臺中高等行政法院判決
98年度訴字第404號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○原 告 乙○○原 告 丙○○原 告 丁○○共 同訴訟代理人 林溢根 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月31日臺財訴字第09813511310號訴願決定（案號：第000000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告甲○○之配偶張烘炉於民國（下同）88年5月2日死亡，原告等繼承人於核准延期申報期限內之89年1月31日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）285,796,725元，遺產淨額262,196,725元，應納稅額114,931,960元，並按所漏稅額2,971,641元處1倍罰鍰2,971,600元（計至百元）。原告等不服，申經復查結果，獲追認扣除額24,567,681元、追減遺產總額5,084,871元及罰鍰65,000元。原告等仍表不服，提起訴願，案經財政部95年4月27日臺財訴字第09500063700號訴願決定，將原處分（復查決定）關於死亡前2年內贈與宇興纖維興業股份有限公司（以下稱宇興公司）股票170,000股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價及罰鍰部分均撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對駁回部分猶表不服，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第338號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第890號判決廢棄原判決，發回本院更審；案經本院97年度訴更一字第24號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回。嗣經被告重核復查決定，核定變更遺產淨額205,672,434元及罰鍰1,124,719元，原告仍表不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰再次提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠宇興公司依法應提撥勞工退休準備金20,233,972元，實際
上僅提撥1,569,757元，尚有18,664,215元未提撥足額，該部分係宇興公司法定之債務，於計算該公司淨值時應准予減除。
㈡被繼承人張烘炉坐落彰化縣○○鎮○○段1316、1420、14
22、1427至1432、1443、1445、1447至1449及2039地號等15筆土地，全遭源豐食品工業股份有限公司及源豐超市實業有限公司非法占用，其應自遺產總額減除。
㈢宇興公司依據鼎信聯合會計師事務所製作之87年及88年度
財務報告，87年公司股東權益總額為94,872,789元，公司股份總共為96,000,000，每股淨值為9.88元，該公司在88年公司股東權益總額121,877,625元，股東在88年度之總股份為136,000,000元，每股之淨值為8.96元。又依隆興公司在87年之資產負債表所載之資產總額為10,023,567元，88年度之資產負債表資產總額才115,326,020元，此公司每股淨值僅為22.59元，可見該二家公司絕無被告重估如此之高，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，原告之估價乃經專業會計師之鑑估及簽證，非憑空所為。
㈣原告甲○○與被繼承人張烘炉係於63年1月14日結婚，下
列財產為原告甲○○於婚前所取得，應自「生存配偶於被繼承人死亡時之財產、負債明細表」剔除：
⒈臺北市○○區○○段三小段346地號土地，係原告甲○○於60年10月15日取得。
⒉臺北市○○區○○路3段5巷1弄21-10號4樓（懷生段三小段390建號），係原告甲○○於60年10月18日取得。
⒊南亞塑膠工業股份有限公司股票，係原告甲○○於59年4月13日取得。
⒋臺灣塑膠工業股份有限公司股票，係原告甲○○於57年4月27日取得。
⒌臺灣電力工業股份有限公司股票，原告甲○○於婚前取
得，53年7月16日臺電股息入115.05元，54年10月14日臺電股息入17,400.10元，59年6月29日臺電增資繳518.8元。
⒍臺灣水泥股份有限公司股票，52年2月間取得。
㈤被告主張宇興公司之淨值部分經最高法院98年度判字第36
7號判決維持每股13.361元云云，惟竟以每股15.79元計算之，顯有矛盾。
㈥聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠請求權扣除額部分：
⒈本件前經財政部95年4月27日臺財訴字第09500063700號
訴願決定原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前二年內贈與宇興公司股票170,000股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分部分，經被告95年6月12日以中區國稅法二字第0950025576號重核復查決定略以，查宇興公司截至85年度經核定之未分配盈餘累積數34,197,939元，86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元，86及87年度未分配盈餘負6,912,967元及負6,623,607元，本年度截至繼承開始日止之未分配盈餘負3,895,491元，公司實收資本額96,000,000元，土地重估增值43,498,489元，有該公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及本年度未分配盈餘申報核定通知書、86年度股東常會議事紀錄及臺灣省政府建設廳86年6月28日及88年1月19日86建三辛字第189538號及88建一字第900229號函等影本可稽。重行核算繼承開始日系爭股票每股淨值13.361元【34,197,939元-28,00 0,000元+（-6,912,967元）+（-6,623, 607元）+（-3,89 5,491元）＋96,000,000元+43,498,489元】/9,600,000股】，估算系爭贈與其孫之股票價值2,271,370元及以不相當之代價讓與股票差額4,202,580元（13.361元×1,780,000股-19,580,000元），原核定每股淨值16.01元之遺產價值2,684,300元及8,917,800元，應予追減412,930元及4,715,220元合計5,128,150元，重新核算可扣抵贈與稅額及利息595,946元【已納（贈與其孫）40,200元+未納（不相當之代價）554,050元+已納加計利息1,696元（40,200元×5%×308/365）】，原核定可自遺產稅額內扣抵贈與稅額及利息1,659,402元，應併予追減1,063,456元。
綜上，原復查決定遺產總額280,711,854元、可扣抵贈與稅額及利息1,659,402元，重核復查後乃予變更核定275,583,704元及595,946元，原復查決定處罰鍰2,906,600元重核復查後乃予追減1,500,600元，變更核定1,406,000元。原告猶未甘服，提起訴願及行政訴訟，遞遭財政部95年9月28日臺財稅字第09513515160號訴願決定、臺中高等行政法院95年度訴字第00717號及最高行政法院98年度判字第367號判決駁回，而告確定。
⒉至於系爭請求權扣除額部分，被告原復查決定准予扣除
24,567,681元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經臺中高等行政法院95年度訴字第338號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，案經最高行政法院以97年度判字第890號判決廢棄原判決，發回臺中高等行政法院更審，嗣經臺中高等行政法院97年度訴更一字第24號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分均撤銷。其餘之訴駁回。」。
⒊經被告重核復查決定略以，查系爭請求權扣除額24,567
,681元，被告雖已完成處分惟尚未確定。次查被繼承人與其配偶甲○○於63年1月14日結婚，經就被繼承人及生存配偶甲○○於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，重行計算雙方剩餘財產結果，被繼承人之剩餘財產計187,975,314元（財產197,975,314元－負債10,000,000元），生存配偶之剩餘財產95,352,774元（財產95,352,774元－負債0元），重核復查後乃核定請求權扣除額46,311,270元【(187,975,3
14元－95,352,774元)×1/2＝46,311,270元】，准予增列21,743,589元（46,311,270元－24,567,681元）。
⒋查原告所主張宇興公司之淨值，復經最高行政法院98年
度判字第367號判決維持每股淨值13.361元。次查被繼承人部分土地遭占用及隆興公司股票淨值之案情，業經臺中高等行政法院97年度訴更一字第24號判決駁回，原告未就該部分提起上訴，業已確定在案。
⒌至於系爭請求權扣除額部分，原告甲○○主張其所有坐
落臺北市○○區○○段三小段346地號土地、臺北市○○區○○路3段5巷1弄21-10號4樓房屋（懷生段三小段390建號），原核有錯誤，原核以所有權發狀日期來算是錯誤的，該土地、房屋係原告甲○○結婚之前取得無誤。至於原告甲○○所主張有關南亞塑膠公司、臺灣塑膠公司、臺灣電力公司等股票亦係其結婚前所有之部分，在臺中高等行政法院97年度訴更一字第24號判決（見原處分卷第568頁第三行（亦即該號判決書第11頁以下）就已經確認過原告甲○○婚前持有股數，也就是臺泥股票23,883股、臺電股票497股、南亞、臺塑全部股票等，並非如原告所主張該股票全部都是原告甲○○婚前取得，原查漏未就股數更正，係被告錯誤。此外，宇興公司股票每股淨值13.361元，計算原告甲○○的股票淨值應該改為13.361元，原查有誤未將每股淨值更正；另外隆興公司每股淨值應更正為34.79元（原來誤為34.63元）。原查有以上各項錯誤，所以遺產稅要重新計算剩餘財產，重新核算本件遺產稅，重新發單課稅。
㈡罰鍰部分：
⒈本件繼承人（即原告）申報遺產總額271,453,855元，
另漏報銀行存款及死亡前2年內贈與合計9,178,295元，核有漏稅額2,971,641元，經被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,971,600元。原告申經復查追減罰鍰65,000元，猶表不服，提起訴願，經財政部95年4月27日台財訴字第09500063700號訴願決定撤銷，案經被告95年6月12日以中區國稅法二字第0950025576號重核復查決定（原重核復查決定）略以，原復查決定處罰鍰2,906,600元應予追減1,500,600元，重核復查後乃變更核定1,406,000 元。
⒉臺中高等行政法院判決撤銷意旨略以，被告就生存配偶
剩餘財產差額分配請求權之扣除額，既未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，核有違誤，已如前述，且將影響遺產總額及應納稅額之計算，則被告依據漏稅額所為之罰鍰，亦將隨漏稅額之變更而不同，原告據此主張，尚非無據‧‧‧應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
⒊經被告重核復查決定（本次重核復查決定）略以，查本
件既應追認請求權扣除額21,743,589元，重行核算漏稅額1,405,899元，應處0.8倍罰鍰計1,124,719元，原重核復查決定處罰鍰1,406,000元本次重核復查後乃予追減281,281元。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告對於原告等的生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額以及罰鍰之重核復查決定，是否適法？經查：
㈠有關核定宇興公司股票淨值之部分：本件前經財政部95
年4月27日臺財訴字第09500063700號訴願決定將原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前二年內贈與宇興公司股票170,000股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分部分，經被告95年6月12日以中區國稅法二字第0950025576號重核復查決定以，宇興公司截至85年度經核定之未分配盈餘累積數34,197,939元，86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元，86及87年度未分配盈餘負6,912,967元及負6,623,607元，本年度截至繼承開始日止之未分配盈餘負3,895,491元，公司實收資本額96,000,000元，土地重估增值43,498,489元，有該公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及本年度未分配盈餘申報核定通知書、86年度股東常會議事紀錄及臺灣省政府建設廳86年6月28日及88年1月19日86建三辛字第1895 38號及88建一字第900229號函等影本可稽。
重行核算繼承開始日系爭股票每股淨值13.361元【34,197,939元-28,00 0,000元+（-6,912,967元）+（-6,623,607元）+（-3,895,491元）＋96,0 00,000元+43,498,489元】/9,600,000股】，估算系爭贈與其孫之股票價值2,271,370元及以不相當之代價讓與股票差額4,202,580元（13.361元×1,7 80,000股-19,580,000元），原核定每股淨值
16.01元之遺產價值2,684,300元及8,91 7,800元，應予追減412,9 30元及4,715,220元合計5,128, 150元，重新核算可扣抵贈與稅額及利息595,94 6元【已納（贈與其孫）40,20 0元+未納（不相當之代價）554,05 0元+已納加計利息1,696元（40, 200元×5%×308/365）】，原核定可自遺產稅額內扣抵贈與稅額及利息1,659,40 2元，應併予追減1,063,456元。綜上，原復查決定遺產總額280,711,854元、可扣抵贈與稅額及利息1,659,402元，重核復查後乃予變更核定275,583,704元及595,946元，原復查決定處罰鍰2,906,600元重核復查後乃予追減1,500,6 00元，變更核定1,406,000元（見被告95年6月12日中區國稅法二字第950025576號重核復查決定書，附本院卷第54 頁至第56頁）。原告不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第717號及最高行政法院98年度判字第367號判決駁回，而告確定，有該判決書附本院卷可稽（見本院第62頁至第72頁）。故宇興公司每股淨值，經確定之數為13.361元，原告等仍主張宇興公司在計算淨值時，應准予減除未提撥足額之勞工退休準備金18,664,215元，以及宇興公司之淨值應以專業會計師所鑑估及簽證者為準云云，核不足採。
㈡有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
1.按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。又「主旨：納稅義務人申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依據本函說明之處理辦理。請查照。說明一、‧‧‧其處理原則如下：㈠至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。㈡至95年12 月5日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：1、尚未完成處分之案件，自95年12月6日起，適用釋字第620號解釋辦理。2、已完成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上固有釋字第620號解釋之適用。」經財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋在案。
2.本件被告原復查決定准予扣除24,567,681元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第338號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，案經最高行政法院以97年度判字第890號判決廢棄原判決，發回臺中高等行政法院更審，嗣經本院97年度訴更一字第24號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分均撤銷。其餘之訴駁回。」由被告另為適法之處分。經被告98年5月8日中區國稅法二字第0980018023號重核復查決定（見原處分卷第592頁至第601頁）以，查系爭請求權扣除額24,567,681元，被告雖已完成處分惟尚未確定。而被繼承人與其配偶甲○○係於63年1月14日結婚，經就被繼承人及生存配偶甲○○於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，重行計算雙方剩餘財產結果，被繼承人之剩餘財產計187,975,314元（財產197,975,314元－負債10,000,000元），生存配偶之剩餘財產95,352,77 4元（財產95,352,774元－負債0元），重核復查後乃核定請求權扣除額46,311,270元【(187,975,314元－95,352,774元)×1/2＝46,311,
2 70元】，准予增列21,743,589元（46,311,270元－24,5 67,681元，見原處分卷第546頁至第548頁）。
3.原告主張被繼承人張烘炉坐落彰化縣○○鎮○○段1316、1420、1422、1427至1432、1443、1445、1447至1449及2039地號土地等15筆土地，全遭源豐食品工業股份有限公司及源豐超市實業有限公司非法占用，其應自遺產總額減除云云。經查，被繼承人部分土地遭占用及隆興公司股票淨值之案情，業經本院97年度訴更一字第24號判決駁回（見該判決第14頁以下），原告未就該部分提起上訴，業已確定在案，原告此部分之主張，自非可採。
4.原告甲○○與被繼承人張烘炉係於63年1月14日結婚，有戶籍謄本附原處分卷可證（見原處分第40頁），於原告甲○○「生存配偶於被繼承人死亡時之財產、負債明細表」（見原處分卷第546頁至第547頁）中，有下列資產係原告甲○○於婚前所取得，應自該明細表中予以減除：
⑴臺北市○○區○○段三小段346地號土地，係原告甲
○○於60年10月15日取得，有臺北市土地登記簿附卷可稽（見本院卷第98頁）。
⑵臺北市○○區○○路3段5巷1弄21-10號4樓（懷生段
三小段390建號），係原告甲○○於60年11月18日取得，有臺北市大安地政事務所之異動索引附卷可稽。
⑶南亞塑膠工業股份有限公司股票37,705股、臺灣塑膠
工業股份有限公司股票36,841股、臺灣電力工業股份有限公司股票497股、臺灣水泥股份有限公司股票23,882股均係原告甲○○於婚前所取得，為本院97年度訴更一字第24號判決所認定之事實（見該判決書第11頁以下）。
5.另宇興公司之淨值部分經亦最高法院98年度判字第367號判決維持每股13.361元之認定，已詳如前述，被告以每股15.7 9元計算之，顯有錯誤。又隆興公司每股淨值經本院97年度訴更一字第24號判決認定為34.79元（原核定為34.63元，見該判決書第12頁以下），被告以每股34.63元計算之，亦有錯誤。
6.綜上所述，被告重核復查決定中剩餘財產之計算尚有以上各項錯誤，被告之重核復查決定自有違誤，且會影響整個遺產稅之核定，自應予以撤銷，由被告另為妥適之處分。
㈢有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條所規定。又「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應依本部76年5月6日台財稅第0000000號函規定，向繼承人通知限期補報。如該財產屬死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅。」、「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用‧‧‧上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦分別經財政部77年4月8日臺財稅第000000000號函及85年8月2日臺財稅第000000000號函釋在案。再「短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」亦為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。
2.本件繼承人（即原告等）申報遺產總額271,453,855元，另漏報銀行存款及死亡前2年內贈與合計9,178,295元，核有漏稅額2,971,641元，經被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,971,600元。原告申經復查追減罰鍰65,000元，仍不服，提起訴願，經財政部95年4月27日臺財訴字第09500063700號訴願決定撤銷，案經被告95年6月12日以中區國稅法二字第0950025576號重核復查決定（原重核復查決定）以，原復查決定處罰鍰2,906,600元應予追減1,500,600元，重核復查後乃變更核定1,406,000元。後經本院院判97年度訴更一字第24號判決撤銷略以，被告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，既未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，核有違誤，已如前述，且將影響遺產總額及應納稅額之計算，則被告機關依據漏稅額所為之罰鍰，亦將隨漏稅額之變更而不同，原告據此主張，尚非無據‧‧‧應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。經被告重核復查決定（本次重核復查決定）以，本件既應追認請求權扣除額21,743,589元，重行核算漏稅額1, 405,899元，應處0.8倍罰鍰計1,124,719元，原重核復查決定處罰鍰1,406,000元本次重核復查後乃予追減281,281元（見原處分卷第593頁）。
3.惟被告對於本件遺產總額中剩餘財產之計算尚有錯誤，遺產稅之核算亦即有所違誤，應予撤銷後由被告另為重新核算本件遺產稅重為處分，已如前述，自亦會影響罰鍰之數額，應併予撤銷，由被告另為妥適之處分。
六、本件原處分（復查決定）既有上述錯誤，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告之訴為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 林 昱 妏