2項規定之公司將資金貸與股東或其他人所為之解釋，而不及於同條第1項規定之股東、董事或監察人挪用公司款項之情形，故本件並無該號解釋適用之餘地。」等由，駁回其上訴在案，原告訴稱查核準則第36條之1第1項規定違反憲法第19條租稅法律主義，自始即無適用餘地，原處分於法無據乙節，容有誤解。
（五）既查核準則第36條之1第1項規定為本件行為時有效施行之法令，本件依該規定按93年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265%設算利息收入，自屬有據。次按法令規範內容之訂定，係依當時社會生活背景及經濟情勢，依一般客觀標準所為之具體化規範，原則上即已考慮合理性問題。而查核準則第36條之1規定「按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅」係因87年3月31日增訂該條文時，一般銀行業放款利率，即以「基本放款利率」作為計算放款利率之基準，嗣後雖因時空背景改變，自92年起另有採行「基準利率」作為計算放款利率之基準（98年5月27日增訂之所得稅法第24條之3規定，即以此利率作為計算利息收入之基礎），惟迄今「基本放款利率」及「基準利率」均為目前銀行業採用計息之基準，且係依借款戶借款當時為準，除非嗣後借貸雙方同意有另行變更契約內容。本件原告為上市公司，其債務信用在評等上較佳，原即具有較優惠之借款條件，然法令既係按一般客觀標準所為之具體化規範，自無從個別考量不同之情形，基於租稅公平原則，自應一體適用；況本件設算利息收入課稅之事實，即蔡坤明未經原告董事會決議，私自挪用資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，係自86年1月22日起即已發生，參照上開一般商業借款利率基準之說明，自應以當時僅有「基本放款利率」作為計息之基準。從而，本件依規定按93年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265%設算利息收入，不僅未違反行政程序法第4條規定，亦無不當。
（六）綜上，原告之前董事長蔡坤明業經臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決認係犯背信罪等（係犯刑法第342條第1項、商業會計法第71條第1款，行為時證券交易法第171條第1款、第174條第1項第5款、第179條等罪）而非侵占罪確定在案，核與首揭查核準則第36條之1第1項但書規定不予計算利息收入課稅之法定要件尚有未合，自無該條文之適用。又原告資金遭前董事長蔡坤明挪用作為買賣股票或清償私人欠款之用，經與蔡坤明協議，由蔡坤明提供股票及不動產擔保，為原告所不爭執，並有前開刑事判決及協議書附卷可稽，則蔡坤明挪用原告款項情事，至為明確，原告依法已有損害賠償債權存在，嗣經雙方和解變更為契約債權，在原告未依法列為呆帳以前，並非無收回之可能，自仍屬有經濟效益之資產；又原告為公司組織之營利事業，依首揭所得稅法第22條第1項前段規定其會計基礎係採用權責發生制，復依首揭查核準則第27條前段及商業會計法第10條第2項規定，其於93年度對前董事長蔡坤明有上開契約債權，屬確定之應收收益，即應於權責發生年度（93年度）決算時，就估計數字以「應收收益」科目列帳，是被告將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率設算利息收入，揆諸首揭規定，並無不合。爰聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：93年1月2日修正公布之查核準則第36條之1第1項規定，是否違反租稅法律主義？若予適用有無違反司法院釋字650號解釋之意旨？98年5月27日增訂之所得稅法第24條之3規定，於本案有無適用之餘地？茲分述如下：
（一）按行為時查核準則第36條之1規定：「（第1項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。（第2項）公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」其中第2項規定部分，業經司法院第650號解釋認定欠缺所得稅法之明確授權，且增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。惟該號解釋之理由書謂：「……財政部八十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第二項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第三十六條之一第二項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。所得稅法九十二年一月十五日修正公布時，於第八十條增訂第五項：『稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。』明文授權財政部訂定查核準則。惟依行政院函請立法院審議之所得稅法修正草案說明，增訂第八十條第五項係『考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，財政部目前訂有營利事業所得稅結算申報書查審要點、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及營利事業所得稅查核準則等規定，惟尚乏法律授權依據，為達課稅公平之目標，並為適應快速變遷之工商社會，該等要點、辦法及準則之內容，勢須經常配合修正，為維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，又對綜合所得稅案件亦有訂定相關規定之必要，爰基於目前及未來對所得稅案件進行調查、審核之需要，依行政程序法第一百五十條第二項規定，增訂第五項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，俾資遵循。』可知所得稅法第八十條第五項之增訂，雖已賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括『對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目』之查核，『惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入。』是營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項有關設算利息收入之規定，並未因所得稅法第八十條第五項之增訂，而取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍有未符，併此指明。」並未排除查核準則第36條之1第1項規定，亦屬「擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務」之情形，此觀該理由書後段所言：「可知所得稅法第八十條第五項之增訂，雖已賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括『對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目』之查核，『惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入。』」等語益明。況且，所得稅法於98年5月27日修正公布時，增訂第24條之3規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」隨後，財政部於98年9月14日以臺財稅字第09804561280號令修正發布刪除前開查核準則第36條之1規定。揆諸上開規定，除有少部分文字差異外，其實質內容並無不同，顯見上開所得稅法之增訂，有代替經司法院宣告違憲之查核準則第36條之1規定之目的，其中查核準則第36條之1第1項亦在取代之列。再者，上開所得稅法第24條之3之立法理由亦明確揭櫫：「……三、依司法院釋字第六五○號解釋理由，涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以定之，方符租稅法律主義。有關營利事業擬制設算利息收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，爰予明定課稅依據，以符合租稅法律主義。」據此可知，查核準則第36條之1第1項亦有「擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務」之問題。
（二）固然，被告辯以：「有別於『公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者』僅於法規命令位階之查核準則第36條之1第2項有所規定；『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者』不僅於該條第1項有所規定，另於屬於法律位階之公司法第53條亦規定：『股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還……』，是從法位階之法制規範，查核準則第36條之1第1項規定，相較於第2項規定更有應予設算利息收入之法律依據。」等語。然按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號解釋參照）。經查，系爭查核準則係依據所得稅法第80條第5項之法律授權所頒訂，參照該項所規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」顯見，該查核準則僅係針對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目為查核之技術性或細節性規定，目的在於授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，惟並未經明確授權得就「對營利事業逕予設算利息收入」等有關租稅客體之構成要件為規定。因此，即便公司法已明文規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。」亦不影響查核準則僅係技術性或細節性之行政命令，未經授權，不得就「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件」為規定之本質。因此，被告以本件核定適用查核準則第36條之1第1項規定時，公司法第53條已有相關規定為由，主張相較於查核準則第36條之1第2項規定，第1項規定更有應予設算利息收入之法律依據等語，顯有誤解，洵非可取。
（三）雖然，被告復主張「查核準則自82年12月30日以後有所修正時，為使本準則修正條文有利於徵納雙方遵循，對尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件明定適用原則，於該準則第116條規定明定過渡條款，並以每次修正增訂1項方式為之。該準則於93年1月2日修正增訂第1項但書規定，並於第116條增訂第3項規定，對『尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。』並於98年9月14日修正時，刪除第36條之1規定，惟就第116條配合增訂之第4項，並無就刪除第36條之1規定有特別規定，既查核準則第36條之1第1項規定係對所得稅法第24條第1項收入認列作技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定及違背法律保留原則（司法院釋字第438號解釋參照），且因屬租稅實體事項之規定，本於程序從新，實體從舊之法令適用原則，於本件行為時既屬有效施行之法令，自得加以適用。」云云。然查，查核準則第116條係有關該準則經歷次修正應否對尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件適用之過渡性規定，雖財政部於98年9月14日刪除查核準則第36條之1規定時，未同時針對此刪除，另於同準則第116條第4項定明「尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定」，惟系爭查核準則第36條之1第1項，既與第2項規定相同，亦有逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務之問題，已如前述，則上開查核準則第116條第4項究竟如何規定，即無深入探究之必要。至於司法院釋字第438號解釋僅係揭示：「財政部於中華民國八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第九十二條第五款第五目規定『在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則第九十二條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第七條之平等原則亦無違背。」並未就查核準則第92條第5款第5目以外之規定為合憲性解釋。被告據以延伸主張查核準則第36條之1第1項並未逾越母法規定及違背法律保留原則等云，自有擴大解讀之謬誤，委非可取。
（四）另按，大法官對審查法令結果宣告之方式，大抵可區分為：合憲宣告、合憲非難、違憲但不失效、違憲並立即失效、違憲定期失效及代替立法者彌補漏洞的宣告等6種類型。其中關於「違憲並立即失效」之宣告方式，原則上其解釋效力是向將來發生，通常解釋文的用語為：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等（如司法院釋字第188號解釋），效果並無不同，據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理。惟亦有例外情況，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當可溯及生效（如司法院釋字第177號解釋）。至於「違憲定期失效」之宣告方式，則是由大法官在解釋文當中直接宣告法律或行政命令失效之期限。此種模式除有利於法秩序安定外，最主要的考慮是給制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（參見吳庚著「憲法的解釋及適用」第3版、第419頁至第429頁）。承前所述，所得稅法於98年5月27日修正公布增訂第24條之3規定，固有代替經司法院宣告違憲之查核準則第36條之1規定之目的，亦即在實體規範方面，似有延續承接之作用關係。然查，查核準則第36條之1第2項規定，既經上開司法院第650號解釋宣告違憲，且應自該解釋公布之日起失其效力，顯然係採行「違憲並立即失效」之宣告方式，亦即該失效方式是向將來發生，且是立即無過渡期；同準則第36條之1第1項規定，雖未經上開司法院解釋宣告違憲，但因俱屬逾越所得稅法、增加納稅義務人法律所無之租稅義務之行政命令，已如前述，因此，即便本件被告依據查核準則第36條之1第1項規定作成系爭核定後，立法院已於98年5月27日增訂所得稅法第24條之3規定，使原來查核準則第36條之1規定「法律化」，亦無上開大法官以「違憲定期失效」方式宣告法令違憲，可能因預留過渡期，而有「形式上違反法律保留原則之違憲瑕疵，可因事後法律明定而補正」之情形發生，本件應無98年5月27日增訂所得稅法第24條之3規定之適用，併予敘明。
（五）本件原告之前董事長蔡坤明因不法挪用原告資金，觸犯刑法第342條第1項、商業會計法第71條第1款，證券交易法第171條第1款、第174條第1項第5款、第179條等罪，經臺灣高等法院臺中分院判處罪刑確定在案，為兩造所不爭執，復有該院90年度上重訴字第26號刑事判決書附卷可稽，自可信為真實。被告以原告之前董事長蔡坤明挪用原告資金，符合行為時查核準則第36條之1第1項所規定「公司組織之股東、董事、監察人挪用公司款項」之要件，乃依該條項規定，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.265%設算其93年度利息收入194,745,495元，固非無見。
惟本件原告行為時之查核準則第36條之1第1項規定，亦如經上開司法院第650號解釋宣告違憲之該條第2項，同屬逾越所得稅法、增加納稅義務人法律所無之租稅義務之行政命令，本不能適用，被告自應就原告是否於本（93）年度有確定應收系爭利息收益之課稅事實予以舉證證明，其未予證明，逕依上開規定（查核準則第36條之1）設算本件利息收入，並據以核定全年所得額、應退稅額，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告查明後另為處分，以符法制，並昭折服。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 6 日
書記官 蔡 宗 融