臺中高等行政法院判決
98年度訴字第463號99年7月28日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃明看 律師
吳世宗 律師陳東良 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月15日台財訴字第09800488960號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為趙榮芳，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局(下稱臺北市國稅局)查報原告漏報取自台鳳股份有限公司(下稱台鳳公司)利息所得新台幣（下同）100萬元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅。經被告核定綜合所得總額8,544,945元，補徵應納稅額30萬元，並裁處罰鍰15萬元。原告不服，就補徵100萬元利息所得部分及所處罰鍰申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告與丙○○、黃朝俊、施淑貞及謝芳菊等人合資2億元，
約定由謝芳菊為出名營業人，投資銘志公司，以挹注台鳳公司委託銘志公司承攬興建位於臺北縣永和市天璽、鳳翔集合住宅興建工程案之資金。為避免該兩工程案受台鳳公司財務危機遭受拍賣，並確保獲利，謝芳菊遂與銘志公司簽訂「合作投資協議」，約定由謝芳菊提供2億元投資銘志公司，作為該兩工程案之營造經費，而銘志公司則除應返還謝芳菊2億元本金外，尚須付1億2千萬元作為投資利潤，此亦為臺灣臺北地方法院刑事判決96年重訴字第31號判決所查明。準此，該2億元之各出資人，係屬共同集資合夥投資銘志公司，並約定由謝芳菊為隱名合夥之出名營業人，嗣後有關該合夥投資事宜亦均由出名營業人謝芳菊處理，此可從嗣後該合夥相關投資事宜，包括訂約、付款、收款，甚至相關稅務事宜，亦均由謝芳菊洽談處理，即可證得其他出資之人均為隱名合夥人，本案原告自亦屬之。
㈡民法第704條已明訂，隱名合夥之事務，專由出名營業人行
之。而隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人亦不生權利義務之關係。準此，本件合夥投資事業之各該合夥人，亦遵循該規定，對於出名營業人就本合夥事業所生之租稅債務，即因其出名而須額外負擔之租稅，已依各該合夥人之出資比例予以分擔，並已由出名合夥人謝秀菊申報繳納92年度之綜合所得稅在案。是以，本案合夥投資案係依民法隱名合夥之法律關係為之，從而相關租稅法律關係，即應尊重人民依民法法律關係所生經濟效果予以評價，並進而決定該經濟事項相關之租稅主體及客體。基於法治國家原則及租稅法定主義之要求，在法律形式外觀與經濟實質並未顯然違背時，稽徵機關即不得任意以實質課稅之理由，任意變動依法律形式外觀顯然應負擔租稅債務之租稅債務人。
㈢按「查民法第七○二條規定，隱名合夥人出資，其財產權移
屬於出名營業人。又同法第七○四條第二項規定，隱名合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名人營業計課。」財政部44年台財稅發字第7014號函釋定有明文。依此財政部函釋意旨，隱名合夥之稅捐，係由出名營業人負擔。本件合夥之出名營業人謝芳菊，業依最高之綜合所得稅稅率級距課徵，亦即該2千萬元之利息收入全數以40%課稅，即課徵8百萬元所得稅，對於國庫而言絲毫無規避逃漏稅負之可能，被告卻仍強加分散所得之名義，實令人費解。因此，原告認為以出名營業人謝芳菊為隱名合夥之租稅債務人申報繳納該等稅負，國稅局依其申報核定並無不合，實不應再任意更改納稅主體。否則，既有違租稅法定主義，亦有背於行政一體原則之真義。
㈣系爭所得，被告以調查局資料認定原告之出資比例及台鳳公
司以利息所得扣繳出名營業人謝芳菊之扣繳憑單，即依職權認定分配為原告之利息所得，實為錯誤。蓋原告原不認識謝芳菊，更未與台鳳公司有任何借貸關係，如何有取自台鳳公司之利息所得，原告雖有出資之事實，惟該所得係謝芳菊對集資墊款案之盈餘分配款項，並非來自台鳳公司之利息所得。被告僅以其主觀判斷認定，未依事實證據與稅法課稅要件對照是否相符，再據以核課，認事用法顯屬率斷。經核，對本件集資墊款案取得之利潤，財政部臺灣省北區國稅局98年5月14日北區法二字第0980012359號復查決定，即認定非屬所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，而屬第10類之其他所得。是被告認定本件為共同融資行為，即不無疑問。㈤退步言之，若被告仍認定應更改納稅主體。依隱名投資分配
比例，原告依出資比例應得分配1百萬元投資所得，則依民法第700條規定，隱名合夥之合夥人應分受其營業所生之利益及分擔其所生之損失。系爭取自台鳳公司之收入，扣除相關租稅負擔後，原告實際亦僅分得60萬元合夥利益。我國綜合所得稅之課徵係以收入實現為基礎，與營利事業所得稅以權責發生基礎明顯不同，亦經司法院釋字第377號所確認。
原告縱經被告強以實質課稅原則，更為該利息收入之納稅債務人，惟仍不應否定綜合所得稅課稅基礎仍為收入實現。本隱名合夥投資案，既係由謝芳菊為合夥出名營業人，謝芳菊對於本合夥投資均係以完稅後之淨額，依出資比例分派投資獲利。是原告依利息收益毛額（未稅）雖應得分派1百萬元，惟實際收得僅係稅後淨額60萬元。進而，依綜合所得稅收入實現原則，應列入年度所得計稅課徵者亦應僅60萬元，其餘40萬元既因被謝芳菊扣取，縱原告可對其請求，亦僅係債權尚未實際收現取得，依法自不得列入當年度所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日」，方得列入當年度之所得計稅課徵，此係所得稅法量能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。
㈥再退萬步言之，即使被告仍堅持更改納稅主體，並且依其所
謂查得資料，本件隱名合夥投資事業取自台鳳公司之利息收入及相關扣繳稅款，依出資比例強制分配予本案隱名合夥投資事業之各合夥人。則依62年03月21日財政部台財稅字第32131號函釋分散所得補徵程序之規定，本件被告既已以實質課稅理由，強制將納稅主體從隱名合夥人之出名營業人，更改為各該隱名合夥之合夥人，惟僅將前端台鳳公司所申報扣繳憑單上利息所得之所得人，依職權變更為各該合夥人，並依職權將各該合夥人應分配之扣繳稅款予以扣除。卻漏未考量被分配所得之人（即隱名合夥之出名營業人謝芳菊）基於該台鳳公司扣繳資料，而申報之利息所得，並進而依累計稅率40%計算繳納高達800萬元之增額稅款，該筆增額稅款亦應一併分配予各該隱名合夥人。被告顯然未依上開財政部函釋規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違法之處，訴願機關未為指摘撤銷，亦顯有不合。復查及訴願決定書，雖均說明本件被分散所得之人並無溢繳稅款，因此尚無上開財政部函釋之適用。惟原告及訴願機關，顯然曲解事實，蓋其等以受分散所得之人即謝芳菊，因尚有其他短漏報所得致有應納稅額，而無溢繳稅款情事，從而自無上開函釋之適用。此一說法，顯然似是而非，誤解上開函釋之真意。核該函釋係指若受分散之所得，因被分散係原所得人繳納稅額不足，而其他受分散所得之人因該分散所得而增加稅額，是基於稽徵機關一體及便民簡課，稽徵機關應主動計算各該分散所得若正確歸課後，其應補應退稅額而據以開單課徵。
㈦被告以出名營業人謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即認定其
他隱名合夥人亦取得該所得，係對綜合所得稅收付實現原則之誤解：
⒈按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十
八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院大法官釋字第377號著有解釋。復按「我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年判字第35號判決可資參酌。故我國綜合所得稅之收付實現時點之課徵，係以是否收得現金或足以替代現金之報償為準，與營利事業所得稅以權責發生制明顯不同。
⒉被告答辯狀既確認謝芳菊為該等隱名合夥集資之代表，台
鳳公司亦以其為扣繳對象，卻認為謝芳菊取得，即表示為其他合隱名合夥人亦已取得，容有誤解。核在合夥關係中，對該合夥取得之所得，尚不得即認定是各該出資人之所得。蓋合夥事業是盈餘或虧損，尚須經計算相關成本費用，結算後方能得知，亦僅在合夥年度結算或清算時方能得知盈虧狀況，各該合夥人亦依此分配損益，參照民法第707條及676條即可確認。即使在一般公司組織亦復如是，必待公司年度結算方得知損益，並經公司分配盈餘後，股東（出資人）方取得所得。絕非在公司收得收入後，即立刻能認定股東亦馬上得以將該收入依出資比分配，立刻分得所得，而有納稅義務。是被告所述，顯與實證法律規定不合，錯亂稅法對個人綜合所稅收付實現制與營利事業所得稅之權責發生制之規定。
㈧罰鍰部分：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」為行政罰法第7條所明文。本件原告係基於民法隱名合夥規定合夥投資，相關稅負亦依民法第704條第2項規定及稅法相關規定申報繳納在案，且核其課稅結果對國庫並無任何損失。被告縱使不認同原告之私法經濟行為，強要以所謂實質課稅原則，更改納稅主體，亦僅得調整補稅，原告係依法律規定而為，既無過失，更無故意，實無課處罰鍰之理由。
⒉次按「．．．按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形
式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」學者陳清秀著有明文。又學者黃茂榮謂：「所得稅法第六十六條之八係針對兩稅合一的規定．．．該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」等語，亦可參酌。
⒊再按「另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,150元，按
其所漏稅額677,593元處0.5倍之罰鍰338,700元，固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」有臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決可資參酌。另按「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」此亦有最高行政法院98年度判字第535號、第729號判決可資參照。
⒋經核，本件原告既已依限申報綜合所得稅，在被告擬制調
整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，如此僅因原告與被告間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據前揭最高行政法院98年度判字第729號判決及最高行政法院98年度判字第535號判決等意旨，即非屬所得稅法第110條所稱短報或漏報之情事，被告自不得處以原告罰鍰。縱令本件被告認定原告有何避稅行為之情事（原告對此予以否認），惟在被告調整之前，原告根本無所得稅法第71條第1項該當課稅構成要件發生，試問原告如何申報？詎被告竟指摘行為人有短報、漏報稅捐等情事云云，顯屬無稽。
⒌再者，行為人在稅捐稽徵機關擬制調整前，根本無法知悉
其行為必須繳稅，且縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見。換言之，本件原告既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依據前揭臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決意旨，原告有何故意過失可言？尤有甚者，依據稅法權威學者陳清秀教授、黃茂榮教授等人之見解，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。⒍縱令脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「擬制」
其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於構成行政罰法第4條所稱之違法逃稅行為。換言之，縱令本件原告有何脫法避稅之行為（此為假設語氣），而事後遭被告「擬制」其法律事實，惟原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1項規定，依據行政罰法第4條規定，被告自不得率然處以原告罰鍰。⒎退步言之，若被告強要以所謂實質課稅原則，更改納稅主
體。依前揭說明，原告實際僅取得60萬元，不管依實質課稅原則，被告至多亦僅得調整60萬元利息所得，而非被告所稱100萬元；抑或依90年12月24日財政部台財稅字第0900456675號函釋「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」之規定，被告亦應先扣除被分散人已溢繳之稅款，方得正確計算所漏報之稅額及應裁處之罰鍰，惟被告顯然並未扣除，從而所裁處之罰鍰金額亦顯然錯誤。
㈨綜上，本件原處分（復查決定）實有諸多違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠本件係法務部調查局臺北市調查處查獲台鳳公司91年間起發
生財務危機，亟需外來資金之挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於臺北縣永和市之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志公司能順利完成上開工程案，乃由謝芳菊、丙○○、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、林擇昌及原告等10人共同集資2億元，並由黃朝俊代表銘志公司與謝芳菊簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供2億元投資銘志公司作為上開工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付1億2千萬元（6成）作為投資利潤，又為能確實從中牟利1億2千萬元之利潤，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資契約書」，佯載由謝芳菊貸款3億元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約定貸款利息為2千萬元，俟該案工程完工，即清償謝芳菊3億2千萬元之本金及利息。嗣該工程案完工後，由謝芳菊代為受領台鳳公司工程款，台鳳公司並開立所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單2千萬元（扣繳稅額2百萬元），經臺北市國稅局核定原告取自台鳳公司利息所得1百萬元，並移請被告所屬沙鹿稽徵所歸課原告綜合所得稅。
㈡被告未認定原告已先支付與謝芳菊30%之30萬元為稅款，因
原告主張該筆款項已先支付謝芳菊，故應屬其私人間債權債務關係，且謝芳菊亦未溢繳該筆所得稅款，有謝芳菊92年度綜合所得稅核定通知書可稽，原告主張容有誤解。又原告取自台鳳公司利息所得100萬元為其所不爭，系爭所得依法台鳳公司已先行扣繳10%（即10萬元）亦為其所不爭，餘30%（即30萬元）原告並未繳交國庫，原告自承已支付與謝芳菊，其係屬私人間債權債務關係，原核定通報歸課利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元，並補徵應納稅額300,000元，並無不合。
㈢有關個人綜合所得稅採收付實現制，原告92年度取自台鳳公司利息所得60萬元，為何以100萬元核課乙節：
⒈基於稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義
務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。
⒉本件台鳳公司發生財務危機，亟需外來資金之挹注，由謝
芳菊代表集資，始能完成集合住宅新建工程案，嗣該工程竣工後，台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，且開立所得人為謝芳菊之扣繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元）向該管稽徵機關申報；本件台鳳公司以謝芳菊為受領給付款項之對象，以清償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司本應依規定分別按各出資額開立予謝芳菊400萬（扣繳稅額40萬元）、丙○○395萬（扣繳稅額39.5萬元）、黃朝俊170萬（扣繳稅額17萬元）、施淑貞100萬（扣繳稅額10萬元）、林宏達170萬（扣繳稅額17萬元）、杜曉杰35萬（扣繳稅額3.5萬元）、吳坤昌30萬（扣繳稅額3萬元）、周曉清500萬（扣繳稅額50萬元）、林擇昌100萬（扣繳稅額10萬元）及原告100萬（扣繳稅額10萬元）合計2,000萬（扣繳稅額200萬元）。
⒊然台鳳公司卻以謝芳菊為代表開立扣免繳憑單本屬有誤，
嗣經財政部臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為原告等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被告依規定核定原告取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）100萬元扣繳稅額10萬元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則。且原告若無實質所得100萬元，謝芳菊如何能先行扣款30%（10﹪台鳳公司已扣繳）代收轉付原告所得60萬元，其間未給付之30萬元係屬原告與謝芳菊間之另一法律行為（如不當得利、債權債務、贈與關係等），尚難謂原告實質所得為60萬元，原核定並無違誤。
㈣原告訴稱與訴外人謝芳菊為隱名合夥關係，約定由謝芳菊為
出名營業人，投資銘志公司，以挹注台鳳公司興建工程案之資金，系爭取自台鳳公司之收入僅取得60萬元合夥利益乙節。核原告未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝芳菊是經營何種事業團體之營業人？尚難謂原告為隱名合夥人，其僅為共同融資者，以謝芳菊為代表受領台鳳公司給付款項之代收轉付對象，以清償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司應依規定分別按原告等實際所得10人開立扣繳暨免扣繳憑單並申報方為正確，原告所訴容有誤解，被告核定原告當年度取自台鳳公司利息所得100萬元及扣繳稅額10萬元，並無違誤。
㈤罰鍰部分：原告92年度綜合所得稅結算申報，原經核定短漏
報本人營利736元、執行業務391,737元（應稅免罰）及利息5,000,000元等所得合計5,392,473元，被告按所漏稅額205元及1,394,183元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計697,132元。
嗣經臺北市國稅局查獲通報原告短漏報本人利息所得1,000,000元，經被告機關重行核算按所漏稅額208元及1,694,181元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計847,132元，減除已裁處之罰鍰697,132元後，另處罰鍰150,000元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於本件是否為隱名合夥？原告取自台鳳公司所得究為100萬元或60萬元，及該所得屬性為何？及原告未為申報，是否具有故意或過失？
六、經查：㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利
為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：‧‧‧。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類、第4類前段、第10類前段所明定。
㈡本件係因台鳳公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之
挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於臺北縣永和市之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志公司能順利完成上開工程案，乃由謝芳菊等10人共同集資2億元，並由黃朝俊代表銘志公司與謝芳菊簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供2億元投資銘志公司作為上開工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付1億2,000萬元(6成)作為投資利潤。又為能確實從中牟利1億2,000萬元之利潤，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資契約書」，記載由謝芳菊貸款3億元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約定貸款利息為2,000萬元，俟該案工程完工，即清償謝芳菊3億2,000萬元之本金及利息。嗣該工程案完工後，由謝芳菊代為領受台鳳公司工程款，台鳳公司並開立所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單2,000萬元(扣繳稅額200萬元)，此為兩造所不爭執，並有合作投資協議書、續建、建築經理及融資契約書、扣繳憑單在原處分卷足稽。
㈢本件原告雖主張其與黃朝俊、謝芳菊、施淑貞、林宏達、杜
曉杰、吳坤昌、周曉清、丙○○及林澤昌等10人共同集資2億元，以謝芳菊一人與銘志公司簽訂「合作投資協議書」約定謝芳菊提供2億元給銘志公司作為銘志公司所承攬「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億元本金外，尚需給付1億2,000萬元(6成)作為投資利潤，原告為隱名合夥人，謝芳菊為出名合夥人，依財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函及44年臺財稅發字第7014號函釋意旨，應由出名合夥人謝芳菊申報個人綜合所得稅，原告無義務申報云云。惟按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」、「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」、「隱名合夥除本節有規定者外，準用關於合夥之規定。」為民法第667條第1項、第700條及第701條所規定。又「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他憑證足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」最高法院18年度上字第1675號著有判例，而最高法院95年度臺上字第1800號民事判決亦載有「民法第667條第1項規定稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。查兩造僅曰共同出資於上開二地號興建系爭大樓，似無就該建物建造完成後，應作如何經營事業或分配損益為合致之意思，即欠缺『經營共同事業』之約定」可參。是合夥契約雖不以訂立合同文據為要件，但依上述民法規定及最高法院判例及判決意旨，其要件為「兩人以上出資」、「經營共同事業」之約定。若無法符合該要件，即非屬「合夥」之法律關係。經查本件原告與謝芳菊未立有隱名合夥契約，原告謝芳菊亦自承未設立事業組織經營上述10人所出資之投資事業，則其並未與謝芳菊等人有如何反覆或持續經營該投資事業之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥」之要件與法律關係，事實僅能顯示謝芳菊「借名」給原告出資給銘志公司，事後原告獲有利益，以實質課稅原則，原告自有申報所得之義務，至於財政部44年臺財稅發字第7014號函及63年9月4日臺財稅字第36543號函有關隱名合夥人課稅問題，因本件並非合夥關係，自無適用之餘地。
㈣又本件係由謝芳菊等10人共同集資2億元，並共同委由謝芳
菊代表與銘志公司簽訂「合作投資協議書」，及與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資契約書」，且由謝芳菊將2億元交予銘志公司作為投資上開工程案之營造費用，並於銘志公司完工後取得工程款後，再將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人。則謝芳菊等10人投資銘志公司興建工程案，須待銘志公司於工程完工取得工程款後始能將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人，謝芳菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉有如此高利潤之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。此與利息所得係出借本金，並約定一定之利率，及因時間之經過，即可確定能取回一定之利息不同。本件銘志公司雖在「續建、建築經理及融資契約書」中承諾於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方(謝芳菊)借款本金3億元及利息2千萬元，共計3億2千萬元，惟該工程何時會完工及何時向起造人請領到工程款，乃存有不確定因素。且本件之投資銘志公司興建工程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不符。另本件謝芳菊等10人是投資銘志公司之興建工程案，並未借貸金錢予台鳳公司，與台鳳公司間並無任何借貸關係，只是由台鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，是本件之所得要非被告主張之利息所得。又營利所得，依前揭所得稅法第14條第1項第1類規定，係為投資所獲配之股利或盈餘。
經查依謝芳菊與銘志公司所簽立之「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，而原告等並非銘志公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，是該所得亦非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得。
㈤另謝芳菊既代表原告等10人投資2億及代收投資所得2,000萬
元，則於台鳳公司給2,000萬元(扣繳稅額200萬元)與謝芳菊時，即表示謝芳菊已代其他9人收取按投資比例所應分配之投資利潤，從而該時點即為原告投資所得收付實現點，至於另外30萬元由謝芳菊所扣取之稅款或其他費用，乃原告與謝芳菊間內部關係所約定，與原告已取得投資所得100萬元(其中10萬元為代扣繳稅額)不生影響，是原告主張依收付實現原則，其僅取得60萬元所得，亦非可採。
㈥財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財
稅字第0900456675號令釋，係基於同一筆所得不應重複課徵之原則，乃規範關於分散所得案件於補徵分散人稅款時，應扣除受利用分散人「溢繳稅款」後，就其差額補徵之。本件原告雖訴稱系爭漏報所得謝芳菊已申報當年度綜合所得稅，並依所得稅率40%繳納，惟案經臺北市國稅局查核結果，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得2000萬元業經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應補稅額之情形，是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形，本件自無適用前開令函釋之餘地。原告執以主張，委不足採。
㈦綜上所述，本件系爭所得既經認定為其他所得，已如前述，
與被告初查核定係利息所得有異，而為不同之類別，對課稅即可能發生不同之結果，自應經另一核課稽徵程序以保障納稅義務人之權益，本院基於權力分立原則，無由代為轉正。是本件被告之核定顯有認定課稅基礎事實與法律涵攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處。復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合，原告雖非執此指摘，然原處分既有上開違誤，應認原告之請求為有理由，爰將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。又原告對於其所取得之100萬元系爭所得，因確認係應由謝芳菊申報所得而未予申報，嗣經查獲始由被告予以轉正。然謝芳菊於收取台鳳公司所給付之2,000萬元後,既已在其配偶陳孟潮申報92年度之綜合所得稅案件中予以列報繳稅，則該2,000萬元之所得在謝芳菊配偶之申報案中，已充分揭露，並無逃漏申報系爭所得之意思及行為，嗣經財政部臺北市國稅局予以轉正，則本件原告漏未申報此部分之所得，是否仍有故意或過失漏報之責任，被告於另為處分時，應併予斟酌。兩造其餘訴弁事由，與本件判決結果無影響，自無庸逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 4 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 4 日
書記官 凌 雲 霄