臺中高等行政法院判決
98年度訴字第381號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃振源 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日台財訴字第09800397530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之配偶張松竹於民國（下同）86年8月20日死亡，原告於87年2月9日代表繼承人等辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）64,262,434元，經被告核定72,787,390元，應納稅額15,885,299元，並處罰鍰3,495,200元。原告不服，就遺產總額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申經復查及訴願均遭駁回，續提起行政訴訟，經本院91年度訴字第412號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分。經被告提起上訴，最高行政法院以93年度判字第99號判決駁回，被告乃作成95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號重核復查決定追認請求權扣除額17,470,094元，並註銷罰鍰3,495,200元。嗣被告另查得原告漏報被繼承人遺產－投資計263,685元，乃予併計，重行核定遺產總額73,051,075元，遺產淨額52,440,026元，應納稅額15,993,410元，並另案補徵應納稅額108,111元及裁處罰鍰108,100元。原告亦表不服，申經被告95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號復查決定，獲追認請求權扣除額131,843元及註銷罰鍰108,100元，原告均未再提起訴願而告確定在案。嗣被告於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於上開核准請求權扣除額價值17,601,937元（17,470,094元＋131,843元）之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，被告乃再予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，發單補徵應納稅額6,803,841元。原告不服，就被告剔除之系爭請求權扣除額，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠查本件被繼承人張松竹死亡日期為86年8月20日，被告於
事隔近十年之96年2月26日忽再發單補徵遺產稅，顯與稅捐稽徵法第21條規定不符，已逾五年核課時效。另查，被告所稱「該項相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值之財產，繼承人應於核准日起6個月內履行動產交付及辦理不動產移轉登記」。又稱「本所將於期限屆滿後追蹤列管，請台端等於辦妥移轉事宜後，將移轉財產明細表連同移轉事實證明文件(動產為具體之移轉事實證明，不動產為已辦妥移轉登記之土地或建物登記謄本)送本所備查」等語，顯於法無據，故所稱「繼承人主張行使配偶剩餘財產差額請求權扣除，惟未提供履行交付該請求權價值財產之證明，致應予剔除該扣除額及補徵稅額」，更無法律依據，被告所為顯曲解民法第1030條之1之規定，更加諸法律規定以外之要件，難謂合法。
㈡本件就具體內容查知，列入遺產總額中之聯合財產包括：
卡多里山上樂園股份有限公司（下稱卡多里公司）1,910,447元、公園企業有限公司（下稱公園公司）1,436,670元、愛之旅有限公司（下稱愛之旅公司）4,867,550元、現金21,000,000元等股權計8,216,667元，股份早已登記於原告名下，業由原告取得股份權益，現金亦已由原告支配使用，其餘繼承人別無異議，是原告（即被繼承人張松竹生存配偶）所取得之財產價值已逾被告核認之「扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值計17,601,937元」，被告再補徵遺產稅實有不當。當初登記在原告名下的卡多里公司、公園公司、愛之旅公司的股票，依照當時的法律規定認為屬於74年6月5日以前取得之財產，所以登記在妻名下財產，其所有權仍屬於夫所有，而列入遺產核課，另外有現金2,100萬元，其中有部分存在妻名下，部分存在夫名下，其中存在原告名下部分也被認為屬於夫所有，而併入遺產核課，這些錢已經分配給原告所有，然原核課已被鈞院撤銷判決中明白顯示，生存配偶的剩餘財產分配請求權屬於不需要繼承人立協議書，被告以原告未立協議書為理由重行核課於法無據。此外，尚有一筆土地登記在原告名下，坐落在台中市○區○○○○段○○○○○○○號土地，持分是二分之一，這部分雖也登記在原告名下卻納入遺產總額中，核定通知書上亦有標明。現金1,450萬元部分，經查是在被繼承人86年8月20日死亡前，於86年8月18日由被繼承人帳戶轉存到原告在台中區中小企業銀行西台中分行，帳號000000000000號的帳戶，共計1,450萬元。被告質疑這筆錢在8月20日就轉走，實則是在86年8月20日整筆轉存到原告所有的大安商業銀行豐原分行，帳號000000000000號帳戶，後來轉為定存並部分作為支付目的使用。至於原告持有美之旅（原名愛之旅）公司股份變動情形，71年設立當時原告持有股份為150萬，88年更名時原告持有股份也是150萬，後來於90年1月10日分別由張哲銘購買股份30萬，張哲瑋購買30萬，張泳富購買40萬，原告持有股份剩下50萬，本件是86年繼承開始，遺產稅認定美之旅當時遺產價值為480萬，這部分被告有列入遺產總額核課，但沒有依民法1030-1條規定准原告作為剩餘財產分配請求權的標的。土地部分，有坐落台中市○區○○○○段○○○○○○○○號土地一筆應有部分二分之一登記原告名下，也是74年6月5日以前取得的財產，被告亦將其併入遺產計算，當時認定的遺產價值為140萬，但也沒有列入生存配偶剩餘財產分配請求權，因為是登記在原告名下，不屬於被繼承人實際的遺產。該筆土地上有二棟房子，門牌號碼是台中市○區○○里○○路○○巷○○○○號，核定遺產價值219,800元、同路巷87-6號核定遺產價值231,800元，這二棟房子也登記在原告名下，也是因在74年6月5日前取得之財產而併入遺產總額計算，但亦因是登記在原告名下而不計入生存配偶剩餘財產分配請求權範圍。上述土地跟二棟房屋在88年11月就已經由原告處分賣給第三人，現在全部不在原告名下。這些原本登記在原告名下的財產已經由原告處分或由原告管理中，所以沒有再履行交付行為的必要，縱使要履行交付行為，這些金錢的計算也已經超過他當時領取的範圍。
㈢末查司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公佈，認為在
民法增訂第1030條之1規定前，縱然是74年6月5日以前取得之財產，仍有該條之適用，並宣告最高行政法院91年3月26日決議違法，關於民法第1030條之1所規定，剩餘財產差額分配請求權，就應計入差額計算之財產範圍與本件計算內容已不相同，若被告仍認為其於96年2月26日再就本件發單補徵遺產稅仍未逾期，亦未確定，自應依司法院釋字第620號解釋內容重行核算，將原登記在原告名下的財產，不列入遺產另計遺產稅。且被告在核計遺產稅時，對於被繼承人生前於74年6月5日以前取得之財產，將之計入遺產核課，但卻不認為原告有剩餘財產分配請求權，這部分依照釋字第620號解釋也應該准原告行使生存配偶剩餘財產分配請求權，否則即有違誤，復查決定一方面認為未逾核課期間，另方面又不注意為適法之處分，率然駁回復查，已有不當，訴願決定機關不查駁回訴願亦有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠被繼承人張松竹於86年8月20日死亡，原告於87年2月9日
代表繼承人等辦理遺產稅申報，經被告機關查獲漏報存款、投資計308,289元及被繼承人配偶（即原告）投資卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等股權計8,216,667元，合計8,524,956元，乃予併計被繼承人遺產，核定遺產總額72,787,390元，應納稅額15,885,299元，並處罰鍰3,495,200元。原告不服，循序提起行政訴訟，經判決訴願決定及原處分（復查決定）關於請求權扣除額及罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回確定，嗣因財政部發布94年6月29日台財稅字第09404540280號令釋，被告乃作成95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號重核復查決定追認請求權扣除額17,470,094元及註銷罰鍰3,495,200元。又被告另查得原告漏報被繼承人遺產－投資計263,685元，乃予併計，重行核定遺產總額73,051,075元，遺產淨額52,440,026元，應納稅額15,993,410元，並另案補徵應納稅額108,111元及裁處罰鍰108,100元。原告亦表不服，申經被告於95年1月25日以中區國稅法二字第0950000728號作成復查決定，獲追認請求權扣除額131,843元及註銷罰鍰108,100元。嗣被告所屬民權稽徵所於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於被告機關核准請求權扣除額價值17,601,937元（17,470,094元＋131,843元）之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，該所再於96年1月4日以中區國稅民權一字第0960000152號函請繼承人等提供上述資料，惟仍未提示，乃予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，並發單補徵應納稅額6,803,841元。原告不服，申請復查主張被告於被繼承人死亡10年後始補徵其遺產稅，與稅捐稽徵法第21條規定不符；且被告追蹤列管限繼承人應於核准日起6個月內履行動產交付及辦理不動產移轉登記，於法無據，曲解民法第1030條之1之規定，加諸法律以外之要件，難謂合法。況原核定列入遺產總額中的夫妻聯合財產卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等股權計8,216,667元，本已登記屬原告名下，另遺產總額中現金21,000,000元，亦已由原告支配使用，其餘繼承人別無異議，是原告所取得之財產價值已逾系爭請求權扣除額，不應再補徵稅額云云。經被告復查決定略以：按民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配隅，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。次按遺產及贈與稅法第1條第1項規定，闡明我國遺產稅係採總額遺產制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵，故生存配偶依民法第1030條之1行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求部分即非屬遺產稅課稅範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為防杜納稅義務人藉主張夫妻剩餘財產差額分配請求權以規避遺產稅，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應如何追蹤管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存配偶，財政部基於法定職權核備之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」，規範該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，稽徵機關應通知繼承人告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅，係本於上開立法意旨，並無違背租稅法定主義。原告主張被告追蹤列管限繼承人應於核准日起6個月內履行交付移轉相當該請求權價值之財產，乃曲解民法第1030條之1規定及加諸法律以外之要件乙節，容有誤解。遺產繼承之案件，被繼承人生存配偶依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權後，稽徵機關須俟繼承人未就相當於該項請求權價值之財產交付被繼承人配偶時，始得核課補徵遺產稅，意即繼承人未依照稽徵機關所定列管交付期限，交付相當於該項請求權價值之財產，稽徵機關應予補徵遺產稅之核課權方始成立，是就本件繼承人等未依限履行交付被繼承人生存配偶相當之價值財產而應予補稅之事實，其核課期間之起算參酌稅捐稽徵法第21條規定核課期間之立法意旨及前揭財政部98年1月6日台財稅字第09700436360號函釋規定，應自被告所屬民權稽徵所95年3月14日中區國稅民權一字第0950011970號函核准系爭請求權之日後6個月期限屆滿之次日即同年9月15日起算。經查本件核定稅額繳款書之繳納期限自96年3月11日至同年5月10日止，已於同年3月1日送達原告，有掛號郵件收件回執可稽，並未逾核課期間，原告主張核不足採。又原告主張登記於被繼承人配偶名下之聯合財產卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等股權計8,216,667元及遺產中現金21,000,000元，已由原告支配使用，其餘繼承人別無異議乙節，查系爭股權依修正前民法第1016條前段及第1017條第2項之規定，既屬夫妻聯合財產，其所有權推定屬於夫，則繼承人依同法第1148條規定承受被繼承人財產上一切權利義務，仍有請求遺產分配之權利。另參照財政部98年3月11日台財稅字第09700541580號函核釋意旨，原告主張以登記其名下之股權作為履行請求權之標的，自應與被繼承人之其他繼承人全體協議，並檢附協議給付文件，以資證明其已與被繼承人之其他繼承人等於履行該項請求權程序並無異議。然被告所屬民權稽徵所除於發單補徵前通知繼承人等補提示資料外，復於96年7月6日再以中區國稅民權一字第0960007540號函請渠等提供財產移轉交付之事證供核；被告亦分別於97年5月8日以中區國稅法二字第0000000000A號及第0000000000B號函通知原告及其餘之繼承人等提供被繼承人所遺財產分配協議書及現金部分業由原告支配使用之事實證明文件供核，原告等迄未提示，有送達證書及臺灣郵政掛號郵件收件回執可稽。從而本件原告基於民法1030條之1規定行使其請求權，係得要求特定人為特定內容之履行，而權利之實現尚待特定人之履行，非謂該請求權一經行使，本件原告即得主張管領任一項仍屬被繼承人遺產之特定財產，準此，被繼承人配偶就系爭登記於其名下之3家公司股權及現金遺產，在未與死亡配偶之繼承人協議完竣前，並無法定之管理支配權，自難據以主張系爭財產繼承人已履行交付且屬其所有。本件繼承人等既未依限就核准剩餘財產差額分配請求權價值履行移轉或交付財產予被繼承人生存配偶，經迭次發函通知，渠等仍未提示移轉財產資料供核，則相當於該請求權之財產即不得排除於遺產稅之課稅範圍，原核定依財政部訂頒管制要點剔除系爭請求權扣除額，並追繳應納遺產稅，並無不合，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回。
㈡訴訟意旨略謂：原告仍復執前詞主張被告之再補徵遺產稅
實有不當，又稱司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公佈，關於民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權，就應計入差額計算之財產範圍與本件計算內容已不相同，若被告機關認為本件發單補徵稅額仍未逾期，自應重行核算系爭請求權扣除額云云。
㈢然查，司法院釋字第620號解釋發佈後，財政部96年2月5
日台財稅字第09604500470號函釋略以：「司法院釋字第620號解釋公布後‧‧‧於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。」查本件被繼承人張松竹遺產稅案件，經被告於95年1月25日分別作成中區國稅法二字第0950000728號復查決定及重核復查決定，業於95年2月8日送達原告在案，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，屬已確定案件，參照上開財政部函釋意旨，自無再重行核算之必要。至被告原查依扣除剩餘分配請求權價值管制要點於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於原處分機關核准請求權扣除額價值17,601,937元之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，嗣再於96年1月4日以中區國稅民權一字第0960000152號函請繼承人等提供上述資料，惟原告仍未提示，另繼承人張芬靜、張怡、張羽承（原名張清森）及張素桃則分別致函及到局說明略以，原告係渠等之繼母，因繼承人間彼此為同父異母關係，至今尚無法就遺產分配達成協議，渠等不同意交付遺產中卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等3家公司股權及現金等，原告所述與事實不符，有渠等4人致被告之書函及談話紀錄附原處分卷可稽。從而，原告就系爭登記於其名下之3家公司股權及現金遺產，在未與死亡配偶之繼承人協議完竣前，並無法定之管理支配權，自難據以主張系爭財產繼承人已履行交付且屬其所有。本件原核定相當於該請求權之財產即不得排除於遺產稅之課稅範圍，原查依財政部訂頒「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」之作業規定，剔除系爭請求權扣除額追繳應納遺產稅，並無不合。是本件繼承人等係因未履行系爭請求權扣除額價值之財產交付或移轉予本件原告（即被繼承人之生存配偶），被告另案核定剔除是項請求權扣除額，自無從再就應否計入夫妻剩餘財產差額計算之財產範圍而有斟酌之餘地。另查系爭三家公司股票及現金部分，依照原核定資料，原告申報被繼承人的遺產稅及經被告核定結果，這三家公司是未上市櫃的公司，股權依稅法規定，以繼承發生日公司財產淨值為認定，經核定後，原告未對核定後的財產淨值有爭執。現金的部分，原告當初提出的交易明細表，當時說是原告的帳戶，上面記載86年8月18日共有8筆總計14,500,000元存入西台中帳號0000000號，86年8月20日匯出14,500,160元，匯到何處沒有進一步查證，被繼承人於86年8月20日死亡，在被繼承人死亡前幾天財產的變動情形可看出帳戶內的定存單解約領走，存到原告名下的有14,500,000元，但到86年8月20日又全數匯出，不知匯到何處。至於被告核定美之旅公司（原名愛之旅）股份150萬，繼承發生時間是86年，95年1月25日被告作重核復查決定將原告持有之美之旅股份150萬併入遺產總額核課，95年5月10日是限繳日期，原告沒有提行政救濟而確定，因為這是74年6月5日以前登記在原告名下財產，仍屬於被繼承人財產計入遺產總額，但因登記在原告名下，故不列入生存配偶剩餘財產分配請求權的範圍。綜上，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，所訴不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為被告以繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，乃予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，並發單補徵應納稅額6,803,841元，有無違誤？被告向原告發單補徵遺產稅，是否已逾核課期限？既然發單補徵遺產稅，應否將遺產稅全部重新核定？經查：
㈠關於稽徵機關核定准被繼承人生存配偶行使剩餘財產分配
請求權扣除額確定後，能否對配偶追蹤管制其是否確有實際分配特定遺產，並對之補徵遺產稅部分：
按民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的。倘生存配偶向稽徵機關主張剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，未實際取得應得之財產，並非立法目的，更與實質課稅之精神有違。遺產及贈與稅法於98年1月21日增訂第17-1條規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」即本此旨趣立法，本件遺產稅課徵時，上開條文雖尚未訂定，惟此係當然之法理，得以該法理予以適用，倘生存配偶並未對特定遺產行使剩餘財產分配，依上開法理，被告自得對之補徵原扣除之稅款；又既係因生存配偶未依原核定之剩餘財產分配請求權，實際取得該價值之財產，而對之補徵該部分之稅額，自無全部重新核定之問題。且其請求權時效應自稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年後，生存配偶仍未行使特定財產分配之請求起計算5年。本件被告補徵遺產稅之時效，應自被告所屬民權稽徵所95年3月14日中區國稅民權一字第0950011970號函核准系爭請求權之日後6個月期限屆滿之次日即同年9月15日起算，經查被告所屬民權稽徵所核定稅額繳款書之繳納期限自96年3月11日至同年5月10日止，已於同年3月1日送達原告，有掛號郵件收件回執可稽，並未逾核課期間，原告主張被告不得對已核課確定之案件，僅以生存配偶於核課確定後未行使剩餘財產分配，而補徵遺產稅，未按現行法律全部重新核定遺產稅及主張被告補徵遺產稅之時效業已消滅云云，核不足採。
㈡被告對原告主張伊以存在其名下之存款及登記在其名下之
股權暨不動產，作為履行請求權之標的乙節，認原告應與其他繼承人全體協議，並檢附協議給付文件，以證明其已與被繼承人之其他繼承人等於履行該項請求權程序並無異議部分：
⒈按民法第1030-1條第1項所定之生存配偶剩餘財產差額
分配請求權，性質上為專屬配偶之債權請求權，苟經配偶請求，於遺產申報時，即得於遺產總額中扣除，乃現今學者及實務上之通說。財政部86年2月15日台財稅第000000000號函檢附之會議決議㈡及87年1月22日台財稅第000000000號函檢附之會商結論原生存配偶必須提出全體繼承人之協議書或法院之判決，始能核准生存配偶剩餘財產分配請求權，亦經該部以94年6月29日台財稅字第09404540280號函釋稱：「生存配偶依民法第1030條之1規定，主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產總額中扣除之案件，得免再檢附法院判決書件或全體繼承人同意書。各地區國稅局受理上開案件核發相關核准函時，應同時副知其他繼承人。本部86年2月15日台財稅第000000000號函檢附之會議決議㈡及本部87年1月22日台財稅第000000000號函檢附之會商結論二、1規定，停止適用。」足徵生存配偶行使剩餘財產分配請求權，並非必須提出全體繼承人之協議書或法院判決之證明。
上開法理，不僅在被告核定遺產稅時有其適用，在核定確定後，追蹤生存配偶有無確實行使剩餘財產分配請求權時，亦有其適用，並非絕對須提出全體繼承人之協議書或法院之判決，始能予以認定，此觀財政部核備之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」，訂定該請求權價值，經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，稽徵機關應通知繼承人告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且「無正當理由」、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅等語。易言之，財政部訂定之追蹤管制要點，亦容許生存配偶提出正當理由，予以認定。
⒉關於原告主張現金1450萬元部分：
⑴查該1450萬元現金於被繼承人死亡前已存在原告之帳
戶，惟原告並未主張該現金係其財產，仍以遺產申報，被告亦將之列入被繼承人生前之財產，計算其夫妻剩餘財產之差額，就此事實兩造均不爭執。被告雖主張經伊向其他4位繼承人查詢結果，均否認渠等有同意上開現金分配予原告，自難認原告已實質取得上開現金之所有權云云。惟查原告係被繼承人之後婚配偶，前妻所生或收養之子女，不願與原告協議如何分配有關生存配偶剩餘財產，原告自難提出全體繼承人之協議分配書。而依民事訴訟之規定，原告對已由其管理之財產，則不能訴請法院判命其他繼承人交付該已屬其管領之財產交付伊。從而，被告要求原告提出全體繼承人之協議書或民事法院之判決，即非原告所能辦理。
⑵按民法第761條規定，動產之交付，除一般交付外，
尚有簡易交付、占有改定及指示交付。倘生存配偶於婚姻關係消滅前，已實際管領部分遺產，其主張就該部分之遺產行使剩餘財產分配請求權，依上開法律之規定，自無須得全體繼承人之同意，此際如其他繼承人不同意原告以該財產行使剩餘財產分配請求權，得依民事訴訟之規定，以生存配偶為被告，請求交付其管理中之遺產予全體繼承人，被告於接到其他繼承人通知渠等有上開訴訟即應待其訴訟之結果，始能決定其差額若干。本件被告並未主張其他繼承人有另案向民事法院訴請判命原告交還其保管之現金。從而，本件系爭之現金遺產，苟原告能提出其以該財產為行使剩餘財產分配請求權之標的，應屬原告提出之正當理由。
⒊查系爭1450萬元之現金部分，係於被繼承人死亡前數
日轉存入原告帳戶，原告申報遺產時，有列入遺產申報，被告核定遺產價值時，亦有將之計入遺產價值，其後原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權，因原告有將之申報為遺產，並未主張係屬原告之財產，故被告亦將之計入被繼承人生前之財產，計算生存配偶剩餘財產分配請求權之範圍，此為兩造所不爭。查被告雖主張本件遺產核定後，上開存款已自原告在臺中區中小企業銀行第000000000000號帳戶匯出，不知匯至何處，難以認為其仍由原告管領云云。惟查上開存款，原告於86年8月20日係匯至原告在大安商業銀行第000000000000號帳戶，業據原告提出上開兩帳戶影本為證，足證原告已實際占有該現金。從而，被告以原告未與其他繼承人達成協議，又無法院判決為由，否認原告對其占有之現金1450萬元部分行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應予以撤銷，由被告按本院判決意旨另為適法之處分，又被告在另為處分時，應通知原告對計入遺產計算之其他現金，能否提出係由其占有之證據，予以核實認定，併予敍明。
⒋關於登記在原告名下之公司股份及不動產部分：
本件原告主張卡多里公司4千股、公園公司1百萬股及愛之旅公司150萬股股份，及坐落臺中市○區○○○○段○○○○○○○○號土地暨坐落其上建物即門牌號○○○區○○路○○巷○○○○號及同巷87-6號房屋，均係登記原告名下，惟因係在74年6月5日以前取得，被告依當時之法律規定將之列入遺產核課，惟又不計入屬於原告或被繼承人之財產，上開股份及不動產，既實際由原告管領，原告自得對之行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙節。查原告向被告主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，曾提出原告與被繼承人各自財產、負債明細表，原告當時在該表上有關上開股份及不動產之「應併入計算金額」欄，僅以虛線表示不予列計，亦即上開財產不列計被繼承人及原告之財產內計算，此有原告當時提出之明細表附原處分卷可證（第452頁及451頁）。被告於計算被繼承人及原告之財產、負債金額時亦按原告所列價值計算，因而計算出被繼承人之財產價值總共為49,646,207元，原告之財產價值總共14,442,333元，以之計算後，原告可得請求分配之財產差額為17,601,937元，此為兩造所不爭。查上開股份及不動產登記在原告名下，原告又未將之列為屬於原告或被繼承人財產價值計算，原告自不得再對之行使剩餘財產分配請求權，原告此部分之主張自屬無據，惟原告主張對現金1450萬元之遺產行使剩餘財產分配請求權部分，係屬有理由，應予撤銷，已見前述，撤銷後被告對原告已行使生存配偶剩餘財產分配請求權之範圍，即應重新計算，是就此部分，即無庸另為駁回之諭知。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不逐一論述，均併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 9 日
書記官 許 騰 云