臺中高等行政法院判決
98年度訴字第370號99年3月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 吳瑞堯 律師
周思傑 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月10日台財訴字第09800350260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由乙○○變更為丁○○，並經變更後之代表人丁○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之父傅松男於民國（下同）93年7月25日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）378,094,121元，遺產淨額210,783,173元，應納稅額90,884,586元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額90,884,586元加處1倍罰鍰計90,884,500元（計至百元止）；嗣原告補申報被繼承人債權2,461,087元，經被告核定債權為2,492,687元，併案核定遺產總額380,586,808元，遺產淨額213,275,860元，補徵應納稅額1,246,344元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部97年12月31日台財訴字第09700463180號訴願決定駁回，原告續行提起行政訴訟。原告於行政救濟程序中，復於97年6月18日再自動補申報被繼承人抵押債權2,278,003元，經被告併案核定遺產總額382,864,811元，遺產淨額215,553,863元，另發單補徵應納稅額1,139,001元並加計利息64,426元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依據查得之聯合徵信中心授信與保證資料，被繼承人傅松
男死亡前，尚有下列641,418,000元之未償債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告未依法將下列被繼承人死亡前未償之債務，自遺產總額中扣除，原處分自有違法失當之處，應予撤銷：
⒈被繼承人有為其子傅元宏於93年間向臺灣土地銀行（下
稱土地銀行）內湖分行借款35,700,000元之連帶保證債務。
⒉被繼承人有為原告及訴外人林弘偉於92年6月16日、同
年10月14日向土地銀行北台中分行分別借款13,000,000元、5,000,000元之保證債務。
⒊被繼承人有為原告於92年12月15日向土地銀行東台北分
行借款57,000,000元之連帶保證債務，其中18,594,530元部分已進入強制執行。
⒋被繼承人有為其配偶傅林幼華於89年12月30日向世華聯
合商業銀行（下稱世華銀行）儲蓄部（現：國泰世華銀行南京東路分行）借款23,900,000元之保證債務。
⒌被繼承人有為大港有限公司及德普建設有限公司於89年
4月26日向世華銀行儲蓄部借款164,802,400元及70,629,600元之連帶保證債務，其中51,741,040元部分已進入司法催收程序。
⒍被繼承人有為訴外人林耀堂於90年3月30日向世華銀行
民生分行（現：國泰世華銀行民權分行）借款13,487,877元之保證債務。
⒎被繼承人有為訴外人林弘斌及林弘偉分別於92年3月26
日及92年6月24日向台中銀行營業部借款7,100,000元、12,900,000元之連帶保證債務。
⒏被繼承人有為原告、新豐遊樂事業有限公司分別於91年
8月7日、92年5月5日向台中銀行東豐原分行借款19,000,000元、68,730,000元之連帶保證債務。
⒐被繼承人有為傅林幼華於89年12月30日向三信銀行台中分行借款10,600,000元、32,900,000元之保證債務。
⒑被繼承人有為原告於92年11月7日向華南商業銀行北台
中分行借款8,300,000元之連帶保證債務。⒒被繼承人有為林耀堂於90年8月21日及91年9月10日向中
興銀行台中分行（承受銀行：聯邦銀行台中分行）借款21,790,000元、13,070,000元之連帶保證債務。
⒓被繼承人有為訴外人林宗賢於89年10月19日向中興銀行
台中分行借款21,600,000元及3,400,000元之連帶保證債務，其中16,833,282元部分已進入司法催收程序。
⒔被繼承人有為林耀堂、劉正通於93年3月31日向遠東銀
行新莊分行借款3,450,000元、20,700,000元之保證債務。
⒕原告、傅林幼華、傅元宏、詹阿鎮及詹永安等5人分別
於91年5月23日及次日向台中銀行豐原分行借款30,000,000元、70,000,000元、30,000,000元、70,000,000元及60,000,000元，總計260,000,000元，查被繼承人亦為主債務人。
⒖被繼承人有於93年3月31日向遠東銀行新莊分行借款44,
850,000元之借款債務。原處分僅核定39,029,304元，應自遺產總額再扣除5,820,696元。
㈡本件（案號：Z0000000000000）應併入原核定案（案號：
Z0000000000000號），併同決定是否應補徵應納稅額：復查決定及訴願理由謂「本件原告補申報被繼承人抵押債權合計2,278,003元，經另案補徵稅額1,139,001元並加計利息64,426元（案號：Z0000000000000），係屬另一行政處分，申請人申請併前次核定案件審理，容有誤解。」云云。惟查，就形式上而言，被告補徵稅額1,139,001元並加計利息64,426元之課稅處分，固分另案核定，而獨立為一行政處分。然本件課稅事由與前被繼承人傅松男遺產稅核定案之事由相同；被告核定本件稅額之計算，亦以其前案原核定之遺產總額380,586,808元為基準，加計補申報被繼承人抵押債權2,278,003元後，得出遺產總額382,864,811元，遺產淨額215,553,863元。嗣按修正前遺產及贈與稅法第13條規定之稅率計算應納稅額後，核課補徵1,139,001元並加計利息64,426元。則於前案應納稅額爭議未經判決確定之前，被告復率以其核定之遺產總額加計計算本件補徵稅額及利息，自難令原告甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告之父傅松男於93年7月25日死亡，原告未依規定辦理
遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額378,094,121元（核定案號：Z0000000000000）；嗣原告補申報被繼承人債權2,461,087元，經被告核定債權為2,492,687元，併案核定遺產總額380,586,808元，原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，原告遂提起行政訴訟，現繫屬最高行政法院審理中。原告復於97年6月18日自動補申報12筆抵押債權合計2,278,003元，經併案核定遺產總額382,864,811元，遺產淨額215,553,863元，另案補徵應納稅額1,139,001元並加計利息64,426元合計1,203,427元。原告主張被繼承人生前除有未償主債務123,659,000元外，尚有641,418,000元之從債務尚未處理，亦應計列扣除。本件（案號：Z0000000000000）請併入原核定案（案號：Z0000000000000號），以利爾後作業云云。申經被告復查決定略以，查原告主張被繼承人生前尚有641,418,000元之從債務，此部分之主張前經原告併原核定遺產稅案件提起復查，經被告97年7月1日復查決定駁回及財政部97年12月31日訴願決定駁回，原告提起行政訴訟繫屬中。次查本件原告自動補申報被繼承人12筆抵押債權合計2,278,003元，經另案補徵稅額1,139,001元並加計利息64,426元（案號：Z0000000000000號），係屬另一行政處分，原告申請併前次核定案件審理，容有誤解。本件原告未敘明理由申請復查，經被告於98年1月5日以中區國稅法二字第0980010268號函請其依限敘明復查理由，並提示相關證明文件供核，惟迄未提示，原核定並無不合。原告不服提起訴願，亦遭財政部訴願決定駁回。原告猶起訴主張，本件被繼承人生前除有未償主債務123,659,000元外，尚有641,418,000元之從債務尚未處理，亦應計列扣除云云，查該項爭點前經原告併原核定遺產稅案件提起復查，經被告97年7月1日復查決定駁回及財政部97年12月31日訴願決定駁回，原告於98年2月25日向鈞院提起行政訴訟，並經鈞院98年度訴字第77號判決以其中罰鍰部分之訴部分撤銷（因遺產及贈與稅法令修正裁罰倍數獲追減19,491,473元），原告其餘之訴駁回。原告猶未甘服再於98年8月21日提起上訴，現繫屬最高行政法院審理中。次查，原告於「行政訴訟補充起訴理由狀」中所列1-15筆未償債務乙節，已有被告於原核定復查決定書及前述鈞院98年度訴字第77號判決書第11頁至第16頁，詳為論駁，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務有案。末查本件有關原遺產稅核定，目前尚有部分項目，繫屬最高行政法院爭訟中，並未確定，是有關本件補申報相關退補稅情節，俟案件確定後，稅額若有異動再行辦理退補手續，併予陳明。
㈡按民法第739條所規定關於保證之規定，係謂保證人於債
務人不履行債務時，代負履行責任，而非無償承擔債務；次按「保證人之責任，須主債務人不履行債務時，始代為履行。」及「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務時，固得依關於保證之規定，對於債務人有求償權。但不得據此即謂第三人有代償債務之責任。」最高法院著有19年度上字第159號及23年度上字第3201號判例可資參照。又連帶保證債務縱為被繼承人死亡前未償債務，惟其亦應同時承受債權人對於主債務人之同額債權，故其財產僅為形式上變更，實質上並無減少。此參諸95年度高等行政法院法律座談會提案六決議採乙說：「‧‧‧保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。‧‧‧則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債』應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，‧‧‧」，亦持相同見解，足見連帶保證人僅負連帶責任，尚不得據此即謂其有代償債務之責任。
㈢就原告提示財團法人金融聯合徵信中心授信與保證資料，
主張依聯合徵信中心資料，被繼承人生前除原核定未償債務（主債務）餘額外，尚有從債務（保證債務）641,418,000元亦應扣除云云，然查：
⒈被繼承人之子傅元宏於93年間向土地銀行內湖分行借款
35,700,000元，被繼承人為連帶保證人（未提供擔保品）。次查該筆借款主債務人於借款期間均正常繳息，且已於94年3月15日清償本息銷戶，有土地銀行內湖分行95年11月10日內放字第0950000330號函可稽，是系爭連帶保證債務截至被繼承人死亡日止，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒉原告及訴外人林弘偉於92年6月16日、同年10月14日提
供不動產向土地銀行北臺中分行分別借款13,000,000元、5,000,000元，被繼承人為一般保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有土地銀行北臺中分行95年6月23日北中放字第0950001806號及95年8月8日北中放字第0950002501號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒊原告於92年12月15日提供3筆土地為擔保抵押物向土地
銀行東臺北分行借款57,000,000元，被繼承人為連帶保證人。次查該筆借款主債務人於借款期間均正常繳息且已於94年10月7日清償本息銷戶，有土地銀行東臺北分行95年8月21日東北放字第0950000385號函可稽，是系爭連帶保證債務截至被繼承人死亡日止，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒋被繼承人配偶傅林幼華於89年12月30日提供土地及建物
向世華銀行儲蓄部（現：國泰世華銀行南京東路分行）借款23,900,000元，被繼承人為一般保證人。次查該筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有國泰世華銀行南京東路分行95年6月19日國世南京東字第0227號及95年11月8日國世南京東字第0431號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒌大港公司及德普公司於89年4月26日提供建物向世華銀
行儲蓄部借款164,802,400元及70,629,600元，被繼承人、訴外人劉正通及林耀堂等3人為連帶保證人並提供渠等共有土地作為擔保。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有國泰世華銀行南京東路分行95年8月14國世銀南京字第0292號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒍訴外人林耀堂於90年3月30日提供土地及建物向世華銀
行民生分行（現：國泰世華銀行民權分行）借款13,487,877元，被繼承人為一般保證人並提供土地及建物作為擔保。次查該筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，該筆借款已於94年4月11日清償本息銷戶，有國泰世華銀行民權分行95年8月21日（95）國世銀民權字第112號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒎查訴外人林弘斌及林弘偉分別於92年3月26日及92年6月
24日提供土地及建物向臺中銀行營業部借款7,100,000元、12,900,000元，被繼承人及林耀堂為連帶保證人。
次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，其中林弘偉之借款已於94年2月5日清償本息銷戶，有臺中銀行營業部95年11月10日中營業字第09501000365號函及渠等借款申請書可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒏查原告於91年8月7日提供土地及建物向臺中銀行東豐原
分行借款19,000,000元，被繼承人為連帶保證人；另新豐遊樂事業有限公司於92年5月5日提供土地及建物向臺中銀行東豐原分行借款68,730,000元，原告、被繼承人、訴外人李程顯及廖家祥等4人為連帶保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，該2筆借款已分別於95年10月12日及95年6月13日清償本息銷戶，有臺中銀行東豐原分行95年11月15日中東豐字第09504700384號函及其附件可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務，原告主張核不足採。
⒐被繼承人配偶傅林幼華於89年12月30日提供建物向三信
銀行臺中分行借款10,600,000元、32,900,000元，被繼承人、訴外人林耀堂及廖彩貴為一般保證人，並由被繼承人及配偶、廖彩貴提供建物為抵押擔保品。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，均正常還款繳息，並未發生債務不履行且經債權人求償情事，有三信商業銀行95年6月26日三信銀審（臺中）字第9501752號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒑原告於92年11月7日向華南商業銀行北臺中分行借款8,3
00,000元，被繼承人為連帶保證人，並由渠等提供不動產作為抵押擔保品。次查該筆借款截至被繼承人死亡日止，均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，已於94年1月17日清償，有華南商業銀行北臺中分行95年8月9日（95）華北中放字第09500265號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒒查訴外人林耀堂於90年8月21日及91年9月10日提供土地
向中興銀行臺中分行（承受銀行：聯邦銀行臺中分行）借款21,790,000元、13,070,000元，由被繼承人及案外人廖彩貴為連帶保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人還款繳息正常，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，並均已於95年4月18日清償本息銷戶，有聯邦銀行臺中分行95年11月17日（95）聯銀中字第415號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒓訴外人林宗賢於89年10月19日提供土地向中興銀行臺中
分行（承受銀行：聯邦銀行北臺中分行）借款21,600,000元及3,400,000元，被繼承人為連帶保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息（於94年9月16日清償3,400,000元），並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有聯邦銀行北臺中分行95年8月22日（95）聯北臺中字第0108號函及96年8月3日
（96）聯北臺中字第0101號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒔查被繼承人、訴外人林耀堂及劉正通等3人於93年3月31
日以渠等共有之房屋作為擔保品，向遠東銀行新莊分行共同訂立3份借款契約書，借款金額分別為44,850,000元、3,450,000元及20,700,000元，合計69,000,000元，並約定3筆借款分別由被繼承人、林耀堂及劉正通各自取得。次查由林耀堂及劉正通取得之2筆借款3,450,000元及20,700,000元，截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有遠東銀行95年6月22日（95）遠銀消營字第230號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒕原告、被繼承人配偶、被繼承人之子傅元宏、訴外人詹
阿鎮及詹永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有之土地及建物向臺中銀行豐原分行借款30,000,000元、70,000,000元、30,000,000元、70,000,000元及60,000,000元共5筆，每筆借款皆由另4筆之借款人及被繼承人、石月汝等6人為連帶保證人並提供渠等7人（含借款人）共有土地作為擔保。次查該5筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有臺中銀行豐原分行95年7月13日中豐原字第09504100518號函、不動產抵押批覆書、借款申請書及增補借據可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒖查被繼承人傅松男於93年3月31日向遠東銀行新莊分行
首次借款金額44,850,000元，截至其死亡日止借款餘額39,029,304元，有遠東銀行94年5月25日（94）遠銀財業字第298號函可稽，至原告訴稱系爭債務金額44,850,000元，係被繼承人與該銀行訂約時之借款金額，所訴顯係誤解。
㈣又原告主張被繼承人生前除有未償主債務123,659,000元
外，尚有641,418,000元之從債務尚未處理，亦應計列扣除云云，經被告以該項爭點前經原告併原核定遺產稅案件提起復查，以97年6月30日復查決定駁回、財政部97年12月31日訴願決定駁回，及鈞院98年7月23日98年度訴字第77號判決：訴願決定及原處分其中罰鍰超過新臺幣71,393,027元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。原告仍表不服於98年9月14日提起上訴中。本件原告自動補申報被繼承人12筆抵押債權合計2,278,003元，經另案補徵稅額1,139,001元並加計利息64,426元，係屬另一行政處分，原告申請併前次核定案件審理，容有誤解又對補申報之抵押債權核定應補稅額，並未具不服理由，致無從審酌為由，駁回其復查之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告於97年6月18日自動補申報被繼承人抵押債權2,278,003元，經被告併案核定遺產總額382,864,811元，遺產淨額215,553,863元，另發單補徵應納稅額1,139,001元並加計利息64,426元，有無違誤？
六、查原告主張其被繼承人亡故時尚有如其事實欄所主張之15筆連帶保證債務未償，被告未予扣除顯有違誤云云。惟查本件原告未申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產淨額210,783,173元，應納稅額90,884,586元；嗣原告補申報被繼承人債權2,461,087元，經被告核定債權為2,492,687元，併案核定遺產總額380,586,808元，遺產淨額213,275,860元，補徵應納稅額1,246,344元，原告不服循序提起行政訴訟，主張被繼承人生前有如其事實欄所述之15筆連帶保證債務未清償，被告未准扣除於法不合云云。經本院於98年7月23日以98年度訴字第77號判決以下述理由予以駁回：查被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款固規定得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟稱保證者，係謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約（民法第739條），保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償（民法第745條），雖連帶保證人無前開先訴抗辯權，惟無論連帶保證或一般保證，均係以主債務已屆清償期，而不為清償，保證人之履行責任始發生。因此被繼承人雖曾為他人之保證人或連帶保證人，惟其代負履行責任，仍處於不確定狀態，且依民法第749條前段規定，保證人向債權人清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。故若非主債務人已達清償不能，被繼承人縱曾為之保證甚或為連帶保證，仍難謂保證債務即屬被繼承人之未償債務。究竟何種情形應認主債務人已達清償不能？應以債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，或由於主債務人行蹤不明、執行刑期等，致債務超過之狀態持續相當時日，且自他人取得融資之機會無望，債權人之債權獲得清償事實上為不可能等為斷（參照最高行政法院法官侯東昇著「保證債務得否自遺產總額中扣除之探討，刊載於臺灣法學雜誌第114期）。本件原告之被繼承人傅松男生前固曾為上開4件借款之保證人，惟關於1即復查決定書第貳㈣部分，該貸款案主債務人係傅林幼華，其生前為被繼承人傅松男之配偶，該筆貸款金額為2,390萬元，被告查核傅林幼華遺產稅時，按其死亡時之貸款餘額核定未償債務扣除額22,941,977元在案；本件被告於初查時，以截至被繼承人死亡時其配偶傅林幼華之遺產尚未辦理繼承分配，業已按被繼承人之應繼分四分之一認列未償債務扣除額，該貸款案，截至95年5月31日止，並無欠款（被繼承人傅松男係於93年7月25日死亡），此有國泰世華銀行南京東路分行95年6月19日095國世南京東字第0227號函附原處分卷可稽（第1222頁）。其次關於2即復查決定書第貳㈤部分，主債務人大港公司及德普公司於截至94年4月26日止，向國泰世華銀行南京東路分行借款餘額各為37,611,000元及16,119,000元，至94年4月26日止上開2借款人均還款繳息正常，此亦有該行95年8月14日國世銀南京字第0292號函附原處分卷可稽（第1220頁）。
再次關於3即復查決定書第貳㈧部分，原告主張伊與被繼承人配偶、被繼承人之子傅元宏（已拋棄繼承）及訴外人詹阿鎮、詹永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有土地及建物向臺中銀行豐原分行借款3千萬元、7千萬元、3千萬元、7千萬元及6千萬元共5筆，每筆借款皆由另4筆之借款人及被繼承人、石月汝等6人為連帶保證人，並提供渠等7人（含借款人）共有土地作為擔保，其中債務2,600萬元乙筆被繼承人傅松男亦為主債務人之一，該項並非保證債務，被告認係保證債務恐有誤會，亦應從遺產總額中扣除乙節。經查上開5筆貸款，分別係由原告甲○○於91年5月23日貸款3千萬元、傅林幼華於同日貸款7千萬元、傅元宏於同日貸款3千萬元、詹阿鎮於翌日貸款7千萬元、詹永安於同日貸款6千萬元，被繼承人傅松男雖有提供不動產設定抵押為擔保，並有於抵押權設定時登記被繼承人傅松男亦為債務人，惟實際係為保證人，並非主債務人，且被繼承人傅松男死亡後至95年5月31日止，各筆債務均繼續履行等情，業據貸款銀行臺中商業銀行豐原分行函復被告敘述綦詳，有該分行95年7月13日中豐原字第09504100518號函及其所附原告與訴外人詹永安、傅林幼華、傅元宏及詹阿鎮等之借款申請書影本5紙附原處分卷可按（第1198頁）。關於4即復查決定書第貳部分，原告主張訴外人林宗賢於89年10月19日提供土地向中興銀行臺中分行借款2,160萬元及3,400萬元，被繼承人為連帶保證人乙節。經查該筆貸款主債務人係林宗賢，提供其與被繼承人傅松男共有之不動產設定抵押擔保，清償期為104年10月19日，截至95年5月31日均還款情況正常等情，亦有該分行95年8月22日（95）聯北臺中字第0108號函附原處分卷可憑（第1130頁）。原告雖提出臺灣臺北地方法院97年度重訴字第672號民事判決、臺灣士林地方法院97年7月10日士院木97執實字第31364號查封登記函及執行命令，主張復查決定書第貳大項扣除額－未償債務（保證債務）中第4項之債務18,594,530元，已進入強制執行階段。同上第5項之債務51,741,040元，已進入司法催收程序。同上第8項之債務2600萬元，被繼承人傅松男亦為主債務人之一，並非保證債務。同上第13項之債務16,833,282元，已進入司法催收程序，均應從遺產總額中扣除云云。經查本件被繼承人傅松男於93年7月25日死亡時，上開債務之主債務人均繳息正常，已見前述，迨被告查獲原告未依法申報繼承傅松男之遺產稅，發單補徵並予罰鍰，原告於95年5月23日申請復查後，上開貸款案始均不按期還款，顯非被繼承人生前之未償債務，且其主債務人並無經依破產法被宣告破產、或依公司法聲請重整之情形，原告主張上開債務應自遺產中扣除，自屬欠缺確實之證明，被告否准原告之申請，即無不合，原告請求調查大港公司及德普公司之資產負債狀況，惟查該2公司均謂其公司帳證已經遺失，並無帳證可查云云，有其復函附本院卷可證，自無從查證，併予敍明等由而駁回原告上開訴訟，有本院98年度訴字第77號判決附卷可稽。對於原告被核定之遺產稅，是否有如其主張之未償債務應予扣除，業經原告在前案主張，並為其爭點，原告不得重複爭議。倘日後判決確定被告核定原告之遺產稅額（核定案號：Z0000000000000）有變更減少其數額，本件既係據該案之核定計算其應納遺產稅額，自應依據該案之核定變更其應納稅額，倘被告未自行更正，原告亦得依行政程序法第128條第1項第3款之規定，申請被告撤銷或變更原核定；倘原告已繳納本件核定之稅額，被告亦應依稅捐稽徵法第28條之規定退還原告溢繳之金額。原告申請併前次核定案件審理，容有誤解。原告復就同一爭議事項，以相同理由提起本件行政訴訟，難謂有據，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不一一加以論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 許 騰 云