臺中高等行政法院裁定
98年度訴字第39號原 告 甲○○訴訟代理人 許坤義會計師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月20日台財訴字第09700487360號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第4條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項定有明文。上開規定，依同法第49條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願。申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之。
二、緣本件原告於民國88年4月1日至同年12月31日間未辦理營業登記，擅自銷售貨物或勞務，收取信用卡收入計新台幣（下同）12,382,770元，經台中市地方稅務局（原台中市稅捐稽徵處，下均稱台中地方稅務局）查獲，乃依查得銷售額資料，以89年9月11日中市稅法字第79201號處分書核定補徵營業稅589,656元，並按所漏稅額589,656元處3倍罰鍰計1,768,900元，限繳日期為90年11月30日，因原告逾期未繳，而移送法務部行政執行署台中行政執行處（下稱台中行政執行處）執行。原告於接獲執行通知後，分別以91年7月11日及同年8 月13日陳情書，向該處表明其未曾開設或經營商號，從未欠繳營業稅，請撤銷罰鍰等語，嗣該處以送達不合法，無法執行為由，將執行案件退回。92年1月1日起營業稅稽徵業務移由被告辦理，被告所屬民權稽徵所乃重行送達營業稅額及罰鍰繳款書，並延展限繳日期至92年8月15日，因原告逾期仍未繳納，遂於92年11月30日移送行政執行。原告復以96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書，以其非納稅義務人，向被告所屬民權稽徵所請求更正課稅主體為訴外人詹右詩，並請求註銷欠稅與罰鍰，及將繳納金額予以退還。經該所以96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第223號判決駁回其訴。原告再以97年4月23日復查補呈證物申請書，向被告請求撤銷系爭營業稅及罰鍰處分，經復查決定以其復查逾期為由而予駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱略以：㈠台中市地方稅務局89年9月11日中市稅法字第79201號處分書
及繳款書（限繳日期為90年11月30日），係於90年11月3日送達予非原告同居人張崇榮，並未合法送達原告。原告於91年6月28日接獲台中行政執行處91年度營稅執字第48898、48899號執行函始知上情，並以91年7月11日及同年8月13日陳情書表明對原處分不服，該處乃以之為稅捐復查範圍，於91年7月19日函轉台中市地方稅務局辦理。依財政部95年10月14日台財訴字第09500444700號訴願決定「不論以陳情書或復查申請書方式提出，均係對稅額表示不服，自應屬復查範圍。」意旨，台中市地方稅務局自應依稅捐稽徵法第35條第4項規定，於接到陳情書2個月內為復查決定並通知原告，該局未為，顯然違法。該局雖曾以91年8月20日中市稅捐商字第95773號函復原告略以金沙灣名店於91年4月1日辦理註銷，原告為系爭信用卡交易金額請款人等語，惟此種答覆並非復查決定。是原告既已申請復查，即無訴願決定所指復查逾期之情形，至原告97年4月23日之申請書，係為91年7月11日申請復查而補提證物，被告以97年4月23日作為原告申請復查日期，實屬錯誤。
㈡按未經合法送達之書面行政處分，僅係對應受送達人尚未生
效，並非自始無效（行政程序法第110條、第111條台北高等行政法院94年度訴字第3657號判決參照），是原告91年7月11日及同年8月13日之陳情（等同復查）仍屬有效，並無訴願決定所指失所附麗之情形。況被告亦認其重新開立之營業稅額及罰鍰繳款書（限繳日期至92年8月15日）有效，該等繳款書既係根據原處分所開立，自可推論被告亦認同原處分仍屬有效。退步言之，縱認原處分為無效，被告即應另行製作處分書並發單補徵。惟被告未另行製作，僅根據該無效之原處分所重新開立之上開繳款書，並執以向原告徵稅，即屬無根據之開徵。又被告就本件始終未作成復查決定，何來以上開繳款書向原告徵稅？㈢金沙灣名店之負責人為訴外人詹右詩，並非原告，系爭存入
信用卡刷卡金額之銀行帳戶，亦係原告借予詹右詩所使用，此有台灣台中地方法院95年度訴字第1503號判決為憑。又原處分所載之違章事證僅有88年信用卡交易請款資料查核輔導清冊，然該輔導清冊之輔導對象為詹右詩，與實際處罰人不同，顯自相矛盾。且原處分違章事實欄記載之營業額12,382,770元，亦與輔導清冊請款金額15,774,095元不符。被告未有其他具體證據，又未對原告及詹右詩進行調查，僅憑臆測，率爾對原告課稅及處罰，即非合法，原處分應予撤銷。又依財政部86年8月16日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業，經第1次查獲者，其罰鍰已由所漏稅額之3倍修正為2倍，原處分仍處以3倍之罰鍰，係屬違誤，爰請求撤銷原處分（指原告被核課之88年度營業稅額及罰鍰處分）、復查決定及訴願決定等語。
四、經查，台中市地方稅務局以原告於88年4月1日至同年12月31日間未辦理營業登記，擅自銷售貨物或勞務，收取信用卡收入計12,382,770元，以89年9月11日中市稅法字第79201號處分書核定補徵營業稅589,656元，並按所漏稅額589,656元處3倍罰鍰計1,768,900元，限繳日期為90年11月30日，該繳款書及罰鍰處分書於90年11月3日寄往原告之台中市○區○○○路3段213之1號戶籍地（原處分卷7頁法務部戶役政連結作業系統），並由其同居人即原告岳父張崇榮收受（原處分卷83頁送達證書），原告雖稱張崇榮非其同居人，上開文書並未合法送達原告乙節，按行政程序法第73條第1項規定之有辨別事理能力之同居人，係指事實上與受送達人有同居關係而言，不以同居人與受送達人設於同一戶籍為必要。另按張崇榮係原告岳父，有至親關係，其雖設籍於台中市○區○○○路3段214號（本院卷211頁個人基本資料查詢），與原告之戶籍地相鄰，被告台中市分局於91年8月21日郵寄原告之88年度營利事業所得稅繳款書，郵寄地址亦為原告之台中市○區○○○路○段213之1號戶籍地，仍由張崇榮收受，送達證書更明確註記張崇榮為「同居家屬」（原處分卷82頁）。
再者，被告97年9月23日中區國稅法一字第0970046079號函，寄往原告上開戶籍地，亦由張崇榮代為收受（訴願卷38頁郵件回執），是張崇榮向來均有收受原告文書之權限及事實。又原告於接獲台中行政執行處執行通知後，分別於91年7月11日及同年8月13日向該處陳情，其陳情書所記載之地址亦為其台中市○區○○○路3段213之1號戶籍地（原處分卷79及81頁），足認原告於台中市地方稅務局於90年11月3日送達系爭繳款書及罰鍰處分書時，原告係居住於其戶籍地，其岳父張崇榮係原告同居家屬，從而，張崇榮於原告住居所收受上開文書，即屬合法送達，原告上開主張，即非可採。
五、至台中市地方稅務局對於原告核課88年間補徵營業稅及罰鍰處分書，因合法送達於原告，原告未於繳納期間（限繳日期為90年11月30日）翌日起算30日內，申請復查，該處分因而確定，因原告逾期未繳，該局移送台中行政執行處執行，原告於接獲執行通知後，分別以91年7月11日及同年8月13日向該處陳情，該處僅以上開處分書之送達收受人張崇榮，並非與原告同設一戶籍，以送達不合法，無法執行為由，另因92年1月1日起營業稅稽徵業務移由被告辦理，該處於92年2 月14日將執行案件退回被告（同卷8頁），此並不影響原處分之確定性，被告所屬民權稽徵所雖因原告有上開送達之爭執，乃重行送達補繳營業稅額及罰鍰繳款書，並延展限繳日期至92年8月15日，原告本人於92年7月25日收受該繳款書（同卷73頁送達證書），此亦為原告所是承，又按已確定之行政處分，行政機關仍得職權變更其處分之內容，該繳款書僅係被告延展原告上開補繳營業稅額及罰鍰之日期，該部分亦對原告有利，均與台中市地方稅務局之原處分關於系爭營業稅額及罰鍰之確定性無涉。
六、是系爭營業稅及罰鍰處分既已確定，原告再以97年4月23日復查補呈證物申請書，向被告請求撤銷系爭營業稅及罰鍰處分（同卷90頁），經復查決定以其復查逾期為由而予駁回，並無違誤，原告仍不服，提起訴願，訴願決定以原告逾期申請復查，復查決定自程序上駁回原告復查之申請，並無不合（本院卷45頁），而駁回原告之訴願，是本件原告對已確定之稅捐稽徵機關核定稅額及裁罰處分，逾法定期間申請復查，循序提起撤銷訴訟，依首開規定及說明，自屬起訴不備其他要件，難認適法，應以駁回，兩造其他關於實體上之爭執，即無庸論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 13 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 15 日
書記官 莊 啟 明