臺中高等行政法院判決
98年度訴字第405號99年6月3日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 林溢根 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月31日台財訴字第09813511330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為戊○○，並經變更後之代表人戊○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告甲○○之配偶庚○○於民國（下同）88年5月2日死亡，生前於88年2月25日將其所有未上市之宇興纖維興業股份有限公司（以下簡稱宇興公司）股票分別移轉予其子乙○○及丙○○，成交總價格為新臺幣（下同）19,580,000元；被告初查以系爭股票之售價低於移轉日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,800元，認庚○○有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃依行為時（下同）遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定本次贈與8,917,800元，併計當年度前次贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額為10,787,800元，應納贈與稅額1,617,506元，因贈與人庚○○已死亡，被告乃以全體繼承人即原告及辛○○名義核發贈與稅繳款書。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告之主張為有理由，以95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定，將原復查決定（94年10月4日中區國稅法二字第0940042698號）撤銷，准予追減贈與額4,324,703元，變更核定本次贈與額4,593,097元。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回；續提起行政訴訟，經臺中高等行政法院95年度訴字第00710號判決將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷，囑由被告酌明後另為處分。嗣經被告重核復查決定維持原核定，原告不服，再次提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第371號判決略以：「被告並未依本院95年度訴字第00710號判決撤銷意旨，就原處分違反司法院釋字第622號解釋意旨不合部分，將原核課處分及繳款書以繼承人為納稅義務人部分更正為代繳義務人，其所核發繳款書仍以繼承人之原告等為納稅義務人，‧‧‧。」等由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣經被告依上開判決撤銷意旨重核結果，變更核定甲○○、乙○○、丙○○、辛○○及丁○○等5人為代繳義務人；並變更核定贈與總額6,463,097元，原告等4人猶表不服，再向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告98年5月14日重核復查決定變更核定甲○○等5人為代
繳義務人，惟查納稅義務人與代繳義務人，在法律上，身分不同，其為課稅對象自屬有異，因此，上開變更核定，性質上屬於對該5人為代繳義務人之新核課，然查，該新核課已逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款7年之核課期間，於法不合，訴願決定亦未予糾正，自有瑕疵。
㈡原告依被告所核發之未分配盈餘核定通知書，依法報稅，
在被告發單課徵本件贈與稅之前，被告從未通知宇興公司，上開核定通知書上之數字有何錯誤之處，且被告僅據伊不公開電腦建檔資料畫面，核定宇興公司78至86年度之未分配盈餘，縱有所據，亦難謂確實，極嫌薄弱，又遺產及贈與稅法第5條第2款規定所謂「以顯著不相當代價，讓與財產」，須依經驗法則及社會通念，令人一望即知該讓售價格與市場交易行情（時價）差距甚多，始足構成，具體言之，稽徵機關審核行為人是否以顯著不相當之代價讓與財產時，應參酌其他客觀情形，以為判斷，查被告98年5月14日重核復查決定及財政部訴願決定，認為本件有所謂以顯著不相當代價讓與財產之情事，惟並未說明其參考如何之客觀情事，或依何經驗法則及社會通念，而認為與市場交易行情（時價）差距甚多？是其認定即嫌無據。系爭股份買賣並非以顯著不相當之代價讓與財產，然被告竟以贈與論之，原告殊難甘服。查被告核定系爭股票移轉日之價值，暨其計算加減項目及其數額，原告認為有誤，而存有爭執，本件並無遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情事，根本沒有贈與稅之問題。被告認為原告以顯不相當代價讓與財產，此主張與事實不符，被告應說明其參考何種客觀資料，或依照何種經驗法則及社會通念而認為系爭股票交易與市場行情有所差距，此部分被告始終沒有提出說明，僅以其內部電腦建檔資料認定，因此原告不服，本件贈與稅核課事件是因股票移轉產生贈與稅，系爭股票移轉並無以顯不相當代價讓與財產之情事。
㈢稅捐單位處理遺贈稅案件，核算未上市公司股票淨值時，
應該減除公司依勞基法所應給予勞工之全部退休金，而非以實際提撥退休準備金作為核算標準，才符合實情（台北高等行政法院90年度訴字第7065號判決意旨參照），系爭股票淨值之計算應把公司依照勞基法應提撥的勞工退休金加以扣除，這是將來潛在的負債，應予扣除。查宇興公司在88年4月份全體員工共計86名，此為庚○○在88年5月2日死亡時，宇興公司所僱用之員工，其中大多數均已受僱
一、二十年，並非臨時員工，此有原告所呈宇興公司88年4月份退休準備金計算表所載之到職日可稽，依勞動基準法之規定，公司對於所僱用之長期員工，在退休或中途退職時，應給付退休金或資遣費，勞動基準法第53條、第54條、第17條，同法第56條第1項規定「雇主應按月提撥勞工退休準備金專戶儲存。」故公司對於員工退休金或資遣費之給付，乃其應盡之法定義務，既然是公司之法定義務，則公司之資產估價，自應將該部分之債務列入公司之債務，且原告並未算至未來之退休金或資遣費，而是算至張烘炉死亡前一月份為止，此應為合理之請求。查依上開計算表，所算全體員工至88年4月份止，已可算出之應提撥之退休準備金為20,233,972元，宇興公司因財力困窘，而僅提撥1,569,757元，尚有18,664,215元未予提撥，原決定既謂公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，為何又認為不包括所謂權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金，顯然前後矛盾。
㈣按宇興公司是依公司法規定成立之公司，實際上亦以永續
經營為原則，且該公司自開始營運迄今，均在系爭土地地址，根本沒有打算出售，何來土地重估增值？原處分對於宇興公司所有的土地予以重估價值而增加股票價值，但宇興公司實際上還在經營，土地沒有打算出售，不應因公告現值提升就重估增加其股票價值，認定宇興公司股票價值應以被告87年度未分配盈餘申報核定通知書上的記載所謂未分配盈餘累積數來計算，因為這書面兩造均無爭執，應會比較確實。原告主張宇興公司截至86年度未分配盈餘累積數是-3,550,253元，被告主張-6,623,607元應是指當年度的而非累積數、87年度未分配盈餘累積數是-6,291,561元，88年度整年未分配盈餘累積數是-13,510,917元，金額來源在起訴狀證物一88年度未分配盈餘申報核定通知書的第42欄，因庚○○係於88年5月2日死亡，依比例算至死亡日未分配盈餘累積數為-2,251,820元，被告提出的86年度營所稅結算申報核定通知書不是86年度未分配盈餘申報核定通知書，不能作為根據，被告根據其所提出營所稅結算申報核定通知書所計算的電腦建檔畫面第21欄本期可分配盈餘金-6,912,967元，此金額被告之主張似單指86年度未分配盈餘，並非截至86年底止的累積未分配盈餘。應依87年度未分配盈餘申報核定通知書，第33欄截至86年度未分配盈餘累積數為-3,550,253元。原處分及訴願決定，以一個未實現的利益，逕行增加宇興公司之資產，與實際情況自有不合，又本件宇興公司股東轉讓股份乙事，與公司辦理解散清算並不相同，被告等同視之，而加計所謂「土地重估增值」，顯有違誤。又被告復查決定以甲○○等5人為代繳義務人，雖以「變更核定」為之，實係一新的核課，已逾7年之核課期間，於法不合，況本件依檢附之證物及整理表之說明，可知被告所認定宇興公司未分配盈餘累積數，與被告之核定通知書所載不符，且被告核算未上市公司股票淨值時，未減除公司依勞基法所應給勞工之全部退休金，又誤加計所謂「土地重估增價」，致誤以為本件有遺產及贈與稅法第5條第2款所謂「以顯著不相當之代價讓與財產」之情形，訴願決定復未予糾正撤銷原處分，其等認事用法，均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告甲○○之配偶庚○○於於88年5月2日死亡，其於88年
2月25日將其所有宇興公司股票各890,000股，分別移轉予其子乙○○及丙○○，以該移轉價格成交總價格19,580,000元較移轉當日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,000元為低，認庚○○有以顯著不相當代價讓與財產情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃核定本次贈與總額8,917,800元，併同前次贈與總額1,870,000元，核定88年度贈與總額為10,787,800元，應納贈與稅額1,617,506元，因贈與人庚○○業已死亡，遂以全體繼承人即原告及辛○○名義發單補徵。原告等不服，主張系爭股票交易價格比宇興公司會計師簽證財務報表顯示87年度及88年度每股淨值9.88元及8.96元高出甚多，被告機關核定之股價不符合該公司實際之淨值，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核計云云。申經被告95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定以重行核算系爭股票移轉日之價值24,173,097元＝【34,197,939元-28,000,000元+（-6,912,967元）+（-6,623,607元）+（-1,788,094元）＋96,000,000元+43,498,489元】×1,780,000股/9,600,000股、變更核定本次贈與為4,593,097元（24,173,097元－19,580,000元）為由，准予追減贈與總額4,324,703元。原告等人不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺中高等行政法院95年度訴字第00710號判決以本件被告機關重審復查決定以原告等人之被繼承人庚○○於88年5月2日死亡前2年內，即於88年2月25日以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告等人發單課徵系爭贈與稅，核與司法院釋字第622號解釋意旨不合為由，將訴願決定及重審復查決定不利於原告等人部分均撤銷，囑由被告另為處分。案經被告依臺中高等行政法院95年度訴字第00710號判決撤銷意旨，以97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定予以維持。原告等人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂再次提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院97年度訴字第371號判決撤銷意旨略以，本件被告並未依鈞院95年度訴字第710號判決撤銷意旨，就原處分違反司法院釋字第622號解釋意旨不合部分，將原核課處分及繳款書以繼承人為納稅義務人部分更正為代繳義務人，其所核發之繳款書仍以繼承人之原告等人為納稅義務人，核與行為時遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅之意旨不符，自有未合，並影響法律規定之效果，且與財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋「繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』」之意旨亦有違背。被告主張其以繼承人為納稅義務人發單合法送達，繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，送達對象並無錯誤，且已繳清稅款，故未更正義務人之類別為代繳義務人，尚非可採。另原告等人為避免強制執行，於提起行政救濟時繳納半數之稅額後暫緩執行。是半數稅額之繳納其目的在於暫緩強制執行。本件原告等人已經繳納之半數稅額應視為稅款之一部分，或應予退還，應由被告俟訴訟確定後，參照司法院釋字第622號解釋理由書所指明之依稅捐稽徵法第14條第2項、行政執行法第15條之規定辦理，視該已納之稅額是否遺產範圍之內而定，並不因其已繳納半數稅額，即認本件無需再依鈞院95年度訴字第710號判決、司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，將納稅義務人更正為代繳義務人等由，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於訴願人部分均撤銷，著由被告另為處分。案經被告98年5月14日中區國稅法二字第0980018024號重核復查決定略以，查本件行政救濟案件既未確定，自應受司法院釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議之決議，係自該解釋公布之日起始不予援用，並非溯及既往之無效，是被告於被繼承人庚○○死亡後，依上述最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，以原告及辛○○等5位繼承人為納稅義務人，於92年2月14日以中區國稅員林一字第0920004229號函檢附贈與稅繳款書，發單課徵贈與稅原無不合。次查系爭贈與稅繳款書之納稅義務人欄業已註明贈與人庚○○歿，原告及辛○○等5人既為贈與人之繼承人，依司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第14條之規定，重核復查後應以原告及辛○○等5人為系爭贈與稅之代繳義務人。又查原告等人已對被告原核課處分不服，循序提起行政爭訟，嗣本件雖因法律見解變更，而以原告及辛○○5位繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，依行政程序法第114條第2項之規定，必須記明之理由得於事後記明而補正，本件雖因法律見解變更，而以原告等人繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，該部分尚無事後不得補正之情形。末查系爭贈與稅應納稅額，原告等人業於94年11月9日完納，嗣後應不發生須於稅捐文書更正納稅義務人為「代繳義務人」，或於移送書註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」以利移送行政執行之必要。綜上，重核復查決定變更核定甲○○、乙○○、丙○○、辛○○及丁○○5人為代繳義務人；並變更核定贈與總額6,463,097元。
㈡原告起訴主張：被告復查決定以甲○○等5人為代繳義務
人，雖以「變更核定」為之，實係一新的核課，核已逾7年之核課期間，於法不合。又被告於核算未上市公司股票之淨值時，未減除公司依勞基法所應給付勞工之全部退休金，又誤加計「土地重估增價」致涉及遺產及贈與稅法第5條第2款贈與情事云云。然查，被繼承人庚○○（即贈與人於88年5月2日死亡）於88年2月25日將其所有未上市之宇興公司股票分別移轉予其子乙○○及丙○○，涉及遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，雖贈與人庚○○已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，合先敘明。次查，原課稅處分所核發之「贈與稅繳款書」納稅義務人欄位載明「贈與人歿：庚○○」等字樣，繳納期間自92年2月26日起至92年4月25日止，因延期2個月展延至92年6月25日止，該繳款書於92年4月29日至5月2日核課期間（本件屬未於收到通知後10日內補申報，而逕行核定案，其核課期間自91年5月18日起至98年5月17日止）內合法送達各繼承人，本件既已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無須再重新核課。且重核復查決定乃維持有利於原告等人（即准予追減贈與總額4,324,703元）。又系爭應納贈與稅額554,050元及行政救濟加計利息13,160元，業經原告等人於94年11月9日繳納銷號在案，有被告所屬員林稽徵所96年10月24日中區國稅員林一字第0960024127號函可稽，原核定並無違誤，且原告已繳完贈與稅，被告僅把原核定的納稅義務人變更為代繳義務人，因為已經繳完稅，即不必再發繳款書，本件已經在核課期間內完成起徵，原告所訴，容有誤解。末查，原告等人所主張宇興公司股票淨值等情，業經鈞院97年度訴更一字第24號判決駁回，原告等人未就該部分提起上訴，業已確定在案，另原告等人主張計算宇興公司淨值時應減除勞工退休金18,664,215元部分，復經最高行政法院98年度判字第367號判決駁回，且維持宇興公司每股淨值13.361元，業已確定，而原告等人復對之爭執，並無提示新事證佐證，原告所訴顯係推卸之詞，核無足採。
㈢被告98年5月14日中區國稅法二字第0980018024號重核復
查決定重行核算系爭股票移轉日之價值24,173,097元＝【34,197,939元- 28,000,000元+（-6,912,967元）+（-6,623,607元）+（-1,788,094元）＋96,000,000元+43,498,489元】×1,780,000股/9,600,000股、變更核定本次贈與為4,593,097元（24,173,097元－成交總價19,580,000元）為由，准予追減贈與總額4,324,703元，系爭股票移轉日之價值24,173,097元之計算式說明及事證：⒈按「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百
分之十為法定盈餘公積。」為公司法第237條所明定，查宇興公司截至85年度以前經核定之未分配盈餘累積數（含法定盈餘公積數）34,197,939元＝【78年度以前未分配盈餘累積數（含法定盈餘公積數）11,130,803元＋（78至85年度以前未分配盈餘累積數（不含法定盈餘公積數）27,084,014元－78年度前期未分配盈餘累積數（不含法定盈餘公積數）10,017,723元）＋78年度至85年度法定（特別）盈餘公積合計數（含法定盈餘公積數）6,000,845元】。上開計算式中11,130,803元係「78年度以前未分配盈餘累積數（含法定盈餘公積數）」未分派盈餘前之未分配盈餘累積數，即已含法定盈餘公積數之未分配盈餘累積數，依前揭公司法規定須提列10%，該金額即以78年度以前已減除法定盈餘公積之未分配盈餘累積數10,017,723元÷0.9得知。
⒉86年度以未分配盈餘轉增資28,000,000元。
⒊86及87年度未分配盈餘-6,912,967元及-6,623,607元。
⒋88年度截至移轉日（88年2月5日）止之未分配盈餘-1,7
88,094元【（88年度未分配盈餘-12,170,297＋資本公積515,753元）×56/365】。
⒌公司實收資本額96,000,000元。
⒍土地重估價值43,498,489元【土地公告現值128,728,54
5－全部土地增值稅44,281,465元-（土地帳面價值40,948,591元-土地增值稅準備0元）】。
㈣我國於87年度開始施行兩稅合一制度，營利事業於87年度
以前之未分配盈餘累積數如超過實收資本額2分之1以上，應依當時所得稅法第76條之1規定強制歸戶，在87年1月1日兩稅合一制度實施後，則改依86年12月31日增訂之所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘部分加徵10%之營利事業所得稅。雖原告主張對宇興公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書上所核定之「未分配盈餘」及「累積盈虧數」金額有所爭執，然查：
⒈87年度未分配盈餘申報核定通知書第21項之金額係當年
度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為「-6,623,307元」（即虧損6,623,307元，87年度損益表第53項自調全年所得額）其計算式即第1項（會計師查核簽證申報依法調整後課稅所得額「-6,432,941元」即虧損6,432,941元）減第7項（依所得稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰60,000元）減第11項（當年度損益計算項目，因超越規定列支標準未準列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者130,666元），此即為依法調整之稅務會計核定數。至於第33項（截至88年度止屬86年度以前發生累積盈虧數「-3,550,253元」即虧損3,550,253元）該金額係源自宇興公司於87年12月31日自行申報之資產負債表上編號3250「累積盈虧」。
又第38項（截至88年度止屬87年度以後發生累積盈虧數「-6,291,561元」即虧損6,291,561元）該金額亦源自同一資產負債表內編號3260「本期損益--累積盈虧」；屬該公司依商業會計法規定辦理之累積未分配盈餘數（帳載財務會計申報數），與上述稅務會計核定數不同。
⒉88年度未分配盈餘申報核定通知書第22項之金額係當年
度依所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘為「-12,170,297元」（即虧損12,170,297元）其計算式即第1項（會計師查核簽證申報依法調整後課稅所得額「-11,533,878元」即虧損11,533,878元詳88年度損益表第53項自調全年所得額）減第7項（依所得稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰6,000減第12項（當年度損益計算項目，因超越規定列支標準未準列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者114,666元）減第14項（處分固定資產之溢價收入作為資本公積者515,753元），此即為依法調整之稅務會計核定數。至於第35項（截至89年度止屬86年度以前發生累積盈虧數「-3,550,252元」即虧損3,550,252元）該金額系源自宇興公司於88年12月31日自行申報之資產負債表（公司有核章--詳如附件7）內編號3251「累積盈虧」。又第41項（截至89年度止屬87年度以後發生累積盈虧數「-6,291,561元」即虧損6,291,561元）該金額亦源自同一資產負債表內編號3252「累積盈虧」；另第42項【截至89年度止屬88年度發生累積盈虧數「-13,510,917元」即虧損13,510,917元（本期損益負12,995,164元－處分固定資產之溢價收入作為資本公積515,753元）】該金額亦源自同一資產負債表內編號3260「本期損益--累積盈虧」，屬該公司依商業會計法規定辦理之累積未分配盈餘數（帳載財務會計申報數），與上述稅務會計核定數不同。
㈤有關營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股
利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載「累積未分配盈餘」帳戶餘額比率，作為稅額扣抵比率，依照所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，併同股利分配，其中稅額扣抵比率之分母所稱「累積未分配盈餘」帳戶餘額，依照所得稅法第66條之6第3項規定，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，是被告於剛實施兩稅合一時以「未分配盈餘申報核定通知書」將累積盈虧（例如第33項及38項）以87年度為界限分別列示，係為方便營利事業辦理以後年度股利分配計算稅額扣抵比率時，參酌該帳載累積未分配盈餘金額，以正確計算稅額扣抵比率，並有助於被告稽徵業務之審核。又為避免納稅義務人對該核定通知書上「累積盈虧」欄位產生疑義，稽徵機關已於89年度予以修除該等欄位，有被告於99年3月1日列印之該公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書可稽。
就宇興公司87及88年營利事業所得稅結算申報有無行政救濟乙節，查該公司87及88年度申報案，經被告分別核定應退稅額20,442元及20,353元，亦經該公司分別於89年6月3日及90年11月7日兌領完竣，且宇興公司並未就該等年度續行行政救濟，而告確定，有被告「退稅主檔各細項線上查詢畫面檔」可稽。末查原告主張被告僅據依不公開電腦建檔資料畫面核定宇興公司78至86年之未分配盈餘云云，然查，被告每年度核定營利事業之未分配盈餘後，逕將該核定通知書第一聯或第三聯送交該營利事業（查依宇興公司86年度退稅主當查詢畫面，得知該公司已於88年12月23日兌領86年度退稅款74,099元，足證被告有依規定將核定通知書送達該公司，另78年度起至86年度止之歷年度申報資產負債表及營利事業所得稅結算申報暨核定通知書等資料，已逾課稅資料保存期限10年，致無法提供審核）後，依該核定資料鍵入被告內部電腦檔以利稽徵機關業務需要及資源共享，是原告主張容有誤解。被告所為重核復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為㈠被告核算未上市之宇興公司之股票淨值時，被告能否將宇興公司所有未出售土地重估價值，增加該公司之資產淨值？又被告究應以宇興公司實際提撥退休之準備金作為核算標準，抑應減除該公司依勞動基準法所應給予勞工之全部退休金，作為核算標準？㈡被告核定宇興公司之資產淨值時，是否僅以電腦建檔資料畫面，核定宇興公司78至86年度之未分配盈餘，未依其未分配盈餘申報核定通知書核定？㈢贈與人死亡後，被告核定之贈與稅繳款書，以全體繼承人列為納稅義務人，迨司法院作成釋字第622號解釋後，被告能否於重核復查決定更正以全體繼承人為代繳義務人？其更正是否為新處分，是否已逾7年之核課期限？經查：
㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定。本件被告查得原告甲○○之配偶庚○○於88年2月25日將其所有宇興公司股票移轉予其子乙○○及丙○○，以該移轉價格成交總價格19,580,000元較移轉當日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,800元為低，認庚○○有以顯著不相當代價讓與財產情事，依前揭遺產及贈與稅法第5條第2款規定，差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃核定本次贈與8,917,800元，併同前次贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額為10,787,800元，應納贈與稅額1,617,506元，因贈與人庚○○已於88年5月2日死亡，遂以全體繼承人即原告及辛○○、乙○○、丙○○、丁○○名義發單補徵。原告不服，主張系爭股票交易價格比宇興公司會計師簽證財務報表顯示87年度及88年度每股淨值9.88元及8.96元高出甚多，被告核定之股價不符合該公司實際之淨值，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核計云云，申經被告95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定以重行核算系爭股票移轉日之價值24,173,097元【34,197,939-28,000,000元+（-6,912,967）+（-6,623,607）+（-1,788,094）＋96,000,000元+43,498,489】×1,780,000/9,600,000】、變更核定本次贈與為4,593,097元（24,173,097元－19,580,000元）為由，准予追減本次贈與總額4,324,703元，併同前次贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額為6,463,097元。
㈡原告起訴意旨主張，被告宇興公司尚在經營，並未出售土
地，被告將宇興公司所有之土地予以重估價值，而增加該公司之資產淨值，且被告核算宇興公司之股票淨值時，係以該公司實際提撥退休準備金作為核算標準，未減除該公司依勞動基準法所應給予勞工之全部退休金，作為核算標準，於法不合云云。按財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋：「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」是依上開財政部解釋，計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，非如原告所言，不動產未交易，縱物價上漲亦無須重行估定其價值，被告依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，自無違反法律之規定，被告得作為核課之依據。本件被告為查宇興公司之資產淨值，曾於93年6月9日、同年7月9日及94年4月22日、同年7月11日分別以中區國稅法二字第0930033441號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函檢附宇興公司78年至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔影本，請原告等洽宇興公司就與事實不符事項，提供相關證明文件逕向所在地國稅局申請更正截至86年度之營利事業未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股票資產淨值，此有被告93年6月9日中區國稅法二字第0930033441號函、93年7月9日中區國稅法二字第0930036749號函94年4月22日中區國稅法二字第0940016710號函及該3函雙掛號回執暨94年7月11日中區國稅法二字第0000000000A號函附原處分卷可稽（原處分卷第148頁、149頁、152、第153頁、156頁、第157頁、第158頁及第164頁），原告或宇興公司迄未提示等情，亦為原告所不爭，被告乃據以核課，於法自無不合。次查公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金。從而，原告主張宇興公司在88年4月份員工薪資計算金額20,233,972元減除實際提撥退休準備金1,569,757元，尚有18,664,215元必須減除乙節，查該公司實際既尚未提撥入勞工退休準備金專戶，亦未向轄區國稅局申請調整更正，88年度提撥不足部分不得於事後補提時要求追認為該年度之費用，且公司除結束營業外，全體員工不會同時退休或資遣，因此公司給付員工之退休或資遣金，並非同時發生，當實際發生時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付，原告所援引之臺北高等行政法院90年度訴字第7065號判決，並非判例，且最高行政法院94年度判字第02113號判決亦認為至繼承日止提存不足尚未支付之退休金無法先自未分配盈餘中減除，是原告主張核算未上市公司股票淨值應減除勞動基準法第55條規定之所有勞工退休金數額，核不足採。
㈢被告核定宇興公司之資產淨值時，是否僅以電腦建檔資料
畫面，核定宇興公司78至86年度之未分配盈餘，未依其未分配盈餘申報核定通知書核定乙節。查我國於87年度開始施行兩稅合一制度，營利事業於87年度以前之未分配盈餘累積數如超過實收資本額2分之1以上，應依當時所得稅法第76條之1規定強制歸戶，在87年1月1日兩稅合一制度實施後，則改依86年12月31日增訂之所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘部分加徵10%之營利事業所得稅。雖原告對宇興公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書上所核定之「未分配盈餘」及「累積盈虧數」金額有所爭執，然查87年度未分配盈餘申報核定通知書第21項之金額係當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為「-6,623,607元」（即虧損6,623,607元，87年度損益表第53項自調全年所得額）其計算式即第1項（會計師查核簽證申報依法調整後課稅所得額「-6,432,941元」即虧損6,432,941元）減第7項（依所得稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰60,000元）減第11項（當年度損益計算項目，因超越規定列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者130,666元），此即為依法調整之稅務會計核定數。至於第33項（截至88年度止屬86年度以前發生累積盈虧數「-3,550,253元」即虧損3,550,253元）該金額係源自宇興公司於87年12月31日自行申報之資產負債表上編號3250「累積盈虧」。又第38項（截至88年度止屬87年度以後發生累積盈虧數「-6,291,561元」即虧損6,291,561元）該金額亦源自同一資產負債表內編號3260「本期損益--累積盈虧」；屬該公司依商業會計法規定辦理之累積未分配盈餘數（帳載財務會計申報數），與上述稅務會計核定數不同。88年度未分配盈餘申報核定通知書第22項之金額係當年度依所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘為「-12,170,297元」（即虧損12,170,297元）其計算式即第1項（會計師查核簽證申報依法調整後課稅所得額「-11,533,878元」即虧損11,533,878元詳88年度損益表第53項自調全年所得額）減第7項（依所得稅法第38條及施行細則第42條之1規定，不列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰6,000減第12項（當年度損益計算項目，因超越規定列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者114,666元）減第14項（處分固定資產之溢價收入作為資本公積者515,753元），此即為依法調整之稅務會計核定數。至於第35項（截至89年度止屬86年度以前發生累積盈虧數「-3,550,252元」即虧損3,550,252元）該金額系源自宇興公司於88年12月31日自行申報之資產負債表（公司有核章--詳如附件7）內編號3251「累積盈虧」。又第41項（截至89年度止屬87年度以後發生累積盈虧數「-6,291,561元」即虧損6,291,561元）該金額亦源自同一資產負債表內編號3252「累積盈虧」；另第42項【截至89年度止屬88年度發生累積盈虧數「-13,510,917元」即虧損13,510,917元（本期損益負12,995,164元－處分固定資產之溢價收入作為資本公積515,753元）】該金額亦源自同一資產負債表內編號3260「本期損益--累積盈虧」，屬該公司依商業會計法規定辦理之累積未分配盈餘數（帳載財務會計申報數），與上述稅務會計核定數不同。有關營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載「累積未分配盈餘」帳戶餘額比率，作為稅額扣抵比率，依照所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，併同股利分配，其中稅額扣抵比率之分母所稱「累積未分配盈餘」帳戶餘額，依照所得稅法第66條之6第3項規定，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，是被告於剛實施兩稅合一時以「未分配盈餘申報核定通知書」將累積盈虧（例如第33項及38項）以87年度為界限分別列示，係為方便營利事業辦理以後年度股利分配計算稅額扣抵比率時，參酌該帳載累積未分配盈餘金額，以正確計算稅額扣抵比率，並有助於被告稽徵業務之審核。又為避免納稅義務人對該核定通知書上「累積盈虧」欄位產生疑義，稽徵機關已於89年度予以修除該等欄位，有被告於99年3月1日列印之該公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書可稽。宇興公司87及88年營利事業所得稅結算申報，經被告分別核定應退稅額20,442元及20,353元，亦經該公司分別於89年6月3日及90年11月7日兌領完竣，該公司並未提起行政救濟，而告確定，有被告「退稅主檔各細項線上查詢畫面檔」可稽，原告就被告此項主張並未提出宇興公司曾經對該公司87年及88年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定後曾經提起行政救濟之相關事證，足徵被告上開主張堪採信。按被告每年度核定營利事業之未分配盈餘後，逕將該核定通知書第一聯或第三聯送交該營利事業（查依宇興公司86年度退稅主當查詢畫面，得知該公司已於88年12月23日兌領86年度退稅款74,099元，足證被告有依規定將核定通知書送達該公司，另78年度起至86年度止之歷年度申報資產負債表及營利事業所得稅結算申報暨核定通知書等資料，已逾課稅資料保存期限10年，致無法提供審核）後，依該核定資料鍵入被告內部電腦檔以利稽徵機關業務需要及資源共享，是原告主張容有誤解。
㈣末查被告核定之贈與稅繳款書，原以全體繼承人列為納稅
義務人，迨司法院作成釋字第622號解釋後，被告重核復查決定更正以全體繼承人為代繳義務人，其更正是否為新處分，是否已逾7年之核課期限部分。按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正：‧‧‧必須記明之理由已於事後記明者‧‧‧前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」為行政程序法第114條第1項第2款及第2項所明定。又「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理‧‧‧說明：‧‧‧贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課。」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。
本件被告查得原告甲○○之配偶庚○○於88年2月25日將其所有宇興公司股票移轉予其子乙○○及丙○○，以該移轉價格成交總價格19,580,000元較轉當日宇興公司資產淨值估定之價值28,497,800元為低，認庚○○有以顯著不相當代價讓與財產情事，依前揭遺產及贈與稅法第5條第2款規定，差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃核定本次贈與8,917,800元，併同前次贈與1,870,000元，核定88年度贈與總額為10,787,800元，應納贈與稅額1,617,506元，因贈與人庚○○已於88年5月2日死亡，遂以全體繼承人即原告及辛○○名義發單補徵。原告不服，申請復查，被告95年3月30日中區國稅法二字第0950008817號重審復查決定以重行核算系爭股票移轉日之價值24,173,097元【34,197,939-28,000,000元+（-6,912,967）+（-6,623,607）+（-1,788,094）＋96,000,000元+43,498,489】×1,780,000/9,600,000】、變更核定本次贈與為4,593,097元（24,173,097元－19,580,000元）為由，准予追減贈與總額4,324,703元。原告循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第00710號判決以本件被告重審復查決定以原告之被繼承人庚○○於88年5月2日死亡前2年內，即於88年2月25日以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論，而對原告發單課徵系爭贈與稅，核與司法院釋字第622號解釋意旨不合為由，將訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷，囑由被告另為處分。案經被告依本院95年度訴字第00710號判決撤銷意旨，以97年4月30日中區國稅法二字第0970015559號重核復查決定予以維持。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂再次提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第371號判決以被告並未依本院95年度訴字第710號判決撤銷意旨，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷，著由被告另為處分。案經被告98年5月14日中區國稅法二字第0980018024號重核復查定略以，查本件行政救濟案件既未確定，自應受司法院釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議之決議，係自該解釋公布之日起始不予援用，並非溯及既往之無效，是被告於被繼承人庚○○死亡後，依上述最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，以原告及辛○○等5位繼承人為納稅義務人，於92年2月14日以中區國稅員林一字第0920004229號函檢附贈與稅繳款書，發單課徵贈與稅原無不合。惟本件業因法律見解變更，必須以原告及張世興5位繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，依行政程辛○○114條第2項之規定，必須記明之理由得於事後記明而補正，且該項補正，係於本院撤銷復查決定，發回被告復查決定時補正，於法自無不合。本件被告既於重核復查決定書內敍明被繼承人死亡，由其全體繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，而系爭贈與稅應納稅額，原告業於94年11月9日完納，此為原告所不爭，被告不得再對原告等發單命原告繳納贈與稅，自無從在贈與稅繳款書上記載更正納稅義務人為「代繳義務人」，或於移送書註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。綜上，被告重核復查決定變更核定甲○○、乙○○、丙○○、辛○○及丁○○5人為代繳義務人；並變更核定贈與總額6,463,097元，並無違誤。次查稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課。業經財政部以96年9月29日台財稅字第09604546720 號函釋在案，經查財政部上開函釋，係本於中央主管機關之權責，就法律規定不足部分予以補充解釋，核其解釋意旨，並無違反法律之規定，從而，原告主張被告重核復查決定係屬新處分，已逾7年之核課期間云云，尚有誤解。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 許 騰 云