臺中高等行政法院判決
98年度訴字第399號99年2月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 袁金蘭 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因扣繳稅款罰鍰事件，原告不服財政部中華民國98年9月7日台財訴字第09800306130號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人於訴訟中變更為乙○○君，聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係南山人壽保險股份有限公司臺中分公司（以下簡稱南山人壽臺中分公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於95年度給付薪資新臺幣（下同）30,620,056元及35,007,828元，未依規定扣繳稅款3,062,115元及短漏扣繳稅款101,304元，合計3,163,419元，經被告以96年2月9日中區國稅中市二字第0960002320號函通知提示相關帳證備查，該公司乃於96年4 月14日按扣繳率10%補繳應扣未扣稅款3,062,115元，並於96 年4月18日補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114條第1項規定按應扣未扣及短扣之稅額3,163,419元處1倍之罰鍰3,163,419元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,224,912元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按稅捐稽徵法第48條之1規定在68年制訂時之立法目的為
「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」立法院復於82年修正時表示本條立法目的為：「納稅義務人自動補報免罰之規定，對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除。為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。」是以稅捐稽徵法第48條之1所指之免罰情形為：在「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件補報且補繳稅款者，該條針對刑事罰及行政罰（漏稅罰）均有其適用，在體例上實有對與之相當之刑法上「自首」規定予以一併觀察，始能作成適當之體系且合規範目的之解釋。又按「刑法對於未發覺之罪自首而受裁判者，得減輕其刑。但有特別規定者，依其規定。」、「刑法第62條之所謂發覺，係指有偵查犯罪職權之公務員已知悉犯罪事實與犯罪之人而言，而所謂知悉，固不以確知其人為該犯罪之人為必要，但必其犯罪事實，確實存在，且為該管公務員所確知，始屬相當。如犯罪事實並不存在而懷疑其已發生，或雖已發生，而為該管公務員所不知，僅係推測其已發生而與事實巧合，均與已發覺之情形有別。」分別有刑法第62條及最高法院75年度台上字第1634號刑事判例可參，故為正確解釋所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件時，自應以稽徵機關察覺有逃漏稅事實之存在及知悉其內容而著手進行調查，始足當之；而若稽徵機關僅係例行性查核，並非針對原告之漏扣繳情形有所發覺，自非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「進行調查」，該條文所稱「稽徵機關進行調查」應指稽徵機關察覺原告有逃漏事實而進行之調查。復按「稅捐稽徵法第48條之1第1項‧‧‧所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件」、「稅捐稽徵法第48條之1第1項‧‧‧所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合上開條文所稱『凡屬未經檢舉、稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」、「又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』‧‧‧調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。」分別有最高行政法院90年度判字第1147號判決、92年度判字第963號判決及94年度判字第1397號判決可稽。準此，最高行政法院業已建立稅捐稽徵法第48條之1「進行調查」之適用標準，亦即必須以稽徵機關掌握具體可疑之違章事實為前提，與前述本於法律體系及規範目的之解釋標準相當，於稽徵機關已察覺納稅義務人有可疑之違章事實而進行調查者，方屬該條文所稱之「調查」，一般例行性調查並不與焉。
㈡稅捐稽徵法第48條之1既將「檢舉」與「進行調查」並列
為其構成要件，足見「進行調查」對於違章事實之瞭解程度必須與檢舉已將特定違章事實指明之狀況相同；查依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第十三點之規定：「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項：1.檢舉人姓名及住址、2.被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址3.所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之資料與線索。」是以，所謂「進行調查」亦須掌握上列三項要件，其對違章事實之了解程度方能與稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之規定意旨並論。是故在稽徵機關未明瞭原告有無逃漏稅等違章事實存在時，僅屬例行性之調閱帳冊之函文，實難認屬進行與「檢舉」相當之「調查」，自非屬稅捐稽徵法第48條之1之例外情形，而若該被調查者已自動完成補報繳之行為，仍應依該條之規定予以免罰。
㈢被告96年2月9日中區國稅台中二字第0960002320號函要求
原告所屬公司提示有關員工薪資帳簿憑證與有關扣繳資料，然此一函文係被告每隔二年常態性之發文，其文字內容皆無不同，如94年3月29日函及92年11月1日函文所示，其係分別針對93年與91年之扣繳情形為例行性檢查，此二年度未遭罰鍰處分，而其他年度並未被調查，南山人壽其他分公司也都有收到此種調查函，但只有臺中與高雄分公司受罰，其他都是自動補繳。而原告之所以常遭此等例行性查核，乃因本國各保險公司所屬之保險業務員，因爭訟多年之所得分類爭議，或有可能將其薪資所得列報為執行業務所得，為防杜此種情形，被告對保險業之扣繳案件一向多所注意，故乃時常發文予原告等保險業者要求提供相關扣繳文件，以便其於核定保險業務員之綜合所得稅申報數時有所依據；故本件被告96年2月9日函文僅為一例行性之抽樣查核，非屬經指定人員調查之案件，至多僅能謂係對執行業務所得或薪資所得之調查案件，本案屬員工海外會議受訓之支出是否屬薪資所得乙事，被告前揭函文尚難稱其已有察知違章情事而予以發函調查之意。倘若被告96年
2 月9日此等發文可作為稅務機關已掌握特定違章事實而開始調查之事證，則被告對原告其他年度調查函文之內容實完全相同，亦應代表著其各該年度已被充分掌握違章情事而應被罰鍰；然自原告各分公司開業以來收過多次年度不同之扣繳檢查函，卻鮮少被核定處以漏未扣繳之罰鍰，可見並非製發此等例行性扣繳檢查函即可謂被告已有察知違章情事而予以發函調查之意，否則其他年度亦會被裁處，而本件96年2月9日之發函亦不例外，顯難謂原告之補辦扣繳行為已發生於調查基準日之後。
㈣財政部80年8月16日台財稅第000000000號函有針對「營利
事業所得稅」、「綜合所得稅」、「各稅」等不同稅目訂立不同之認定原則，惟並無特別針對理論上應為「各稅」項目之「扣繳稅款」特別列明，而原處分卻似以該財政部函釋中所列之「營利事業所得稅」之函查日（即發文日）為調查基準日，姑且先不論該財政部函釋有無符合法律保留原則，被告於援用時亦不得以他稅目之認定原則適用於本案，否則即有適用上開財政部函釋不當之違法。訴願決定略謂：被告前開發函行為係針對該分公司於給付薪資時有無依所得稅規定代扣繳稅款之情形開始進一步瞭解之行為云云。惟查，上開財政部80年8月16日函釋並未定有關於進一步瞭解之相關規定，且其認為被告於96年2月9日發函調查之行為即所謂「進一步瞭解」，而前開發函行為與原告違章行為事實相關，顯屬速斷。查被告發函所查之資料也必須可直接掌握原告有漏扣繳本件所得之情，方為所謂「經指定人員調查」；惟被告之函文所調查之資料既無從察知系爭所得有應扣繳之情，訴願決定之認定自有違誤，況其解釋未以已具體察覺或掌握納稅義務人有違章事實為進行調查之標準，其適用法規顯與母法之規範意旨相左，自有不當解釋適用稅捐稽徵法第48條之1之違法。
㈤被告是否有於原告自行補扣繳前指定人員進行調查之舉證
責任應屬被告負擔，在此之前被告不得認定原告不得適用稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定。查本件被告並非因掌握任何可疑之事證而發出96年2月9日函，否則被告即可就其就本案內部調查之記錄加以舉證，此參上開財政部80年8月16日函釋中就「列選條件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件」所規定之作業步驟及基準日之認定原則：「稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」之規定自明，故被告如確實有對原告95年度扣繳案件指定人員進行調查，自應有案件簽收文據、函查、調卷、調閱之相關資料及相關記錄等內部文件供舉證以明示原告該年度扣繳所得之情形與他年度有無差異，況且財政部函釋中明指該等內部文件應有備檔「藉昭公信」，亦可見此等文件並非行政機關內部之機密文書，而應使被調查人有機會翻閱或查詢以昭公信而服民心。況查，原告於96年5月11日時頃接獲被告所屬人員王韻雅小姐來電表示須補提供「扣繳檢查報告表」，而該檢查報告表上當時即已標示「派查日期」為96年2月8日，並請原告將扣繳資料填妥用印後再以限時掛號回覆予被告，原告復於同月16日以限時掛號回覆與被告，並有原告內部函件存根可稽。倘被告確實於96年2月8日即已派查，並於96年2月9日發函請原告提示95年度扣繳資料，則其應可於96年2月或3月間即可完成所謂扣繳檢查報告而告知原告應用印回報，而若被告係於5月方開始調查，此時就無法裁處罰鍰，使原告合理懷疑此派查日期2月8日之繕打時間究竟為何？何以於5月時方請原告回溯數個月而填具「2月8日之扣繳檢查報告表」？此5月之時點落在原告之4月份補報補繳日之後，是以，96年2月8日之扣繳檢查報告表實應不具備證明力，原告於96年5月16日回覆予被告之「扣繳檢查報告表」，無法證明被告已於96年2月8日展開調查。被告是否在96年2月9日發函之際即已察覺本案有漏扣繳之事實，是否於原告自動補扣繳前有派員進行調查之情事，被告負有舉證義務，然而依據目前其所提示之事證為被告96年2月9日函，此等調查之行為僅為一般性例行調查，而非稅捐稽徵法第48條之1所指之「調查」。次查本件係屬員工國外會議等支出是否應視為薪資而衍生扣繳之問題，此既未經被告針對該案會議費用進行任何調查，且未有任何經檢舉之事證，原告於96年4月初即發現獎勵業務同仁所舉辦之國外會議涉及薪資漏扣繳情事，並於被告97年9月17日發函處分前，於96年4月14日即自動繳納應扣之稅款，並於96年4月18日自動申報，卻仍遭被告處以1倍之漏稅罰，被告之處分實違反稅捐稽徵法第48條之1應有之正確解釋。
㈥縱認被告96年2月9日所為例行性調查亦屬稅捐稽徵法第48
條之1所規定之「進行調查」，也必須該調查函所要求提示之資料可取得納稅義務人有任何逃漏之事證，始能論證被告96年2月9日之函與原告未扣繳系爭薪資支出間有相當因果關係，該函查行為始能被認為係對違章事實查獲有所關連之「進行調查」行為。縱將「進行調查」之定義擴張至每二年之例行性函查行為，惟觀諸本案之實際狀況，原告所未扣繳者乃是南山人壽95年度公司優秀業務員赴國外進行會議及相關訓練研討之支出，依規定須視為員工薪資部分，已依規定歸入員工全年薪資總額，依被告所要求以及南山人壽所提供之資料，除各員工薪資總額外，並無各員工薪資內容之明細，實在無法從各個員工薪資總額中得知原告是否有漏未扣繳該筆國外會議視為薪資部分稅款之情事；況國外會議及相關支出情節是否於96年2月9日前或96年4月14日前已為被告所掌握，被告實應盡客觀舉證責任予以證明，被告並非因掌握任何可疑之逃漏事實後而發函進行調查，且依被告96年2月9日函文之要求，原告所提示之資料亦無法發現任何短漏扣繳稅額之情事，原告提示資料後被告亦未察覺任何可疑之處而再次要求補充任何文據，此一事實益證被告未有任何對該案進行調查之行為，而原告係自動補報補繳該漏未扣繳之稅款，被告完全無視原告自動補報補繳之事實及稅捐稽徵法第48條之1明文規定。另查，財政部80年8月16日台財稅000000000號函並未進一步解釋稅捐稽徵法第48條之1「進行調查」究何所指，而所謂進行調查，應是指有數個實質調查行為時，應採用最先「調查」之日為準，而不是指當有例行性檢查（96年2月9日）及實質調查等不同行政行為時應以最先執行者為準，故該函釋並不足以支持被告以例行調查函作為「進行調查」之依據，此外，被告所稱「開始進行進一步瞭解之行為」之見解，經查其並未於財政部80年函釋所指明，亦乏依據，是本案之關鍵仍繫於「進行調查」之要件如何解釋，被告逕依財政部80年函釋推論本案已屬進行調查之案件，顯嫌速斷且無理由。
㈦退步言之，縱認所得稅法第114條可作為本件判決之依據
，惟立法院已於98年5月三讀通過所得稅法第114條修正案，將裁罰倍數由「一倍」修正為「一倍以下」，揆諸該條文之修法意旨：「按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第一款處罰倍數為一倍以下或三倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」明確表達立法者乃賦予行政機關一定之裁量權限，並且落實行政罰法第18條，使其得針對具體個案中之特殊情狀，在法律授權範圍內自行審酌行為人之事實情狀為最適當之處理，以符合個案正義，本件原告確實僅比照往例將被告96年2月9日函視為一般例行性檢查函文，而已自動於調查開始前自行補報補繳，否則依經驗法則，原告為避免裁罰，應會儘速於收到該函文後立刻進行補報繳作業，而不會拖遲到當年度4月份，原告既已自動補報繳系爭扣繳稅款，其所應受責難之程度不高，亦即應可符合稅捐稽徵法第48條之1之規定；且原告亦顯未因此所謂違反行政法上義務而得到任何利益，被告自應考量本件案情而將裁罰倍數降低，或待主管機關公告更新後之裁罰倍數標準表後參考該表以重為處分，本件實應考量原告是否具有可罰性，而命被告將原裁罰處分撤銷，以正確行使其裁量權限等情。並聲明求為判決撤銷原處分不利原告之部分及訴願決定。
四、被告則以：㈠查原告為南山人壽臺中分公司之扣繳義務人，該分公司於
95年度給付業務人員薪資30,620,056元，未依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項前段等規定於給付時扣繳稅款，遲至96年4月14日始按扣繳率10%補繳應扣未扣稅款3,062,115元，並於同年月18日補報扣繳憑單，有薪資所得扣繳稅額繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書可稽，為原告所不爭。次查，稅捐稽徵法第48條之1規定旨在藉免罰手段鼓勵納稅義務人自動補報補繳所漏稅捐，俾能激勵自新，以求稽徵程序之經濟，係屬違章例外免予處罰之規定，故其構成要件宜審慎認定，實不容納稅義務人以稽徵機關之通知函係例行性檢查為由而冀予免罰，凡未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員「進行調查」者，均有適用，而所稱進行調查，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函核釋之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，係以調查基準日作為認定標準，其旨在將主觀標準客觀化；又所稱「調查基準日」，即以稅捐稽徵機關函查日為準，惟進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；依行為時所得稅法規定及上開財政部函釋，被告所屬臺中市分局於96年2月8日派查，並於96年2月9日以中區國稅中市二字第0960002320號函請南山人壽臺中分公司於96年3月20日前就95年度扣繳所得情形，提示總分類帳、薪工資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表‧‧‧等相關帳簿憑證備查，係針對該分公司於給付薪資時有無依所得稅法規定代扣稅款之情形開始「進行調查」，即應以該發函日即96年2月9日為本件之調查基準日，而原告於96年4月14日及同年月18日始補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，已在調查基準日之後，乃係稽徵機關調查後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之適用，仍應依所得稅法第114條第1款前段規定按應扣未扣或短漏扣繳稅額1,938,507元處1倍之罰鍰。原告主張「進行調查」，應指稽徵機關察覺有逃漏稅事實而進行之調查，應免予處罰乙節，容有誤解，原核定並無違誤。
㈡本件被告所屬臺中市分局於96年2月8日派查，並於96年2
月9日以中區國稅中市二字第0960002320號函請原告提供前揭所述資料，被告從該函調取之總分類帳即可發現原告海外訓練會議支出，一般而言，如無列薪資，就會有漏繳情形，原告於96年3月20日以（96）南壽會字第041號函提供該公司95年度各類所得扣繳相關資料，至同年4月底才自動申報。被告辦理扣繳檢查事宜，於每年一月底即開始作檢查，是否符合扣繳標準，被告會請當事人提供資料，當事人資料送達，被告即已投注相當調查成本，並非一定有違章才算開始調查，也並非所有公司都會收到被告調查函，此種調查，財政部有通報標準。被告上開派查、函查及檢查等作為已符合財政部指定之調查人員進行調查之要件，原告於96年4月14日補繳稅款前，被告既已進行調查，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定，原告訴稱被告並未就已開始調查負舉證責任云云，核不足採。㈢又原告訴稱被告96年2月9日所為例行性調查要求提供之資
料，完全無法探知原告有漏未扣繳系爭薪資所得稅款乙節，然查稽徵機關辦理扣繳檢查，意在及時掌握扣繳義務人給付合於扣繳規定之所有支出是否確實依法辦理，則被告能否自扣繳檢查所獲資料中察覺扣繳義務人有可疑之違章事實，乃被告之查核技巧範疇，其主張與本件原告是否於被告著手調查前即自動補扣補繳系爭扣繳稅款，並無關聯，原告所訴核不足採。
㈣至於原告訴稱立法院已於98年5月三讀通過所得稅法第114
條修正案，將裁罰倍數修正為一倍以下，應將原裁罰處分撤銷乙節，查該修正案後續之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦刻由財政部賦稅署研商修正中，本件尚繫屬法院審理中，俟該修正案通過後，如有變更再行依規定辦理。又查與本件相同案情之南山人壽嘉義分公司負責人亦針對95年度未依規定扣繳稅款罰鍰事件提起訴訟，經高雄高等行政法院於97年11月28日作成97年度訴字第672號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。本件原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為：原告於96年4月14日按扣繳率10%補繳應扣未扣稅款3,062,115元，並於96年4月18日補報扣繳憑單是否符合稅捐稽徵法第48條之1之自動補報補繳規定，而得免予處罰？被告所屬臺中市分局於96年2月8日派查，並於96年2月9日以中區國稅中市二字第0960002320號函請原告提供相關帳證資料，是否稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所謂「財政部指定之調查人員進行調查」之要件？經查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧：‧‧‧各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧。機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧。薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款所規定。又「扣繳義務人於給付各類所得時，未依法扣繳稅款，在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，自動補扣並繳納稅款者，尚不發生滯納問題，亦免依所得稅法第114條規定處罰，惟應適用稅捐稽徵法第48條之1規定，加計利息一併徵收。‧‧‧。」及「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅‧‧‧稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。‧‧‧。」分別經財政部74年10月29日台財稅第24073號及80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告係南山人壽臺中分公司之負責人，亦即所得稅法第
89條規定之扣繳義務人，該公司於95年度給付業務人員薪資30,620,056元，未依規定扣繳稅款；另給付內勤人員薪資35,007,828元，已申報扣繳憑單給付金額35,007,828元及扣繳稅額2,060,372元，惟短漏扣繳稅款101,304元，經被告以96年2月9日中區國稅中市二字第0960002320號函通知提示相關帳證備查，該公司乃於96年4月14日按扣繳率10%補繳應扣未扣稅款3,062,115元，並於96年4月18日補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114條第1項規定按應扣未扣及短扣之稅額3,163,419元處1倍之罰鍰3,163,419元（3,062,115元＋101,304元＝3,163,419元）。原告申請復查，經被告准予追減罰鍰1,224,912元等情，分別有派查明細表（見原處分卷第55頁）、被告臺中市分局調查書函（見原處分卷第29頁）、原告檢送帳證函（原處分卷第28頁）、被告所屬臺中市分局扣繳義務人違章案件移送表（原處分卷第51頁）、裁處書稿（見原處分卷第52頁）、復查決定書（原處分卷第106頁）附原處分卷可稽堪信為真實。
㈢原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定者，係指各稅
捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件」；至所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合該條要件；縱例行性調查亦屬稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」，然被告於96年2月9日所為例行性調查要求提供之資料，完全無法探知原告有漏未扣繳系爭薪資所得稅款，復查決定逕以96年2月9日發函日為調查基準日，顯屬無稽；又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，對「進行調查」並無再予解釋，是被告以其作為論斷96年2月9日函查日為調查基準日，亦乏其依據云云。
㈣原告謂財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，
對「進行調查」並無再予解釋，是被告以其作為論斷96年2月9日函查日為調查基準日，亦乏其依據云云，無非係以：
財政部80年8月16日台財稅第000000000號函有針對「營利事業所得稅」、「綜合所得稅」、「各稅」等不同稅目訂立不同之認定原則，惟並無特別針對理論上應為「各稅」項目之「扣繳稅款」特別列明，而原處分卻似以該財政部函釋中所列之「營利事業所得稅」之函查日（即發文日）為調查基準日，姑且先不論該財政部函釋有無符合法律保留原則，被告於援用時不得以他稅目之認定原則適用於本案，否則即有適用上開財政部函釋不當之違法云云。惟查財政部80年8月16日台財稅第000000000號函中關於「其他各稅」之調查作業及基準日之認定標準係規定：「一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」關於「營利事業所得稅」稅目係規定：「一、審查人員應就非屬擴大書面審核查審案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，並按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。…三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」其為作業步驟及基準日認定之指示，經查「扣繳稅款」其本質上並非稅目，故以其相近之稅目處理並無不可。本件原告公司給付業務人員薪資30,620,056元部分，係為獎勵業務同仁所舉辦國外會議所支出之會議費用，屬營利事業對員工之補助，為非固定薪資，其支出原告係以費用支出列報，故被告機關自相近之營利事業所得稅規定作業及認定基準處理（雖受領給付者係屬所得稅之範圍，但自給付者而言，係營業成本之問題，自給付者之營業帳冊及薪資給付資料較易查明），應無不合。且與原告所稱「各稅」之「『函查』、調卷、調閱相關資料或『其他相同作為』」亦屬相當。況進行調查之作為有數個時，亦以最先作為之日為調查基準日為準，原告指被告此項所為違法，尚非可取。
㈤原告雖主張最高行政法院業已建立稅捐稽徵法第48條之1「
進行調查」之適用標準，亦即必須以稽徵機關掌握具體可疑之違章事實為前提，與前述本於法律體系及規範目的之解釋標準相當，於稽徵機關已察覺納稅義務人有可疑之違章事實而進行調查者，方屬該條文所稱之「調查」，一般例行性調查並不與焉云云。惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函中關於「營利事業所得稅」稅目係規定：「一、審查人員應就非屬擴大書面審核查審案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，並按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。…三、經審查『發現』有『異常』之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」已如上述，則既係「經審查『發現』有『異常』之案件」，而發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，即難謂非稽徵機關已掌握具體可疑之違章事實。本件被告所屬臺中市分局於96年2月8日派查，並於96年2月9日以中區國稅中市二字第0960002320號函請南山人壽臺中分公司於96年3月20日前就95年度扣繳所得情形，提示總分類帳、薪工資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表‧‧‧等相關帳簿憑證備查已如前述，且上開中區國稅中市二字第0960002320號函說明一中已說明依稅捐稽徵法第30條等辦理（調查），說明三中敘明依同法第46條規定違背調查規定之處罰，說明四中並註明「派案」編號：Β000000000000（見本院卷第74頁），足見係派查案件甚明。原告雖又提出被告臺中市分局於民國94年3月29日以中區國稅臺中二字第0940009530號書函函查南山人壽臺中分公司帳證資料（函文見本院卷第75頁），其書函內容與本件中區國稅中市二字第0960002320號函用語無何不同，足見本件中區國稅中市二字第0960002320號書函為例行性調查要求提供之資料，完全無法探知原告有漏未扣繳系爭薪資所得稅款，與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所謂「財政部指定之調查人員進行調查」之要件不合云云，惟查該兩書函內容固然相同，但不能因民國94年3月29日以中區國稅臺中二字第0940009530號書函之函查未據查出南山人壽臺中分公司當年度確有未扣繳情形（負責人為扣繳義務人），即指為例行性調查，而不合於前開規定。此觀財政部80年8月16日台財稅第000000000號函中關於「營利事業所得稅」稅目所規定：「…三、經審查『發現』有『異常』之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以『確認』『異常事項』，並以函查（即發文日）為調查基準日。」自明。
蓋調查後仍須「『確認』『異常事項』」，並非發函調查即已完全成立，仍應視調查結果，再為確認。原告是項主張亦非可取。另有關扣繳檢查報告表（原處分卷第31頁）縱有事後給原告或該公司補填情事，亦不影響本件派查之認定。至原告援引刑法上自首之規定，主張應予類推適用云云，經查稅捐稽徵法第48條之1之規定僅關涉人民之財產權，而刑法則涉及人身自由甚至生命，已有不同，且稅捐稽徵法第48條之1係對人民逃漏稅捐之例外優惠規定，基於例外從嚴之原則，亦難與刑法自首之規定作同一標準之認定，原告該主張亦非可取。又財政部09年12月8日台財稅字第09800584140號函新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1倍之罰鍰，故此部分並未變動。本件南山人壽臺中分公司於95年度給付薪資30,620,056元及35,007,828元，未依規定扣繳稅款3,062,115元及短漏扣繳稅款101,304元，合計3,163,419元，經被告以96年2月9日中區國稅中市二字第0960002320號函通知提示相關帳證備查，該公司乃於96年4月14日按扣繳率10%補繳應扣未扣稅款3,062,115元，並於96年4月18日補報扣繳憑單，被告乃依所得稅法第114條第1項規定按應扣未扣及短扣之稅額3,163,419元處1倍之罰鍰3,163,419元。
復查結果，准予追減罰鍰1,224,912元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
六、本上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 2 月 11 日
書記官 陳 滿 麗