臺中高等行政法院判決
98年度訴字第476號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 黃振源 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800426480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之配偶陳俊雄於民國（下同）92年2月26日亡故，原告及其他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）106,589,496元，遺產淨額74,189,496元，應納稅額24,910,693元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰計24,910,600元（計至百元止）。原告就未償債務扣除額部分、應納未納稅捐扣除額及罰鍰等項不服，申經被告復查決定追認未償債務扣除額9,610,559元、應納未納稅捐扣除額728,976元及追減罰鍰4,239,200元，其餘復查駁回。原告就未償債務扣除額及罰鍰等項仍不服，循序訴經本院96年度訴字第131號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分均撤銷，嗣經被告重核復查決定結果，變更核定遺產總額115,969,196元、扣除額48,540,668元及罰鍰13,535,406元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件原告已提示台灣彰化地方法院（以下簡稱彰化地院）
88年度票字第3358號、3425號民事裁定;台灣台北地方法院（以下簡稱臺北地院）91年度簡上字第202號民事判決，彰化地院90年度重訴字第129號判決，被繼承人分別經給付美商Bellagio公司美金100萬元、美商金殿股份有限公司美金100萬元、RIO PROPERTIES,INC,公司600萬元、澳洲皇冠集團公司澳幣162萬9千元，此均有法院之裁定與判決存在，前二件經債權人依票據法第123條聲請法院作有裁定書，且經確定負有本票債務，各美金100萬元，本票債務已然成立，被告不予認列實無理由。後二件600萬元、澳幣162萬9千元，雖為國外發生之賭債，然既經我國法院判決確定，在我國法律上已生對他人負債確認之效果，且已生在我國境內可得對被繼承人、繼承人之遺產、財產為強制執行，顯已非國外債務，亦應認列。
㈡被繼承人為連帶保證人或主債務人之債務，僅再認列12,8
01,133元，餘均以係連帶債務人未發生債務乙語搪塞，惟查連帶保證人與一般保證人於法律責任上不同，連帶保證人於與債權人書立連帶保證責任起，即負與主債務人相同之清償責任與義務，不似一般保證人得於主債務人無力清償債務後，一般保證人始負清償責任，是連帶保證人之負債於簽立保證人責任時業已確定發生，被告顯誤會連帶保證人與一般保證人之不同，進而為不當之處分，實有不當。再者，被告原認陽興砂石廠股份有限公司88至89年間陸續向彰銀溪湖分行借款，由被繼承人、洪淑津、林秋龍（負責人）及子陳肇浩等4人連帶保證，並由被繼承人提供不動產擔保品，惟迄未拍定，於被繼承人死亡時尚有未償債務18,714,825元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，該債務其他連帶保證人經查全國財產總歸戶資料尚有其他財產資料，有財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、90年7月23日彰化地院90年度促字第14234號支付命令及彰化銀行第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟連帶保證人間未發現內部分攤比例之約定自應平均分擔義務，應予追認未償債務扣除額4,678,706元（18,714,825 ÷4）。惟查依證人盧鍚銘證詞及所提示之彰化銀行放款戶資料一覽表查詢表，負債額應為19,864,254元，與認列18,714,825元之相較，有1,149,429元差額，四分之一平均分擔應增列287,357元。
㈢被告原認大彰化砂石股份有限公司88至90年間陸續向彰銀
溪湖分行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津、陳柏豪、林秋龍及黃陳時等5人連帶保證、於被繼承人死亡時尚有未償債務24,830,513元（被告未加利息載為23,675,000元），查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、臺灣彰化地方法院93年5月28日彰院鳴91年執莊字第13972號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟依與陽興砂石廠股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之情形相同，自應認有未償債務4,966,102元（24,830,513÷5）。
又被告原認自強聯合砂石股份有限公司89至90年間陸續向彰銀溪湖分行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津及林秋龍等3人連帶保證，未提供不動產擔保，僅提供客票為副擔保借款，於被繼承人死亡時尚有未償債務14,795,560元，查該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，且於92年7月17日擅自歇業他遷不明，惟其他連帶保證人尚有財產，有92年度營利事業所得稅結算申報核定資料、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、臺灣彰化地方法院91年12月30日彰院松執莊91年執字第13970號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，依連帶保證人間未發現內部分攤比例之約定自應平均分擔義務，應予追認未償債務扣除額4,931,853元（14,795,560÷3）。惟查依證人盧鍚銘證詞及所提示之彰化銀行放款戶資料一覽表查詢表，負債額應為15,303,733元，與認列14,795,560元相較有508,173元，三分之一平均分擔應增列169,391元。況查，被繼承人除有復查決定書論述之債務外，另有向吳源昌、吳央、劉文淵等人借貸款項，此均有收據附原處分卷可查，惟被告均疏漏未理。本件本稅部分既經變更，罰鍰部分自應由被告另為適法處分等情。並聲明求為判決：被告98年7月3日中區國稅法字第0980036252號重核復查決定除追認未償債務扣除額新台幣12,801,133元部分外，其餘重核復查決定及該部分之訴願決定均撤銷。
四、被告則以：㈠被繼承人之子陳肇浩於87年間向國泰世華商業銀行東高雄
分行（以下簡稱國泰世華銀行，原名世華聯合商業銀行股份有限公司）借款並提供不動產擔保，由被繼承人為連帶保證人，該不動產擔保品經拍賣清償，尚有3,218,379元不足清償，查主債務人為繼承人且尚有財產並非處於清償不能之狀態，有財產歸屬資料清單可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。另邱評詩及洪水溪於81年8月間向彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）芳苑分行（原名彰化縣芳苑鄉農會）分別借款980萬元，由被繼承人與洪淑津等2人連帶保證，並由連帶保證人洪淑津分別提供4筆及2筆土地為擔保抵押物，查債權人彰銀於91年6月申請支付命令，截至被繼承人死亡時主債務人邱評詩及洪水溪分別尚有未償債務476萬8千元及468萬5千元，迄今該債務所提供之不動產擔保品尚未拍定，依法該筆債務尚未確定，有擔保放款借據、91年6月28日彰化地院91年度促字第14995號及14996號支付命令、彰銀第四區營運處97年12月31日彰四區字第0973261號函可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。洪淑津於88年間向彰銀溪湖分行借款1800萬元，並提供自有房屋2筆及土地1筆設定抵押物擔保，由被繼承人連帶保證，債權人91年3月28日取得支付命令，查系爭未償債務截至目前所提供之不動產擔保品尚未拍定，主債務人洪淑津尚有其他財產非無償債能力，該筆債務尚未確定，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有彰化商業銀行債權管理處97年12月16日張債管自第0000000號函、財產歸屬資料清單及92年度各類所得資料清單可稽，且原告既不能證明主債務人無清償能力，又不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。
㈡有關被繼承人連帶保證陽興砂石廠股份有限公司、大彰化
砂石股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之債務部分：
⒈陽興砂石廠股份有限公司88至89年間陸續向彰銀溪湖分
行借款，由被繼承人、洪淑津、林秋龍（負責人）及陳肇浩等4人連帶保證，並由被繼承人提供不動產擔保品，惟迄未拍定，於被繼承人死亡時尚有未償債務18,714,825元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，該債務其他連帶保證人經查全國財產總歸戶資料尚有其他財產資料，有財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、90年7月23日彰化地院90年度促字第14234號支付命令及彰化銀行第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟連帶保證人間未發現內部分攤比例之約定，自應平均分擔義務，於原復查決定時已追認未償債務扣除額4,678,706元（18,714,825元÷4人），另查該筆債務，業經彰化銀行於91年間聲請對主債務人及連帶保證人強制執行而無結果，法院已核發債權憑證結案，又依彰化銀行第四區營運處98年2月6日彰四區字第098000229號函稱系爭未償債務迄未清償，是重核後仍維持原核定。
⒉大彰化砂石股份有限公司88至90年間陸續向彰銀溪湖分
行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津、陳柏豪、林秋龍及黃陳時等5人連帶保證，並由連帶保證人之一洪淑津提供不動產擔保品，於被繼承人死亡時尚有未償債務23,607,165元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，惟尚查有定期存款面額6,500,000元，有彰化商業銀行98年3月11日彰溪自第0000000號函、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、各類所得資料清單、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、臺灣彰化地方法院93年5月28日彰院鳴91年執莊字第13972號債權憑證可稽，該筆未償債務迄今尚未償還，有彰化銀行第四區營運處98年2月6日彰四區字第號000000000函可稽，本筆債務於被繼承人應比例負擔之範圍內，係屬可得確定之生前未償債務，重核後應予追認未償債務扣除額3,421,433元【（23,607,165元－6,500,000元）÷5人】。
⒊自強聯合砂石股份有限公司89至90年間陸續向彰銀溪湖
分行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津及林秋龍等3人連帶保證，未提供不動產擔保，僅提供客票為副擔保借款，於被繼承人死亡時尚有未償債務14,795,560元，查該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，且於92年7月17日擅自歇業他遷不明，惟其他連帶保證人尚有財產，有92年度營利事業所得稅結算申報核定資料、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、臺灣彰化地方法院91年12月30日彰院松執莊91年執字第13970號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，依連帶保證人間未發現內部分攤比例之約定，自應平均分擔義務，原復查決定已追認未償債務扣除額4,931,853元（14,795,560元÷3人），又查該筆債務，業經彰化銀行於91年間聲請對主債務人及連帶保證人強制執行而無結果，法院已核發債權憑證結案，並依彰化銀行第四區營運處98年2月6日彰四區字第098000229號函稱系爭未償債務迄未清償，是重核後仍維持原核定。
⒋證人盧鍚銘於前行政訴訟法院訊問筆錄提示之放款戶資
料一覽表之金額除借款本金餘額分別為18,714,825元、23,607,165元及14,795,590元尚未清償外，惟截至繼承日利息及違約金債權人未提出計算式供核，與證人法院訊問筆錄提示資料無法勾稽，正確性即有可議，且本件保證債務之繼承人等尚未代為償還，其金額尚屬未確定狀態，尚難謂債務金額確定，被告暫依本金之連帶保證債務人數平均認列未償債務已對原告有利，原告主張除本金外之利息等金額應比例認列，尚難逕予採認。
㈢陸協碾米工廠股份有限公司（以下簡稱陸協碾米公司）於
被繼承人死亡時尚欠中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）4,524,906元，債務清償期為92年5月25日，由被繼承人（原負責人）及洪淑津等2人連帶保證，債權人於92年8月29日申請臺中地方法院強制執行債權4,404,906元及自92年5月25日起至清償日止利息，查被繼承人死亡前系爭債務之清償期尚未屆至，尚難認屬被繼承人之未償債務，且該公司尚有財產，有中租迪和公司95年6月2日95和法字065號函、臺灣臺中地方法院92年度票字第18696號民事裁定、本票借款、營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報核定通知書及財產歸屬資料清單可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。至於陸協碾米公司於85年至90年間陸續向華南商業銀行員林分行（以下簡稱華南銀行）借款，截至被繼承人死亡時尚有未償本金餘額175,058,252元，並由被繼承人、原告、洪淑津及子陳肇浩等4人為連帶保證人，查華南銀行92年7月31日已將該公司全部債權讓渡予新豐資產管理股份有限公司，被繼承人提供之擔保品（彰化縣○○鎮○○段876、878、880、881、1024、1025、1026地號土地，公告現值核定計9,379,700元）業經拍定金額15,290,000元，依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，重核後應追認未償債務扣除額9,379,700元，有臺灣彰化地方法院民事執行處97年11月25日彰院賢95執莊字第15117號函及強制執行金額計算書分配表可稽。次查主債務人尚有財產，該筆債務尚不能證明主債務人無清償能力，自非屬被繼承人死亡前未償債務，被繼承人財產嗣經拍賣抵償主債務人陸協碾米公司之債務，應追認向主債務人求償15,290,000元之債權，有營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報核定通知書及財產歸屬資料清單可稽，惟參照行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，是重核後同額追認遺產總額－債權（陸協碾米公司）9,379,700元。陸協碾米公司於88年間向中國農民銀行彰化分行申請農業擔保借款7,000,000元，並由被繼承人、子陳肇浩及洪淑津等3人連帶保證，查由洪淑津提供該債務之擔保品，其擔保品於92年11月5日拍定，尚有5,677,118元不足清償，惟主債務人尚有財產，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、92年10月13日臺灣臺北地方法院拍賣公告、執行金額計算書分配表及財產歸屬資料清單可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。至於原告主張被告重核復查決定增加遺產總額債權9,379,700元應予免罰云云，然查，本件原告未依遺產及贈與稅法第23條規定申報被繼承人陳俊雄遺產稅，依財政部87年10月14日台財稅第000000000號函釋漏稅額計算觀之係以遺產淨額計算漏稅額，本件遺產稅於重核復查決定時，經查被繼承人有7筆不動產抵押物之連帶保證債務經法院拍定，故依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋規定追認債權9,379,700元及同額未償債務扣除額，被告乃依前開函釋計算，全部核定應納稅額19,268,696元【（（9,379,700＋106,589,496）－7,000,000－（39,160,968＋9,379,700）×41﹪－5,507,000－0）】－未申報免罰部分核定應納稅額0元＝漏稅額19,268,696元，是該筆債權無應納稅額亦無漏稅額，故未予處罰，原告主張容有誤解。
㈣依提示被繼承人之土地登記第二類謄本之土地他項權利部
所示抵押權人方春涼及許陳猜，於89年7月6日及12月6日分別登記第二順位抵押權人，最高限額權利分別為24,000,000元及20,000,000元，經被告於94年8月16日分別以中區國稅二字第0940045108號及第0000000000號函請方春涼及許陳猜說明被繼承人截至死亡日尚欠金額、借款原因及支付方式相關證明文件供核，惟迄未提示，被告復於95年5月15日以中區國稅法二字第0000000000A、B號函請方春涼及許陳猜提供資金借貸相關證明文件，亦迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未能證明被繼承人對方春涼、許陳猜之債務存在，縱設定最高限額抵押權予方春涼等二人，基於抵押權之從屬性，仍不能認被繼承人對該二人負有債務，原核定未予認列未償債務，並無不合。
㈤原告提示被繼承人生前向劉文淵借款，由臺灣彰化地方法
院89年度促字第21869號支付命令命向債權人給付本金5,382,680元之文書，查債權人劉文淵函覆說明被繼承人所欠貨款已全部還清，如何還款及相關文件請逕向繼承人查詢。經被告分別於94年12月21日以中區國稅法二字第0940070832號及95年5月15日以中區國稅法二字第0950019940號函請原告提供資金借貸往來相關事證供核，惟迄未提示，有劉文淵94年7月13日函覆書及掛號郵件收件回執可稽，原告雖主張尚有其他向吳源昌、吳央及劉文淵等3人借貸款項，有收據可查乙節，於原復查階段未主張，嗣於原訴願階段主張，並因僅提示渠等收款收據，業經被告機關於95年11月29日以中區國稅法二字第0000000000A及B號函請提供該借貸資金流程相關事證供核，惟迄未提示，有掛號郵件收件回執及各類掛號郵件查單回執可稽，原告既未能提示系爭借貸移轉金錢所有權之資金資料，即未能證明債權人等與被繼承人間消費借貸契約合法成立，且經鈞院判決意旨略以，還款收據既欠缺借貸及還款之資金流程以明其債務之真實，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係存在，僅提示渠等收款收據，亦不能認未償之債務「具有確實之證明」，自不能認原告此部分主張為真實，是原告迄未提示相關事證以實其說，所訴委不足採。
原告既無法證明彼此間債權債務關係存在，僅提示渠等收款收據，尚不能認未償之債務「具有確實之證明」，是重核後仍維持原核定。
㈥原告雖提示彰化地院88年度票字第3358號、3425號民事裁
定、臺灣臺北地方法院91年度簡上字第202號判決書及臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號判決書，說明被繼承人應分別給付美商Bellagio公司美金100萬元、美商金殿股份有限公司美金100萬元、給付美商RIOPROPERTIES,
INC.公司新臺幣600萬元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元，查前揭2件民事裁定為本票裁定，法院僅依非訟事件程序以審查強制執行許可與否，並未就債權債務基礎之法律關係為實體審核，難認其債務之存在，另前揭後2件判決書皆為被繼承人在國外積欠之賭債，該債務係於國外發生，有該裁判書可稽，亦為原告所不爭，依遺產及贈與稅法第17條第2項規定，應不予認列，法律條文既明定不得認列，自應遵行，亦不得以立法理由推翻法律之規定，原核定否准認列此部分「未償債務」，並無不合。本件經重核後應予追認遺產總額－債權（陸協碾米公司）9,379,700元及追認未償債務扣除額12,801,133元（3,421,433元＋9,379,700元），其餘維持原核定，依首揭說明，並無不合。
㈦我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的，係採爭點主
義，不採總額主義，本件遺產總額增加係因陸協碾米公司於85年至90年間陸續向華南銀行借款，截至被繼承人死亡時尚有未償本金餘額175,058,252元，並由被繼承人等4人為連帶保證人，該行全部債權已讓渡予新豐資產管理股份有限公司，而被繼承人提供之擔保品業經拍定金額15,290,000元，依財政部函釋，重核後應追認未償債務扣除額9,379,700元，惟主債務人尚有財產，該筆債務尚不能證明主債務人無清償能力，自非屬被繼承人死亡前未償債務，被繼承人財產嗣經拍賣抵償主債務人陸協碾米公司之債務，應追認向主債務人求償15,290,000元之債權，基於不利益禁止變更原則，並同額追認遺產總額－債權（陸協碾米公司）9,379,700元，事實上並未對原告不利之處分，原告主張容有誤解。本件遺產總額及未償債務扣除額既經重核追認9,379,700元及12,801,133元，重行核算按所漏稅額11,466,581元及7,802,115元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合計13,535,406元，原處罰鍰20,671,400元重核復查予以追減7,135,994元，原處分及所為重核復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為㈠被告98年7月3日中區國稅法字第0980036252號重核復查決定核定遺產總額115,969,196元、扣除額48,540,668元及罰鍰13,535,406元，有無違誤？㈡被告重核復查決定否准認列系爭4家外國公司之未償債務扣除額有無違誤？㈢關於被繼承人連帶保證陽興砂石廠股份有限公司、大彰化砂石股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之債務部分，被告重核復查決定暫依本金之連帶保證債務人數平均認列未償債務，有無違誤？㈣被告重核復查決定追認未償債務扣除額9,379,700元，未將該扣除額扣除後，計算罰鍰金額，而係同額追認遺產總額－債權（陸協碾米公司）9,379,700元，再以之計算罰鍰金額，以致一加一減後，罰鍰金額並未變動，有無違誤？經查：
㈠扣除額－死亡前未償債務部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
‧‧‧被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。‧‧‧前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、第2項中段所明定。次按「被繼承人陳張××於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」亦經財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋在案，上開財政部之函釋，係本於中央主管機關之立場，對稅法規定之精神而為之舛辭，經核並無違母法之規定，被告係其下級機關，自得予以援用。
⒉本件原告之配偶陳俊雄於92年2月26日死亡，原告及其
他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人生前遺有土地、房屋、銀行存款、投資，及「未償債務20,000,000元」，初查核定遺產總額106,589,496元，遺產淨額74,189,496元，應納稅額24,910,693元。原告不服，主張被繼承人陳俊雄生前未償債務金額逾一億餘元，應予追認云云，循序訴經本院96年度訴字第131號判決略以：按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所謂之「未償債務」而得自遺產總額扣除者，除須符合被繼承人死亡時債務業已發生外，尚須該債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之。連帶保證之債務，對債權人而言，係主債務人對其負有金錢債務，而連帶保證人僅負有代為履行責任，非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須斟酌保證之特性。依民法第749條規定，保證人向債權人為清償後於其清償限度內承受債權人對於主債務人之債權，此種保證人之代位權連帶保證人亦享有之，是故連帶保證人清償後自得向主債務人求償。詳言之，在一般情形下，連帶保證人係代主債務人負履行債務之責任，因該債務最終係由主債務人負責，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則，如發生主債務人及連帶保證人均同時死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，顯然違反實質課稅及租稅公平原則。但在主債務人確定無資力之情形，不但債權人無從向主債務人求償，即使連帶保證人清償之後亦無從向其求償，該債務最終即由連帶保證人負擔。此在被繼承人為連帶保證人之情形，即符合前述債務已確定或可得確定由遺產負擔之情形，稅捐機關應容許遺產稅納稅義務人扣除此部分稅基（最高行政法院94年度判字第1600號、94年度判字第1885號、96年度判字第1900號判決參照）。承上情形當連帶保證人為多數之情形，則任一連帶保證人清償後，其他連帶保證人同免責任，依民法第280條、第281條規定，為清償之連帶保證人得向其他連帶保證人請求償還各自分擔之部分；如無約定分擔比例，則平均分擔。是以在被繼承人為連帶保證人之一時，其可得確定之生前未償債務，自以其分擔額為限。本件大彰化砂石股份有限公司部分貸款部分，查該筆債務含被繼承人在內共有5位連帶保證人，其中連帶保證人洪淑津另行提供不動產設定抵押予債權人，且經債權人於90年間取得確定之支付命令為執行名義，並申請對上開抵押物強制執行，雖因4次拍賣未拍定，依強制執行法第95條規定視為撤回執行，惟主債務人既無財產可供執行，則連帶保證人即應代負清償之責，上開洪淑津之抵押物縱經拍定，洪淑津居於連帶保證人之身分，亦可依民法第280、281條規定向其他連帶保證人求償，其結果與另件陽興砂石廠股份有限公司之債務由被繼承人提供物保設定抵押及自強聯合砂石股份有限公司連帶保證人均未提供物保之情況，並無不同。基於前開說明，此筆債務於被繼承人應比例負擔之範圍內，係屬可得確定之生前未償債務，被告認債務尚未確定，而否准認列為未償債務，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定不合。原處分（復查決定）關於本稅不利於原告部分，因部分未償債務認定核有違誤，致影響遺產總額及其遺產稅額之認定，本院96年度訴字第131號判決遂予以撤銷，著由被告重為復查決定，以昭公允。至於將來繼承人就被繼承人之連帶保證債務實際負擔之債務數額較多時，得以本件核課處分事後發生新事實，依行政程序法第128條之規定，申請被告重開行政程序變更原核課之處分；又本件本稅不利於原告部分既經撤銷，則被告於重核復查時，因處分之時點業已變更，自應重新查明各筆債務其主債務人、連帶保證人有無清償、主債務人之清償能力及相關抵押權實行之結果，以資適法。
⒊嗣被告依本院上開判決撤銷意旨，重核復查決定以本件
系爭未償債務扣除額，經被告於97年12月10日以中區國稅法二字第0970057954號函請原告提示繼承人等就被繼承人之連帶保證債務已實際負擔之新事證供核，然迄未提示，有郵件收件回執可稽，乃就本院判決撤銷意旨，查明論述如下：
①被繼承人之子陳肇浩於87年間向國泰世華銀行借款並
提供不動產擔保，由被繼承人為連帶保證人，該不動產擔保品經拍賣清償，尚有3,218,379元不足清償，查主債務人為繼承人且尚有財產並非處於清償不能之狀態，有財產歸屬資料清單可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。
②邱評詩及洪水溪於81年8月間向彰銀芳苑分行分別借
款9,800,000元，由被繼承人與洪淑津等2人連帶保證，並由連帶保證人洪淑津分別提供4筆及2筆土地為擔保抵押物，查債權人彰銀於91年6月申請支付命令，截至被繼承人死亡時主債務人邱評詩及洪水溪分別尚有未償債務4,768,000元及4,685,000元，迄今該債務所提供之不動產擔保品尚未拍定，依首揭規定，該筆債務尚未確定，有擔保放款借據、91年6月28日彰化地院91年度促字第14995號及14996號支付命令、彰銀第四區營運處97年12月31日彰四區字第0973261號函可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。
③洪淑津於88年間向彰銀溪湖分行借款18,000,000元，
並提供自有房屋2筆及土地1筆設定抵押物擔保，由被繼承人連帶保證，債權人91年3月28日取得支付命令，查系爭未償債務截至目前所提供之不動產擔保品尚未拍定，主債務人洪淑津尚有其他財產非無償債能力，依首揭規定，該筆債務尚未確定，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有彰化商業銀行債權管理處97年12月16日彰債管字第0970647號函、財產歸屬資料清單及92年度各類所得資料清單可稽，且原告既不能證明主債務人無清償能力，又不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，原核定否准認列為未償債務，並無不合。
④陽興砂石廠股份有限公司88至89年間陸續向彰銀溪湖
分行借款，由被繼承人、其子陳肇浩、洪淑津及林秋龍（負責人）等4人連帶保證，並由被繼承人提供不動產擔保品，惟迄未拍定，於被繼承人死亡時尚有未償債務18,714,825元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，該債務其他連帶保證人經查全國財產總歸戶資料尚有其他財產資料，有財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、90年7月23日彰化地院90年度促字第14234號支付命令及彰化銀行第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，惟連帶保證人間未發現內部分攤比例之約定，自應平均分擔義務，於原復查決定時已追認未償債務扣除額4,678,706元（18,714,825元÷4人），另查該筆債務，業經彰化銀行於91年間聲請對主債務人及連帶保證人強制執行而無結果，法院已核發債權憑證結案，又依彰化銀行第四區營運處98年2月6日彰四區字第098000229號函稱系爭未償債務迄未清償，是重核後仍維持原核定。
⑤大彰化砂石股份有限公司88至90年間陸續向彰銀溪湖
分行借款並由被繼承人（負責人）、其子陳柏豪、洪淑津、林秋龍及黃陳時等5人連帶保證，並由連帶保證人之一洪淑津提供不動產擔保品，於被繼承人死亡時尚有未償債務23,607,165元，查該公司92年3月28日擅自歇業他遷不明，且該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，惟尚查有定期存款面額6,500,000元，有彰化商業銀行98年3月11日彰溪字第0980622號函、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、各類所得資料清單、借據、本票、撥款申請書兼債權憑證、彰化地院93年5月28日彰院鳴91年執莊字第13972號債權憑證可稽，該筆未償債務迄今尚未償還，有彰化銀行第四區營運處98年2月6日彰四區字第098000229號函可稽，本筆債務於被繼承人應比例負擔之範圍內，係屬可得確定之生前未償債務，重核後業予追認未償債務扣除額3,421,433元【（23,607,165元－6,500,000元）÷5人】。
⑥自強聯合砂石股份有限公司89至90年間陸續向彰銀溪
湖分行借款並由被繼承人（負責人）、洪淑津及林秋龍等3人連帶保證，未提供不動產擔保，僅提供客票為副擔保借款，於被繼承人死亡時尚有未償債務14,795,560元，查該公司全國財產總歸戶資料查無其他財產資料，且於92年7月17日擅自歇業他遷不明，惟其他連帶保證人尚有財產，有92年度營利事業所得稅結算申報核定資料、財產歸屬資料清單、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、彰化地院91年12月30日彰院松執莊91年執字第13970號債權憑證及彰銀第四區營運處95年7月26日彰四區字第1716號函可稽，依連帶保證人間未發現內部分攤比例之約定，自應平均分擔義務，原復查決定已追認未償債務扣除額4,931,853元（14,795,560元÷3人），又查該筆債務，業經彰化銀行於91年間聲請對主債務人及連帶保證人強制執行而無結果，法院已核發債權憑證結案，並依彰化銀行第四區營運處98年2月6日彰四區字第098000229號函稱系爭未償債務迄未清償，是重核後仍維持原核定。
⑦陸協碾米公司於被繼承人死亡時尚欠中租迪和公司4,
524,906元，債務清償期為92年5月25日，由被繼承人（原負責人）及洪淑津等2人連帶保證，債權人於92年8月29日申請臺中地方法院強制執行債權4,404,906元及自92年5月25日起至清償日止利息，查被繼承人死亡前系爭債務之清償期尚未屆至，尚難認屬被繼承人之未償債務，且該公司尚有財產，有中租迪和公司95年6月2日95和法字065號函、臺中地院92年度票字第18696號民事裁定、本票借款、營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報核定通知書及財產歸屬資料清單可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，被告重核復查決定否准認列為未償債務，並無不合。
⑧陸協碾米公司於85年至90年間陸續向華南銀行借款，
截至被繼承人死亡時尚有未償本金餘額175,058,252元，並由被繼承人、其子陳肇浩、原告及洪淑津等4人為連帶保證人，查華南銀行92年7月31日已將該公司全部債權讓渡予新豐資產管理股份有限公司，被繼承人提供之擔保品（彰化縣○○鎮○○段876、878、
880、881、1024、1025、1026地號土地，公告現值核定計9,379,700元）業經拍定金額15,290,000元，依首揭財政部函釋，重核後應追認未償債務扣除額9,379,700元，有彰化地院民事執行處97年11月25日彰院賢95執莊字第15117號函及強制執行金額計算書分配表可稽。次查主債務人尚有財產，該筆債務尚不能證明主債務人無清償能力，自非屬被繼承人死亡前未償債務，被繼承人財產嗣經拍賣抵償主債務人陸協碾米公司之債務，應追認向主債務人求償15,290,000元之債權，有營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報核定通知書及財產歸屬資料清單可稽，惟參照行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，依首揭財政部函釋，是重核後同額追認遺產總額-債權（陸協碾米公司）9,379,700元。
⑨陸協碾米公司於88年間向中國農民銀行彰化分行申請
農業擔保借款7,000,000元，並由被繼承人、其子陳肇浩及洪淑津等3人連帶保證，查由洪淑津提供該債務之擔保品，其擔保品於92年11月5日拍定，尚有5,677,118元不足清償，惟主債務人尚有財產，自非屬被繼承人死亡前未償債務，有營業稅稅籍資料查詢作業畫面、借據、92年10月13日臺北地院拍賣公告、執行金額計算書分配表及財產歸屬資料清單可稽，原告既不能證明主債務人無清償能力，亦不能認被繼承人之連帶保證債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，被告重核復查決定否准認列為未償債務，並無不合。
⑩依提示被繼承人之土地登記第二類謄本之土地他項權
利部所示抵押權人方春涼及許陳猜，於89年7月6日及12月6日分別登記第二順位抵押權人，最高限額權利分別為24,000,000元及20,000,000元，經被告於94年8月16日分別以中區國稅二字第0940045108號及第0000000000號函請方春涼及許陳猜說明被繼承人截至死亡日尚欠金額、借款原因及支付方式相關證明文件供核，惟迄未提示，被告復於95年5月15日以中區國稅法二字第0000000000A、B號函請方春涼及許陳猜提供資金借貸相關證明文件，亦迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未能證明被繼承人對方春涼、許陳猜之債務存在，縱設定最高限額抵押權予方春涼等二人，基於抵押權之從屬性，仍不能認被繼承人對該二人負有債務，被告重核復查決定未予認列未償債務，並無不合。
⑪原告提示被繼承人生前向劉文淵借款，由彰化地院89
年度促字第21869號支付命令命向債權人給付本金5,382,680元之文書，查債權人劉文淵函覆說明被繼承人所欠貨款已全部還清，如何還款及相關文件請逕向繼承人查詢。經被告分別於94年12月21日以中區國稅法二字第0940070832號及95年5月15日以中區國稅法二字第0950019940號函請原告提供資金借貸往來相關事證供核，惟迄未提示，有劉文淵94年7月13日函覆書及掛號郵件收件回執可稽，原告既無法證明彼此間債權債務關係存在，僅提示渠等收款收據，尚不能認未償之債務「具有確實之證明」，是被告重核復查決定仍維持原核定。
⑫原告提示彰化地院88年度票字第3358號、3425號民事
裁定、臺北地院91年度簡上字第202號判決書及彰化地院90年度重訴字第129號判決書，說明被繼承人應分別給付美商Bellagio公司美金1,000,000元、美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、給付美商RIOPROPERTIES,INC.公司新臺幣6,000,000元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元，查前揭2件民事裁定為本票裁定，法院僅依非訟事件程序以審查強制執行許可與否，並未就債權債務基礎之法律關係為實體審核，難認其債務之存在，另前揭後2件判決書皆為被繼承人在國外積欠之賭債，該債務係於國外發生，有該裁判書可稽，亦為原告所不爭，依遺產及贈與稅法第17條第2項規定，應不予認列。前開條文既明定不得認列，自應遵行，亦不得以立法理由推翻法律之規定，被告重核復查決定否准認列此部分「未償債務」，並無不合。
⒋綜上，被告重核復查決定追認遺產總額-債權（陸協碾
米公司）9,379,700元及追認未償債務扣除額12,801,133元（3,421,433元＋9,379,700元），其餘維持原核定。
⒌茲據原告訴稱略以：被繼承人應分別給付美商Bellagio
公司美金1,000,000元、美商金殿股份有限公司美金1,000,000元、美商RIOPROPERTIES,INC.公司新臺幣6,000,000元、澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元，前二件由債權人依票據法第123條聲請，既經法院裁定債務成立，被告不予認列實無理由，後二件雖為國外發生之賭債，然既經我國法院判決確定，在我國法律上已生對他人負債確認之效果，應予認列未償債務。依證人盧錫銘提供之彰化銀行放款戶資料一覽表查詢畫面資料，陽興砂石廠股份有限公司、大彰化砂石股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之負債額應分別為19,864,254元、24,830,513元及15,303,733元，與被告認列金額相較有差異。被繼承人除有復查決定書論述之債務外，另有向吳源昌、吳央、劉文淵等人借貸款項，有收據可查，惟被告均疏漏未理。原復查決定遺產總額106,589,496元，重核復查決定遺產總額卻變更為115,969,196元，反更不利於原告云云，資為爭議。
⒍第查：
⑴有關被繼承人應給付美商Bellagio公司美金1,000,00
0元、給付美商金殿股份有限公司美金1,000,000元部分，原告雖提示債權人等彰化地院88年度票字第3358號民事裁定、88年度票字第3425號民事裁定供核，惟查本票裁定係法院依非訟事件程序以審查強制執行許可與否，僅憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，即未探求其債務存在之真實性，是所提事實，對於借款之資金來源及借貸資金流程既未提示，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係存在，自與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定被繼承人死亡前之未償之債務須「具有確實之證明」之要件不符；至應給付美商RIO PROPERTIES,INC.公司新台幣6,000,000元及澳洲皇冠集團公司澳幣1,629,000元部分，經查系爭債務係被繼承人前往美國拉斯維加斯及澳洲墨爾本市賭博所生之債務，有臺北地院91年度簡上字第202號確認本票債權不存在判決及臺灣彰化地方法院90年度重訴字第129號清償借款判決附原處分卷可稽。其債務既係發生於中華民國境外，依遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，自不能認列。
⑵有關被繼承人連帶保證陽興砂石廠股份有限公司、大
彰化砂石股份有限公司及自強聯合砂石股份有限公司之債務數額，依據證人盧錫銘（債權人彰化銀行之職員）於前行政訴訟時法院訊問筆錄，提示放款戶資料一覽表除借款本金餘額分別為18,714,825元、23,607,165元及14,795,560元尚未清償外，截至繼承日之利息及違約金部分並未提出計算式供核，經被告依行政法院判決意旨函請彰化銀行說明該等債務截至原告死亡日之本金、利息及違約金額並提供相關證明資料，惟彰化銀行函覆金額除與前開證人提示資料無法勾稽，仍未提出計算式供核，其正確性即有可疑，本部分原告主張尚難逕予採認。
⑶原告主張尚有其他向吳源昌、吳央及劉文淵等3人借
貸款項乙節，經查原告於原復查階段未主張，嗣於原訴願階段方主張，且僅提示渠等收款收據，經被告以95年11月29日中區國稅法二字第0000000000A及B號函請提供借貸資金流程等相關事證供核，原告迄未提示，有掛號郵件收件回執及各類掛號郵件查單回執附卷可稽，原告既未能提示借貸及還款之資金流程以明其債務之真實，該等還款收據之借貸事證即有不足，自不能認其主張之事實為真實。
⑷陸協碾米公司於85至90年間陸續向華南銀行借款，由
被繼承人等4人為連帶保證人，截至被繼承人死亡時尚有未償本金餘額175,058,252元，嗣華南銀行將債權讓渡予新豐資產管理股份有限公司後，被繼承人設定抵押作為擔保之土地（公告現值合計9,379,700元）業經拍定金額15,290,000元，被告依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋意旨，重核復查決定追認未償債務扣除額9,379,700元，並以繼承人對主債務人就擔保品拍定價額15,290,000元取得求償權，原應併計遺產總額，惟基於不利益禁止變更原則，僅同額追認遺產總額-債權（陸協碾米公司）9,379,700元，固非無據。惟主債務人尚有財產可供執行，該筆債務是否最終仍需由被繼承人遺產負責清償？若仍需分攤其金額為何？並未確定，是被告依據拍定結果認列被繼承人死亡前未償債務，雖非妥適，惟同額追認遺產總額-債權，實質上並無差異，亦無原告所稱更不利情形。
⑸綜上所述，被告重核復查決定除原復查決定追認未償
債務扣除額9,610,559元外，再追認未償債務扣除額12,801,133元及遺產總額-債權（陸協碾米公司）9,379,700元，經核尚無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
」為稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰；‧‧‧」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修訂公布同法第44條所明定。又「85年7月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。‧‧‧上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告之配偶陳俊雄於92年2月26日死亡，原告及其
他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被告初查按核定應納稅額24,910,693元處1倍之罰鍰計24,910,600元(計至百元止)。原告不服，申經被告復查決定略以，系爭未償債務及應納未納稅捐扣除額既經追認9,610,559元及728,976元，重行核算漏稅額20,671,484元，按所漏稅額處1倍之罰鍰20,671,400元(計至百元止)，追減罰鍰4,239,200元。原告仍表不服，循序訴經臺中高等行政法院96年度訴字第131號判決以本件本稅部分既經撤銷，則其應納稅額應予重核，將原處分(復查決定)關於罰鍰不利於原告部分亦撤銷。嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定以，本件遺產總額及未償債務扣除額既經重核追認9,379,700元及12,801,133元已如前述，重行核算按所漏稅額11,466,581元及7,802,115元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合計13,535,406元，原復查決定處罰鍰20,671,400元再予追減7,135,994元。
⒊原告不服，主張被告最初核課系爭遺產稅時，係將系爭
7筆土地列入計算遺產價值，其後系爭7筆土地被拍賣，被告已將系爭7筆土地價值9,379,700元，列為扣除額，則計算罰鍰時，即應將該9,379,700元扣除計算罰鍰金額。至於被告主張渠將系爭系爭7筆土地價值9,379,700元，列為扣除額，同時在遺產稅列有對第三人有同額之債權，計算罰鍰時即不應扣除該金額乙節，主張被告將9,379,700列為對第三人之債權部分，係原核課後始增列，自不在計算罰鍰金額之範圍云云。經查系爭7筆土地於被繼承人亡故時，即已存在，尚未被拍賣，原告未列入遺產申報，依法即應受罰，至於其後系爭7筆因擔保他人貸款，而為債權人拍賣，被告雖准其自遺產中扣除，惟該連帶保證，尚有主債務人或其他連帶保證人應負償還責任，而對第三人有同額債權，同時併入遺產計算，此係未依法申報系爭遺產稅之後所發生之事由，自不影響罰鍰之核定，原告此部分之主張，尚屬誤會，被告重核復查決定依新修正遺產及贈與稅法第44條規定重行核算漏稅額後分別處0.5倍及1倍之罰鍰計13,535,406元，經核並無不合。
㈢揆諸首揭規定，被告重核復查決定追認未償債務扣除額9,
379,700元，並同額追認遺產總額－債權（陸協碾米公司）9,379,700元，核定遺產總額115,969,196元、扣除額48,540,668元，並依新修正遺產及贈與稅法第44條規定重行核算漏稅額後分別處0.5倍及1倍之罰鍰計13,535,406元，經核並無不合，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 14 日
書記官 許 騰 云