臺中高等行政法院判決
98年度訴字第458號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○（即王文秀）訴訟代理人 林志聰 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因實物抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月28日台財訴字第09800448570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告甲○○【原姓名王文秀於民國（下同）98年5月5日改名】於92年10月22日受贈蔡倍勇所有之永聯營造工程股份有限公司（以下簡稱永聯公司）股票計新臺幣（下同）1千萬元，經被告核定贈與人蔡倍勇92年度贈與稅144萬5,000元，因蔡倍勇逾期未繳，且經查其財產顯不足清償全部贈與稅額，被告遂將上開應納稅額144萬5,000元扣除蔡倍勇財產價值38,000元後之差額1,407,000元，改對原告課徵。原告於97年8月7日對改課之贈與稅向被告申請分期繳納，並經被告核准分12期繳納，惟原告未如期繳納，被告乃於98年3月4日就未繳清之餘額稅款1,407,000元，發單通知原告依限一次全部繳清。原告嗣於98年4月7日申請以課稅標的股票抵繳上開贈與稅，經被告以原告持有之永聯公司股票已於96年1月間移轉予蕭雲遙、陳谷音及張文鶱3人所有，依財政部94年1月5日台財稅字第09304530100號函釋意旨，不得再以之抵繳贈與稅，乃以98年6月16日中區國稅北港一字第0980007317號函否准其申請，原告不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告於92年度向蔡倍勇購買永聯公司股票100萬股，並申報繳納證券交易稅，被告以查無買賣雙方資金流程逕行認定交易非屬事實，出讓人蔡倍勇涉有遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與適用規定，逕課蔡倍勇相關之贈與稅144萬5,000元，後以蔡倍勇行蹤不明且無財產可供執行，扣除蔡倍勇財產價值38,000元後，餘應納稅額140萬7,000元改以原告為納稅義務人發單補徵相關之贈與稅，原告雖不服，但未於法定期間提出行政救濟程序而告確定，惟原告因購買之上述課徵標的股票加上自身所有之永聯公司股份共計400萬股業已移轉蕭雲遙（160萬股）、陳谷音（160萬股）及張文騫（80萬股），已無課徵標的股票辦理實物抵繳，且雖經申請分期繳納亦無經濟能力繳納上開贈與稅額，原告因本件所謂受贈標的股票雖已出售，惟其中買受人蕭雲遙並未依約付款，遂循法律途徑索回並已向經濟部辦理變更登記完竣，請被告准以原告索回之課徵標的股票繳納應納稅額，惟遭被告否准。按「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在30萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定計算抵繳價值。」為財政部85年8月21日台財稅第000000000號函釋在案。本件被告既認定蔡倍勇出售永聯股票予原告為贈與，後以蔡倍勇行蹤不明且無財產可供執行，改以原告為贈與稅納稅義務人，金額超過30萬元，且原告一次繳納現金確有困難，原告以贈與標的（即永聯公司股票）依法申請實物抵繳，於法並無不合。
本件原告申請抵繳贈與稅的股票當初確實是原告移轉給訴外人蕭雲遙，後來原告請求蕭雲遙移轉回來的股票，股票背面都有原始蔡倍勇的印章，及當初原告移轉給蕭雲遙時的蓋章，以及蕭雲遙移轉回來時在背面蓋章以資證明，這些股票原是蔡倍勇移轉給原告，被告認定有贈與情事，對蔡倍勇課徵贈與稅，因為蔡倍勇沒有財產可供執行，被告改對原告課徵。被告以94年1月5日台財稅第000000000號函「‧‧‧以三角移轉方式贈與某家未上市公司股票，於經課徵贈與稅及處罰鍰後，申請以現由受贈人或第三人持有之該未上市股票抵繳，因該受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人應無本部85年8月21日台財稅第000000000號函之適用。」為據，否准原告之申請，殊有違誤。按上開函釋「專指以不正當方法三角移轉方式規避贈與稅」，為加重處罰所發佈之函釋，以之論斷本件甚有未當。本件沒有三角移轉的情形，被課贈與稅的蔡倍勇將股票移轉給原告，原告雖然曾經賣給第三人蕭雲遙，但後來解除契約，在法院成立和解，蕭雲遙同意返還系爭股票，所以這些股票也是原來課徵贈與稅的標的，且系爭股票也適合於保管。又本件被告「核定」之所謂原告受贈之永聯公司股票係原告向蔡倍勇購買，實質並非贈與，該等股票嗣後出售予蕭雲遙後，蕭雲遙並未依約付款，經原告循法律途徑索回並已向經濟部辦理變更登記於原告名下完竣，原告既有贈與標的永聯公司股票，以之依法申請實物抵繳蔡倍勇應納贈與稅額，被告不應拒絕等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告於92年10月22日受贈蔡倍勇所有之永聯公司股票1千
萬元，經被告核定贈與人蔡倍勇92年度贈與總額1千萬元,，應納贈與稅額144萬5,000元，因贈與人蔡倍勇逾期未繳（展延限繳迄日96年11月25日），乃移送法務部行政執行署嘉義行政執行處執行。嗣因贈與人蔡倍勇名下財產總值經查僅38,000元，顯不足清償全部應納贈與稅額，被告遂於97年5月間依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋規定，將未逾核課期間之應納稅額144萬5,000元扣除蔡倍勇財產價值38,000元後之差額140萬7,000元改對受贈人甲○○（即原告）課徵。原告當時並未主張以受贈標的股票抵繳，僅於97年8月7日對改課之贈與稅向被告申請分期繳納，並經被告以97年10月13日中區國稅北港一字第0970010591號函核准分12期繳納，惟原告未如期繳納，被告乃依稅捐稽徵法第27條規定，於98年3月4日以中區國稅北港一字第0980001260號函，就未繳清之餘額稅款140萬7,000元，發單通知原告依限一次全部繳清，逾期未繳納，將移送強制執行。原告除於98年3月24日就贈與人蔡倍勇92年度贈與稅改課受贈人（即原告）繳納贈與稅申請復查（經被告以程序不合復查駁回）外，嗣於98年4月7日申請以與課稅標的物相同之股票抵繳上開贈與稅。案經被告向經濟部中部辦公室調閱該公司92年至97年歷次變更登記表資料顯示，原告92年受贈當時持有股數為2百萬股，至93年持有股數已變更為400萬股，另於96年1月1日已將持有股數400萬股全數移轉予蕭雲遙、陳谷音及張文鶱3人所有，並向經濟部辦理變更登記完竣。被告遂於98年6月16日以系爭中區國稅局北港一字第0980007317號函復略以，查該股票已出售轉讓他人，依財政部94年1月5日台財稅第00000000000號函釋意旨，受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人，不得以該受贈股票抵繳，所請歉難照准等語，否准其實物抵繳之申請。原告不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
㈡原告復執前詞主張其前已約定出售轉讓他人之受贈標的股
票，因買受人未依約付款，已循法律途徑索回受贈標的股票，並向相關主管機關登記完竣，其申請以該索回之受贈標的股票抵繳應納贈與稅額，稽徵機關不應拒絕云云。然查，按「以‧‧‧課徵標的物或‧‧‧易於變價及保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第4項所明定。查本件原告縱使於訴願階段提示經濟部98年6月29日經授中字第09832536540號函有關永聯公司變更登記表及股東名簿影本，主張原董事蕭雲遙之持股160萬股已變更轉讓予原告所有，並以之申請抵繳贈與稅額，惟查原告於92年10月22日受贈取得該公司股票100萬股後，依向經濟部中部辦公室調閱之92年10月28日該公司變更登記表所載，原告擔任董事之職，持有股數為200萬股，依93年10月19日及94年1月6日該公司變更登記表所載，其仍任董事之職，持有股數已增加為400萬股，原告嗣於96年1月1日移轉予蕭雲遙之160萬股究是否為92年間受贈取得（即本件課徵標的物）抑或屬93年間增加取得（非課徵標的物）之持股部分，已無從證明即為課徵標的物，且該公司股票未上市櫃，並無公開交易市場，核屬不易於變價之實物，縱原告自蕭雲遙處取回該公司股票160萬股，並以之申請抵繳贈與稅額，仍與前揭規定不符，是被告依前揭遺產及贈與稅法第30條第4項、財政部94年1月5日台財稅第00000000000號函釋：「因該受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人其應無本部85年8月21日台財稅第000000000號函之適用。
」及85年2月15日台財稅第000000000號函釋規定：「申請以與贈與標的物相同之未上市公司股票抵繳應納之贈與稅款乙案，不宜受理抵繳。說明‧‧‧既非課徵標的物且屬不易於變價‧‧‧不宜受理抵繳贈與稅款。」駁回其實物抵繳之申請，並無不合。本件原告提出系爭股票1千張經被告核對，每張背面都有依序記載從蔡倍勇移轉給原告、原告移轉給蕭雲遙、蕭雲遙最後移轉給原告的轉讓章，應該是原來蔡倍勇贈與的股票沒錯，當時核對的股票編號為89ND0000000至89ND0000000，總共1千張。經核對結果股票雖然確實是原告當初由蔡倍勇轉讓來的股票，但經徵詢負責實務抵繳的承辦單位，認為依據上開財政部94年1月5日台財稅字第09304530100號函釋意旨，本件系爭股票原告曾經移轉給第三人蕭雲遙，所以不能再抵繳贈與稅，原告如果要申請抵繳，請提出適合保管的其他財產來申請。原告仍執前詞主張，並無新事證可稽，主張無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為被告認原告於92年10月22日自訴外人蔡倍勇取得之永聯公司股票1百萬股，係受贈取得，經對贈與人課徵贈與稅，惟僅執行到38,000元，其差額1,407,000元改對受贈人即原告課徵，然原告已於96年1月間出售並移轉於訴外人蕭雲遙、陳谷音及張文鶱三人，嗣因買受人蕭雲遙未依約付款，經原告解除契約索回股票，並已向經濟部辦理回復登記完竣，原告於98年4月7日申請以索回之課稅標的股票抵繳本件贈與稅，被告以94年1月5日台財稅字第09304530100號函釋規定否准所請，是否適法？經查：
㈠按遺產及贈與稅法第30條第2項原規定：「遺產稅或贈與
稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，「並『准以課徵標的物』『或』其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」嗣於98年1月21日修正，將原第2項後段規定「並『准以課徵標的物』『或』其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」將上開規定移至第3項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物『或』納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」並增列第4項：「中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及增列第5項：「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及增列第6項規定：「前4項抵繳財產價值之估定，由財政部定之。」比較修正前、後之規定，98年1月21日修法之主要範圍，係對以非課徵標的物之其他實物抵繳時，修正前規定，以易於變價「或」保管之實物均可，修正後則規定必須係納稅義務人所有易於變價「及」保管之實物，始得申請抵繳。至於申請以「課徵標的物」抵繳遺產或贈與稅款者，則未予修正。亦即納稅人申請以「課徵標的物」抵繳遺產稅或贈與稅者，無論新舊法均未規定以易於變價及保管者為限。本件原告向被告申請抵繳之物，係主張該物為系爭贈與稅之「課徵標的物」，是本件首應審究者，為原告申請抵繳之股票，是否為系爭贈與稅課徵之標的物。
㈡被告答辯意旨略稱，本件經被告向經濟部中部辦公室調閱
該公司92年至97年歷次變更登記表資料顯示，原告於92年10月22日受贈取得該公司股票100萬股後，依向經濟部中部辦公室調閱之92年10月28日該公司變更登記表所載，原告擔任董事之職，持有股數為200萬股，依93年10月19日及94年1月6日該公司變更登記表所載，其仍任董事之職，持有股數已增加為400萬股，原告嗣於96年1月1日移轉予蕭雲遙之160萬股究是否為92年間受贈取得（即本件課徵標的物）抑或屬93年間增加取得（非課徵標的物）之持股部分，已無從證明即為課徵標的物云云。本院認股票均印有號碼，且記名股票歷次變更均應由轉讓人蓋章，原告申請抵繳之股票，是否為蔡倍勇贈與原告之課徵標的物，不難查明，乃諭知原告將所申請抵繳之股票，送予被告核對，據被告訴訟代理人陳稱，經核對結果，原告提出系爭股票編號為89ND0000000至89ND0000000號，總共1千張，經被告核對，每張背面都有依序記載從蔡倍勇移轉給原告、原告移轉給蕭雲遙、蕭雲遙最後移轉給原告的轉讓章，應該是原來蔡倍勇贈與的股票沒錯等語（見99年3月9日準備程序筆錄）。是本件原告申請抵繳之股票係屬原贈與稅課徵之標的物，已可確定。
㈢次應審查者，原處分依據財政部94年1月5日台財稅第0000
0000000號解釋，作為否准原告申請抵繳之理由，是否妥適？查修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，『並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』」財政部曾以66年10月4日台財稅字第36733號解釋謂：「依遺產及贈與稅法施行細則第43條規定：納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。未上市之公司股票不易變價，與上述規定之要件不合，不得以該項股票抵繳遺產稅。」同部85年2月15日台財稅字第850010994號稱：「查本案申請抵繳贈與稅款之未上市公司股票，『既非課徵標的物』且屬不易於變價，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定不合，不宜受理抵繳贈與稅款。」則上開解釋均係以申請抵繳贈與稅款之未上市公司股票，並『非課徵標的物』，且屬不易於變價，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定不合為由，因而規定不得抵繳贈與稅款。至85年8月21日台財稅字第851914676號解釋則以：「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在三十萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定計算抵繳價值。」並以86年8月7日台財稅字第861081877號函規定66年10月4日台財稅字第36733號解釋，因遺產及贈與稅法第30條已有修正不再援引適用（遺產及贈與稅法令彙編86年版）。其後財政部94年1月5日台財稅字第09304530100號函釋規定：「吳ＸＸ君以三角移轉方式贈與某家未上市公司股票，於經課徵贈與稅及處罰鍰後，申請以現由受贈人或第三人持有之該未上市公司股票抵繳，因該受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人其應無本部85年8月21日台財稅第000000000號函之適用。」其否准抵繳之理由，係因贈與人以三角移轉方法將贈與物移轉受贈人，該贈與物既經由第三人再移轉予受贈人，即非屬原課徵之標的為由而認不得抵繳贈與稅。惟本件被告係以原告於92年10月22日受贈蔡倍勇所有之永聯公司股票1千萬元，經被告核定贈與人蔡倍勇92年度贈與總額1千萬元,，應納贈與稅額144萬5,000元，因贈與人蔡倍勇逾期未繳（展延限繳迄日96年11月25日），乃移送法務部行政執行署嘉義行政執行處執行。嗣因贈與人蔡倍勇名下財產總值經查僅38,000元，顯不足清償全部應納贈與稅額，被告遂於97年5月間依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋規定，將未逾核課期間之應納稅額144萬5,000元扣除蔡倍勇財產價值38,000元後之差額140萬7,000元，改對受贈人甲○○（即原告）課徵，此為兩造所不爭。足徵被告改對原告課徵贈與稅時，已距原告受贈股票之時將近5年，查現今工商社會，經濟變動甚大，原告不知被告將改對其課徵贈與稅，在將近5年之時間，渠出售系爭股票，應屬常情，迨被告改對其課徵贈與稅，渠申請分期仍無力繳納後，就贈與標的物部分，徵得買主蕭雲遙同意解除契約回復原狀將該等股票返還原告，並向經濟部辦理回復登記，再請求以之抵繳贈與稅，核與財政部94年1月5日台財稅字第09304530100號函所稱曾經以三角移轉方式移轉之標的物之情形，並不相同，原告既取回原課徵之標的物，則原告請求以之抵繳贈與稅，即與現行遺產及贈與稅法第30條第3項所稱，以在中華民國境內之課徵標的物一次抵繳之規定，並無不合，被告原處分引據財政部94年1月5日台財稅字第09304530100號函規定，作為駁回原告申請之理由，於法尚非有據，訴願決定予以維持，亦有未洽，惟遺產及贈與稅法第30條第3項規定，申請以「課徵標的物」抵繳贈與稅者，除必須係原課徵標的物外，尚須其贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金之要件，本件系爭贈與稅之稅額固係在30萬元以上，惟原告是否確有不能一次繳納現金之困難，被告尚未審核，故本件撤銷原處分後，應由被告按本院判決意旨，審查原告「是否確有不能一次繳納現金之困難」，另作准駁之處分。倘審查結果認原告符合抵繳之規定，再依遺產及贈與稅法第30條第6項之規定，計算抵繳股票之價值，併予敍明。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 9 日
書記官 許 騰 云