臺中高等行政法院判決
98年度訴字第479號99年4月28日辯論終結原 告 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許世烜 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800332800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於追認求償權捌仟萬元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於原告起訴時為趙榮芳，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被繼承人李許彩雲於民國（下同）90年6月3日死亡，繼承人未申報遺產稅，經被告於93年3月29日核定遺產總額新臺幣（下同）42,815,600元，遺產淨額34,415,600元，應納稅額9,050,148元。原告主張係被繼承人李許彩雲之債權人（即債務人李恭喜、李金亮、顏陳月雲、李佳榮等4人於被繼承人生前各向原告借款2,000萬元，而被繼承人為連帶保證人），於94年4月14日申請重新核定遺產稅額，嗣被告所屬北港稽徵所以94年5月30同中區國稅北港一字第0940006261號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第166號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第514號判決駁回上訴在案。被告遂依上開判決意旨重行審酌，於97年11月20日以中區國稅北港一字第0970012717號函復原告，准予追認未償債務42,703,100元，並同額增列遺產債權42,703,100元，重行核定遺產總額為85,518,700元，另遺產淨額、應納稅額則遞予維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經財政部98年4月17日台財訴字第09800013770號訴願決定撤銷原處分（97年11月20日中區國稅北港一字第0970012717號函），著由被告另為處分。嗣被告依上開決定撤銷意旨重行審酌，於98年5月8日以中區國稅北港一字第0980005741號函復原告略以，依上揭判決意旨及訴願決定，應予追認未償債務8,000萬元，並同額追認求償權8,000萬元併入遺產總額，經重行核定後仍維持原核定稅額等語。原告仍表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠緣被繼承人李許彩雲生前於82年6月22日分別以其所有坐落
雲林縣○○鄉○○段741、752地號兩筆土地；同段742地號一筆土地；755地號一筆土地及同段752地號一筆土地，各設定本金最高限額3000萬元抵押權予臺南縣七股鄉農會，並擔任連帶保證人，擔保訴外人李恭喜、李金亮、顏陳月雲、李佳榮等4人各向台南縣七股鄉農會借款2,000萬元之債務，合計借款8,000萬元。李許彩雲生前因上述之抵押及連帶保證，對臺南縣七股鄉農會負有8000萬元之債務。上開債務於86年間違約不繳息，嗣許李彩雲於90年6月3日死亡，而原告於91年3月26日因法人合併取得上述債權及抵押權，乃聲請強制執行，拍賣上述李許彩雲所遺留之抵押物。因李許彩雲之繼承人就李許彩雲之遺產未辦繼承登記，原告經雲林地方法院以94年3月14日雲院瑜94執辛字第343號函准予原告代位李許彩雲之繼承人，代位申報遺產稅並辦理繼承登記。
㈡原告與被告就遺產稅額核定所生紛爭析如下述：
⒈被告所屬北港稽徵所於93年3月29日核定遺產總額為42,81
5,600元，遺產淨額34,415,600元，應納稅額9,050,148元。原告為被繼承人李許彩雲連帶保證債務之債權人，於94年4月14日申請重新核定遺產稅，主張被繼承人李許彩雲之遺產總額應扣除其連帶保證之未償債務8,000萬元，經被告所屬北港稽徵所於94年5月30日以中區國稅北港一字第0940006261號函復該遺產稅核定案業已確定，原告不服，提起訴願，嗣財政部以94年11月14日台財訴字第09400353550號訴願決定，認：該函非為行政處分為由而予以不受理決定。經原告提起行政訴訟，本院95年度訴字第166號判決，認：李許彩雲生前連帶保證債務8,000萬元應准列報為李許彩雲死亡前未償債務，而為撤銷訴願決定及原處分之判決，經被告向最高行政法院提起上訴，最高行政法院以97年度判字第514號判決駁回上訴，全案確定。
⒉嗣被告所屬北港稽徵所就李許彩雲之遺產稅重行核定，於
97年11月20日以中區國稅北港一字第0970012717號函追認核減未償債務42,703,100元，並同額追認求償權42,703,100元併入遺產總額，重核後維持原核定稅額，經原告不服提起訴願，財政部以98年4月17日台財訴字第9800013770號訴願決定將原處分撤銷，並命被告另為處分。
⒊嗣被告所屬北港稽徵所以98年5月8日中區國稅北港一字第
0980005741號函重新核定李許彩雲之遺產稅額，除追認核減未償債務8,000萬元，並同額追認求償權8,000萬元併入遺產總額，原告不服，提起訴願，再經財政部以台財訴字第09800332800號訴願決定：駁回訴願。因原處分及原決定，均有違背法令，致原告權利受有損害，茲提起本件行政訴訟，以求救濟。
㈢關於原告具代位權資格，得代位提起行政爭訟，業由行政法
院確定判決所肯認；又被繼承人李許彩雲生前遺產總額42,815,600元，生前負有連帶保證債務8,000萬元，且應准予追認核減，業經上開行政法院判決確定，合先敘明。則被告於行政法院判決確定後，除同意核減李許彩雲生前債務8,000萬元外，其得否再追認求償權8,000萬元併入李許彩雲之遺產總額？顯有疑義，茲分述如下：
⒈被繼承人李許彩雲遺產總額為42,815,600元，生前債務8,
000萬元，均已經本院95年訴字第166號確定判決所認定，則關於李許彩雲遺產總額為42,815,600元，及其生前債務8,000萬元等事實，應有既判力（行政訴訟法第213條），並有拘束各關係機關之效力，原處分及決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之（同法216條第1、2項）。則被告所屬北港稽徵所，在重新核定時，又追認「求償權」8,000萬元，顯與上開行政訴訟法之規定有違。
⒉按高雄高等行政法院91年度訴字212號確定判決（該案兩
造均上訴，經最高行政法院以93年判字828號駁回兩造上訴），認：「．．．按我國民法採當然繼承主義（民法第1147條及第1148條規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，析言之，原告及參加人等繼承人係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，是前揭財政部函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，抑且，本件被繼承人吳明德生前雖已遭高雄銀行追償，並其所有財產亦遭台灣高雄地方法院假扣押進行查封拍賣，惟迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對主債務人即金煒公司取得同額債權之可能，而繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，前揭財政部函釋認應併入申報云云，即與前揭民法繼承相關規定不合，本院自得拒絕適用。」簡言之，被繼承人是否有對主債務人取得求償權，應以被繼承人死亡之時之狀態觀之。至於被繼承人死亡後，其生前供抵押之擔保物縱已拍定，也是繼承後所發生之事，所拍定之不動產，因已由繼承人繼承，乃屬繼承人之財產，故被繼承人死亡後，始將抵押物拍定清償債務，不可能有被繼承人生前取得求償權之問題。被繼承人生前既無取得求償權，自不能追認求償權併入遺產總額。況且，本件被繼承人李許彩雲供抵押之擔保物，迄未拍出，何來求償權之有？㈣再者，因迄今尚未將李許彩雲供擔保之不動產拍出，實無從
認定代償金額若干？原處分認代償權數額為8,000萬元，顯屬無稽，被告所為追認求償權8,000萬元併入李許彩雲遺產總額，與法顯有未合。另按民法第749條（保證人之求償權）、第879條（物上保證人之求償權）之規定，均以「向債權人為清償後於清償之限度內」，始有承受債權人對於債務人之債權，而發生求償權之問題。本件被繼承人李許彩雲之遺產尚未拍賣，且李許彩雲又無其他代償債務之事實，則李許彩雲死亡時（繼承發生時）顯不可能有求償權之發生，被告主張就被繼承人李許彩雲之遺產追認求償權8,000萬元，與法未合等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之
所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」為民法第474條第1項及第739條所明定。本件系爭債務之主債務人李恭喜、李金亮、顏陳月雲及李佳榮等4人與連帶保證人李許彩雲君（即被繼承人），係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人（即原告）負法律上之責任，其債務發生之原因並不相同。次按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」為民法第749條前段所明定。從而，保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。又「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人有求償權。」為民法第879條所明定。
㈡綜上可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，
其債務具有從屬性及補充性，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故最終應負清償責任者乃為主債務人。本件被繼承人生前雖為訴外人李恭喜等4人為連帶保證向原告借款，然該債務最終應由主債務人李恭喜等4人負責，已如前述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（如：現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則，如發生主債務人及連帶保證人均同時死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。
㈢本件既經本院95年度訴字第166號判決認主債務人李恭喜等4
人因未償還原告之借款債務，業經原告向連帶保證人即被繼承人追償，並已為強制執行，足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，非不得自遺產中扣除，則北港稽徵所依行政訴訟法第216條規定，依判決意旨核認被繼承人死亡前未償債務8,000萬元，並無不合。
㈣又系爭債務之連帶保證人即被繼承人生前提供他人作為借款
抵押設定之土地迄其死亡日並未拍定，足見被繼承人實際並未代償該債務，揆諸前揭說明，北港稽徵所核定被繼承人之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然北港稽徵所既將其認列為未償債務，應由連帶保證人（被繼承人）負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺產價值本不因保證債務之存在，而造成變動，已如前述。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人需負最終全部清償責任，顯已違反上開保證之規定，且有違租稅公平原則。
㈤再者，本院95年度訴字第166號判決係認該筆未償債務得自
被繼承人遺產總額中扣除，尚無判決不得追認「求償權」，原告主張被告有違行政訴訟法第213條之規定，顯有誤解。
至原告所舉高雄高等行政法院及最高行政法院判決仍屬個案之見解，對本件無拘束力，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於原處分追認未償債務8,000萬元，並同額追認求償權8,000萬元併入遺產總額，是否合法，經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款所明定。另按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條第1項、第2項定有明文。
㈡本件被繼承人李許彩雲於90年6月3日死亡，繼承人未申報遺
產稅，經被告所屬北港稽徵所於93年3月29日核定遺產總額為42,815,600元、遺產淨額34,415,600元，應納稅額9,050,148元。原告為被繼承人李許彩雲連帶保證債務之債權人，於94年4月14日申請重新核定遺產稅，主張被繼承人李許彩雲之遺產總額應扣除其連帶保證之未償債務，經被告否准後，循序訴經本院95年度訴字第166號判決略以，被繼承人李許彩雲生前因抵押及連帶保證，對臺南縣七股鄉農會負有8仟萬元之債務，被繼承人李許彩雲對系爭債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，依民法第273條第1項、第873條第1項之規定，該筆債務自屬被繼承人李許彩雲死亡前未償之債務，非不得自遺產中扣除等由，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。被告不服，提起上訴，案經最高行政法院97年6月6日97年度判字第514號判決駁回上訴在案。嗣被告依上開判決意旨重行審酌，為本件追認核減未償債務8仟萬元部分之處分，依上揭說明即無違誤，被告就此部分自不得再於本件另行爭執。
㈢另按保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一
債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有全部給付之債務。而被繼承人之保證債務於死亡前既已發生，負有連帶清償之責，如有確實證明，而符合上開扣除之規定，即應准予扣除。至於連帶保證人代為清償後，依民法第749條規定，對被保證人取得之求償權，或為債務人設定抵押權之第三人代為清償債務或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依民法第879條規定取得債務人之求償權，則應另按其價值列為遺產，非謂有連帶債務可自遺產總額中扣除必有「同額」求償權可供增列(最高行政法院97年度判字第129號判決參照)。本件被告認被繼承人向債權人為清償後，亦享有代位求償權，惟依民法第749條規定，該求償權僅限於清償之限度內，與未償債務並非屬同額，被告遽以被繼承人有8仟萬元之未償債務，即認其亦有同額8仟萬元之求償權自有未合。訴願決定就此部分予以維持，亦有違誤。原告聲明求為對其不利之追認求償權8仟萬元部分撤銷，為有理由，合將此部分之訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 5 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 5 日
書記官 凌 雲 霄