臺中高等行政法院判決
98年度訴字第377號99年1月6日辯論終結原 告 環隆電氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800377050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營積體電路業，民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣（下同）15,085,322元，經被告以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，其帳載95年期初未償餘額3,100,930,281元及期末未償還餘額計3,042,535,153元，爰依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定，依當年度分期清償情形，按95年1月1日台灣銀行之基本放款利率年息6.538﹪，設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元，全年所得額935,398,381元，應補稅額24,426,084元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠依稅捐稽徵法第1之1條規定，財政部依本法或稅法所發布之
解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。又依98年9月14日修正後營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36之1規定（全文均已刪除）及同準則第116條第3項之規定：「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1．．．施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」依上，98年9月14日修正後查核準則第116條第3項之規定，同準則第36之1（修正後已全文刪除）規定，對尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，應適用修正施行後已刪除之規定。又查核準則第116條第3項（無落日條款）並非「限時法」，而係對凡「尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件」均有其適用。且同準則98年9月14日修正條文並未明訂「日出條款」，以明定查核準則第36條之1全文刪除應自何時始生效力，故依同準則第117條「本準則除另定施行日期者外，自發布日（民國55年2月7日）施行。」之規定，行為時查核準則第36條之1對本件已毫無適用之餘地。被告雖主張依「實體從舊」原則，本件仍應適用行為時查核準則第36條之1第1項規定等語，惟被告所稱「實體從舊」之法令適用原則，係指所得稅法母法第24條之3規定，應自該母法公告生效之日（98年5月29日）起適用之。且依稅捐稽徵法第1之1條規定及行政院61年6月26日台財第6282號、財政部61年8月2日台財稅第36510號令，本件應適用修正施行後已刪除之規定。又98年9月14日修正查核準則第116條第3項，既已依中央法規標準法第14條規定而施行於「尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件」，且迄未依中央法規標準法第22條第2項規定廢止之。從而，依98年9月14日修正查核準則第116條第3項之規定，原處分之基礎即行為時查核準則第36之1既已全文刪除，再依最高行政法院56判字第6號判例及台北高等行政法院92年度訴字第5394號判決意旨，訴願決定及原處分已無任何法令依據可對原告設算利息收入，自應予撤銷。另行為後98年5月27日雖修正增訂所得稅法第24-3條第1項規定（內容與行為時查核準則第36條之1略同），惟依法律不溯既往之原則，對本件不生效力。
㈡就行為時查核準則第36條之1第1項言之，依「舉重以明輕」
之法理及司法院釋字第650號解釋，公司資金願意貸與股東或任何他人而未收取利息者，既不得設算利息收入，則公司於不願意之情況下，資金被股東或他人強行挪用（侵占），既不可歸責於公司本身，是更不得設算利息收入，以符租稅法律主義，及期待可能性法理。況前揭解釋明定「應自本解釋公布之日（97年10月31日）起失其效力」，而非自本解釋公布之日起向後經過「一定期間（如1年）」始失其效力，足證行為時查核準則第36條之1規定，極其嚴重的「欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。」被告雖主張行為時查核準則第36條之1第1項規定，係與公司法第53條相對應等語，惟公司法第53條規定於股份有限公司有否準用？且該條文係規定股東償還挪用款項時，應加計利息併予償還，非指公司應加計利息向股東收取。縱使依該規定有應收利息問題，但與本件得否設算利息，乃屬二事。
㈢營利事業所得稅查核準則，係財政部依所得稅法第80條第5
項概括授權所訂定，旨在規範稽徵機關對有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，亦即財政部僅得於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，就執行所得稅法稽徵、核課之細節性、技術性事項，以查核準則定之。惟其內容不得牴觸母法或對憲法保障人民之權利增加法律所無之限制，或增加人民租稅程序上負擔，復經司法院大法官會議釋字第438號、第566號、第640號解釋釋示綦詳。依行為時查核準則第36條之1之規定，倘如公司資金被股東、董事、監察人或任何他人代收、挪用或借用，除非公司依法提出訴訟證明遭不法侵占之外，稽徵機關依該行為時查核準則第36條之1規定，即可自行「擬制」該公司為獲有應稅之利息收入，概按台銀基本放款利率設算並調增應稅之利息收入，似此由稽徵機關以其自行「擬制」之利息收入課稅，不僅侵入營利事業所得稅之課稅客體，更逾越所得稅法就利息所得規範之內容，擴增人民於所得稅法所未規定之納稅義務。按營利事業所得之計算，依所得稅法第22條、第24條規定，應依權責發生制為會計基礎，就本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。又行為時所得稅法及其施行細則與會計準則等規範體系之下，應收帳款尚無應設算利息收入之明文規定。按利息收入之設算，於法理上乃課稅客體之擬制，當屬租稅法律保留事項。從而財政部所發布之職權命令、行政規則或解釋函令，應均不得就稅法所定之課稅範圍逕予擴增，乃法理所當然，此並有97年8月司法院稅務行政爭訟法制座談決議足參。何況行為時查核準則僅係所得稅法第80條第5項概括授權而訂定之行政規則，自不得侵入租稅法律保留之事項，然該準則第36條之1未經所得稅法明文規定或明確授權，即逕將公司之資金為股東、董事、監察人或任何他人代收、挪用或借用，除非有訴訟證明遭不法侵占之例外情形，概按台銀基本放款利率計算應稅之利息收入，形同以脫法「擬制」之方式，擴增營利事業所得稅之課稅客體範圍，顯已逾越技術性、細節性規範之容許範圍，自有違憲法第19條之租稅法律主義，而屬無效之課徵稅捐命令甚明。是訴願決定及原處分均有違侵入租稅法律保留事項，更逾越行為時所得稅法就利息所得規範之內容，增加人民於所得稅法所未規定之納稅義務。
㈣按所得稅法關於營利事業所得稅之課稅客體，已明白規定為
營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅（所得稅法第24條第1項、同法施行細則第31條第3款第3目規定參照）。故得否依行為時查核準則第36條之1規定設算利息收入，應衡諸所得稅法第22條、第24條第1項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義為斷。又查核準則第27條前段固有關於「本年度之收益」及「應收收益」之規定，惟其認定標準為何，基於租稅法律主義，仍應回歸所得稅法之權責發生制與收入費用認列原則判斷之，非可謂稽徵機關得就應稅收益之項目、範圍有自行裁量決定之法外空間。按所得稅法對於營利事業利息收入之範圍及判斷標準尚乏明確或特別之規定，故營利事業編制財務報告所須遵守之商業會計法與商業會計處理準則即具有補充之效力。惟依商業會計處理準則第15條第4項至第6項關於流動資產之規定，可印證現行商業會計原則並無設算利息之規定，至多僅就分期付款銷貨之情況，要求計算未實現利息收入，並於決算時評估無法收回之呆帳，作為應收款之減項而已。再按所得稅法第14條第4類第1項對「利息所得」之定義，亦明白界定以「公債、公司債、金融債券、各項短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為課稅範圍，另於同類第2項，則將法定得分離課稅之利息所得併予特別規範。此外，對於個人或營利事業對他人有應收款項者，並無應設算利息收入課稅之規定。可見於所得稅法所未規定之「利息收入」如何認定，理應回歸民商事法而為判斷。按民商事法關於利息請求權之規定，固有當事人意定之消費借貸契約及法定利息之債之分，然消費借貸契約既非以有償為必要，不當得利、遲延利息等法定之債，民商事法亦不強制債權人請求時必須附加利息為之。換言之，倘當事人約定無息借貸，抑或請求償還款項時，不行使利息請求權，鑒於所得稅法第62條第1項對於「長期投資存、放款、或債券．．．無利息者」，僅定有「按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之」規定，此外並無任何設算利息之明文規定，稽徵機關至多得依所得稅法第43條之1規定，以關係人交易違反營業常規為由，報經財政部核准，按常規交易調整之。準此，被告不得於所得稅法、商業會計法規及民商事法規定之外，以自行創設之行為時查核準則第36條之1規定，逕為利息收入之設算甚明，上開規定違反行為時所得稅法第22條權責發生制、第24條收入認列原則規定及逾越關於所得認列之體系規範，應屬無效之課徵稅捐命令。
㈤依釋字第597號解釋意旨，無論稅捐法律規定本身，抑或財
政部基於職權所發布之解釋函令，不僅須符合租稅法律主義之「形式要件」，凡屬重要事項均應以法律明定之，更應符合租稅法律主義之「實質要件」，即其規範內容須符合量能課稅及公平原則。因此行為時查核準則第36條之1關於設算利息之規定，自亦應受「實質課稅原則」之拘束。按營利事業所得稅之課稅客體，乃營利事業於課稅年度中因營業及非營業活動所獲得之財產上增益，而所得稅所追求者，乃量能課稅之負擔平等。故營利事業應稅之營業或非營業之財產增益應具有一定市場價值，且已實現而得為營利事業所現實支配，此等財產上增益始具有負擔稅捐之經濟能力。且依釋字第607號解釋理由書，必須基於「營利目的」而獲得之「營業或非營業之增益」，始得為課徵營利事業所得稅之租稅客體。按公司組織之股東、董事、監察人對於公司恆多具有一定之控制與支配關係，其借用、挪用或代收公司款項，如公司治理鬆弛或內控未臻嚴謹可能無力拒絕阻止，除非另立有借款或補償約定，或事後經司法程序追索，尚難遽將公司款項遭借用、挪用或代收之行為，超越其事物本質，比擬為基於營利目的所為之營業或非營業活動，依前揭釋字第607號解釋意旨，自不得將其「成為課稅客體」。且就經濟實質言，公司根本未曾享有該利息收入，實際則為在經濟上已蒙受損失之被害者，強將該虛增之利息收入歸屬於公司應稅所得，有違「實質課稅原則」。況舉凡公司之資金遭代收、挪用或借用，絕非出於公司自願，多係由於公司董事、股東之不法行為，既難謂公司有何出借款項予股東、董事之借貸合意可言，更遑論兩者間會立有收取利息之約定，行為時查核準則第36條之1規定，顯與民事法理及一般經驗法則有悖。㈥被告另主張為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私
用，避免營業資金遭侵蝕，國家亦有必要以法律督促公司實現其債權等語，並提出台北高等行政法院95年度訴字第2489號判決及最高行政法院96年度判字第378號判決要旨供參。
然公司之股東、董事等挪用公司款項作為私用，其所損及者，實際則為公司其他股東、債權人之財產權利，此乃公司法、證券交易法、商業會計法、民刑法相關規定及公司治理規則所應規範之「當為」或「不當為」事項，其與營利事業所得稅旨在探求營利事業於客觀上所「存在」之負擔稅捐能力，從而計算該營利事業應繳納之稅負之目的而言，則顯無任何關聯。尤以所得稅應本於課稅中立性原則，所追求者僅止於稅捐負擔之平等分配，自不應恝置上開中立原則，直接代替經濟部介入公司治理之領域，遑論已逾越課稅公平之目的，搖身一變成為公司治理之強制手段，結果反而造成公司二度受害，且因此迫使公司必須動用資本（即股東繳納之股款）繳稅，不僅違反租稅法律主義，實際更嚴重侵害聲請人之股東應受憲法所保障之財產權。被告所舉前開行政法院判決見解，其目的係屬於公司治理範疇，顯與所得稅法所追求之量能課稅、公平原則毫無關聯，從而自不應藉與課稅目的無關之行為時查核準則第36條之1規定，強加資金遭挪用、借用之公司負擔所得稅法所無之納稅義務，該規定違反不當連結禁止原則，殆屬無效之課徵稅捐命令甚明。
㈦再依釋字第218號解釋意旨，稽徵機關為推計課稅時，在適
用上應以法定「凡未自行申報或提示證明文件者」之營利事業為限，其核定所採計之衡量標準，應力求客觀、合理，方符所得稅法推計核定之意旨。惟行為時查核準則第36條之1規定之適用，卻可不受前揭解釋之拘束，僅須「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項」或「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者」，稽徵機關即可逕行設算利息收入課稅，既無須以營利事業「未自行申報」或違反帳證協力義務者為必要，更違反上述推計課稅必須具備之基本要件；尤以該條所訂利息設算規定，係不論時點、資金往來對象、性質等，一律機械式地按照「當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率」為之，既未考量銀行放款利率之變動因素，復未顧及資金往來多寡、原因關係以及時間長短等實際情況，亦不顧台灣銀行當年1月1日基本放款利率未必與一般資金之借貸利率相當，即片面概按該基本放款利率設算，更顯有別於所得稅法第14條第5類第3款、第30條第2項、第62條第1項等，關於利率計算須綜合參酌當地銀行業、銀錢業定期存款利率、市場利率之規定。又原告95年度加權平均年利率僅為5.207%，遠低於被告逕按當年95年1月1日所適用台灣銀行之基本放款年利率6.538%設算利息收入課稅，足證被告違反釋字第218號解釋關於推計課稅應力求客觀、合理，使與原告之實際所得相當之基本原則，並有悖於實質課稅之公平原則。
四、被告答辯略以：㈠按查核準則自82年12月30日以後有所修正時，為使本準則修
正條文有利於徵納雙方遵循，對尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件明定適用原則，於該準則第116條規定明定過渡條款，並以每次修正增訂1項方式為之。98年9月14日修正查核準則刪除第36條之1規定，係於第116條增訂第4項規定：「本準則中華民國98年9月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」並無就刪除第36條之1規定，有特別規定，自應適用行為時尚屬有效施行之該條規定，至於第116條第3項規定則係適用於
93 年1月2日修正之規定，原告誤援為應適用98年9月14日修正條文之依據，顯有誤解。
㈡有別於「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約
定之利息偏低者」，僅於法規命令位階之行為時查核準則第
36 條之1第2項有所規定，本件系爭「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者」，不僅於該條第1項有所規定，另於屬於法律位階之公司法第53條亦規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還．．．。」是從法位階之法制規範，行為時查核準則第36條之1第1項規定，相較於第2項規定更有應予設算利息收入之法律依據，原告主張第1項規定情形較第2項規定輕微，並不符上開說明之法制設計，自不足採。
㈢按行為時查核準則第36條之1第1項規定係對所得稅法第24條
第1項收入認列作技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定及違背法律保留原則，此有司法院釋字第438號解釋足資參照。況公司法第53條亦有明文規定已如前述，尚與查核準則第36條之1第2項規定，欠缺相關法律位階之規範不同。且其本於權責發生制之規定內容，亦合於所得稅法第22條第1項：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」規定，自仍得予以適用。又本件原告因同一事由91及92年度營利事業所得稅案，業經最高行政法院98年度判字第139號及第138號判決略以：「按司法院釋字第650號固解釋：『財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。』惟此乃係針對行為時查核準則第36條之1第2項規定之公司將資金貸與股東或其他人所為之解釋，而不及於同條第1項規定之股東、董事或監察人挪用公司款項之情形，故本件並無該號解釋適用之餘地。」等由，駁回其上訴在案，此有最高行政法院前開判決可資參照，原告訴稱查核準則第36條之1第1項規定違反憲法第19條租稅法律主義，自始即無適用餘地，原處分於法無據乙節，容有誤解。
㈣依台灣高等法院台中分院90年度上重訴字第26號刑事判決所
確認之事實，原告前董事長蔡坤明挪用公司資金，係連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將原告資金轉入以蔡坤明指定之金融機構帳戶，作為買賣股票或清償蔡坤明私人欠款之用，而為違背其任務之行為，經蔡坤明具狀向台灣台中地方法院檢察署自首，事後原告與蔡坤明於89年3月30日協議確認蔡坤明挪用原告資金3,149,031,133元，分7年清償，並由蔡坤明提供股票及不動產擔保。則蔡坤明挪用原告款項之事實，及原告與蔡坤明間因該協議成立債權與債務關係，至為明確。次按原告前董事長蔡坤明挪用公司資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至95年12月底止尚未償還金額3,042,535,153元，被告依行為時查核準則第36條之1第1項規定，依當年度分期清償情形按95年1月1日台灣銀行之基本放款利率年息6.538﹪設算95年度利息收入202,019,124元，並無不合。又高雄高等行政法院89年度訴字第280號判決，係就不計入營利事業所得額之可轉讓定期存單利息部分所表示之見解；另最高行政法院60年度判字第53號判例，則係指列入呆帳之利息，應列為呆帳之一部分，均與本件原告遭挪用款項之設算利息收入，且經協議分期還款於95年度尚未符合呆帳認列條件之案情有別，原告據為爭執，顯係誤解。
㈤綜上，原告之前董事長蔡坤明業經台灣高等法院台中分院90
年度上重訴字第26號刑事判決認係犯背信罪等（係犯刑法第342條第1項、商業會計法第71條第1款，行為時證券交易法第171條第1款、第174條第1項第5款、第179條等罪），而非侵占罪確定在案，核與行為時查核準則第36條之1第1項但書規定不予計算利息收入課稅之法定要件尚有未合，自無該條文之適用。又原告資金遭前董事長蔡坤明挪用作為買賣股票或清償私人欠款之用，經與蔡坤明協議，由蔡坤明提供股票及不動產擔保，為原告所不爭執，並有前開刑事判決及協議書附卷可稽，則蔡坤明挪用原告款項情事，至為明確，原告依法已有損害賠償債權存在，嗣經雙方和解變更為契約債權，在原告未依法列為呆帳以前，並非無收回之可能，自仍屬有經濟效益之資產。又原告為公司組織之營利事業，依所得稅法第22條第1項前段規定其會計基礎係採用權責發生制，復依查核準則第27條前段及商業會計法第10條第2項規定，其於93年度對前董事長蔡坤明有上開契約債權，屬確定之應收收益，即應於權責發生年度（93年度）決算時，就估計數字以「應收收益」科目列帳，是被告將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之台灣銀行基本放款利率設算利息收入，並無不合。
五、本件兩造之爭點為：㈠行為時查核準則第36條之1第1項規定於98年9月14日遭刪除後，本件是否仍應適用該條文？㈡行為時查核準則第36條之1第1項規定有無違反租稅法律原則及實質課稅原則？㈢行為時查核準則第36條之1第1項規定以當年1月1日台灣銀行之基本放款利率，設算利息收入，是否有違推計課稅之基本原則？
六、按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範疇，原則上以行為時之法律或經法律授權之行政法規為憑，此為「實體從舊」原則。至稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」係指財政部所發布之解釋函令而言，而未及於法律或行政法規之修正或變更。又查核準則係財政部依所得稅法第80條第5項之規定，為技術性、細節性事項加以規定，如未逾越母法規定及違背法律保留原則，自可適用之，此係行政命令，與財政部發布之解釋函令不同；98年9月14 日修正刪除前之查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」係關於公司有上開情形，稅捐稽徵機關應設算其利息所得，為有關課稅之實體要件，查核準則修正後如無特別規定，自應適用行為時之規定。修正後查核準則第116條第3、4項規定：「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一、第七十六條、第七十八條第一款第十二目與第二款第十二目及第八十五條第二款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」、「本準則中華民國九十八年九月十四日修正發布之第七十四條、第七十八條、第九十四條、第九十九條第六款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」是查核準則第36條之1規定雖於98年9月14日修正時刪除，惟依上開修正後查核準則第116條第4項規定之意旨，並無對刪除同準則第36條之
1 部分有特別規定，自應適用行為時仍屬有效施行之該條規定，至於同準則第116條第3項規定，則係適用於93年1月2日修正後之規定，原告主張依98年9月14日修正查核準則第116條第3項之規定，行為時查核準則第36條之1既已全文刪除，對尚未核課確定之本件，即無適用之餘地，並非可採，至於該規定有無違反租稅法定主義及實質課稅原則，得否適用，則屬另一問題，由下列所述說明之。
七、另按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第22條第1項及第24條第1項所明定。次按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第10條第2項所規定。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。．．．」行為時查核準則第27條定有明文。復公司法第53條規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還，如公司受有損害，並應賠償。」該規定係於公司法第二章無限公司部分，然依同法第108條之規定，為有限公司所準用，股份有限公司部分雖未有此準用規定，惟原告為股份有限公司組織，而有限公司及股份有限公司均為資合公司，在於維持公司資本之穩定健全，以確保股東權益，是關於股份有限公司部分，如有上開公司法第53條規定之情形，應可類推適用該規定。
八、本件原告前董事長蔡坤明挪用原告公司資金，經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將原告公司資金轉入以蔡坤明指定之金融機構帳戶，作為買賣股票或清償蔡坤明私人欠款之用，經蔡坤明具狀向台灣台中地方法院檢察署自首，事後原告公司與蔡坤明於89年3月30 日協議確認蔡坤明挪用原告資金3,149,031,133元，分7年清償，並由蔡坤明提供股票及不動產擔保，截至95年12月底止尚未償還金額3,042,535,153元，有台灣高等法院台中分院90年度上重訴字第26號判決書及協議書在卷可佐(原處分卷48-77頁)，並為兩造所不爭。是原告前董事長蔡坤明擅自挪用原告公司資金，依公司法第53條前段之規定，自應加計利息返還原告，又原告為公司組織，採用權責發生制，本年度無論蔡坤明有無支付原告上開挪用款項之利息，原告仍應於該年度將該部分收入予以入帳，如嗣後確定無法收取利息，則應依查核準則第94條之規定，提列為呆帳損失。
九、再按所得稅法92年1月15日修正公布時，於第80條增訂第5項：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」明文授權財政部訂定查核準則，惟該準則應依據授權之範圍為之，不得違反租稅法律原則及實質課稅原則。行為時查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」按原告對蔡坤明有公司法第53條前段規定之請求權，及原告為公司組織應採用權責發生制，應將本年度之利息收入予以入帳，有如上述，稅捐稽徵機關自得對原告設算該年度之利息，此尚不違反租稅法律原則及實質課稅原則。惟被告設算之利息標準，應符合相關法律規定之意旨，不得超出原告依公司法第53條前段規定向蔡坤明得請求之範圍，另依原告與蔡坤明間之上開協議書，雖有約定清償方式，然所約定之利息並無年利率之約定，依民法第203條之規定，適用年利率5%，是原告以蔡坤明擅自挪用原告公司資金，依公司法第53條前段之規定，對蔡坤明請求支付之利息，為年息5%，行為時查核準則第36條之1第1項規定之因公司組織董事挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，如超出年息5%，即有對人民課處稅捐義務，超出法律規定之範圍，該規定如有上開情形，有違租稅法律原則及實質課稅原則，本院自不得適用，被告所引最高行政法院98年度判字第139號及第138號判決案例，並非該院判例，尚無拘束本院之效力。
十、從而，本件被告依行為時查核準則第36條之1第1項規定，依當年度分期清償情形按95年1月1日台灣銀行之基本放款利率年息6.538﹪設算95年度利息收入202,019,124元，已超出原告依公司法第53條前段及民法第203條之規定，得向蔡坤明請求之利率5%，自有上述之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 13 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 20 日
書記官 莊 啟 明