臺中高等行政法院判決
98年度訴字第471號99年3月31日辯論終結原 告 臺中縣新社鄉農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代理人 陳世川 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800504200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分及訴願決定關於遺產債權不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被繼承人楊金石於民國88年12月24日死亡，其配偶及直系血親卑親屬已向臺灣臺中地方法院辦理拋棄繼承在案，依民法第1138條規定，楊金石之兄楊朝成為合法之繼承人。因楊朝成未辦理申報遺產稅，經被告依據查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）115,652,529元、遺產淨額107,652,529元、應納遺產稅額39,319,264元。嗣原告（債權人）於91年12月16日及92年3月31日主張應自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務等語，申請重行核定遺產稅額，經被告以92年4月23日中區國稅二字第0920020854號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以92年訴字第789號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年判字第1252號判決將原判決廢棄，發回更審，經本院以94年度訴更一字第31號判決：「原處分及訴願決定均撤銷」。嗣被告依該判決意旨，核准扣除未償債務47,356,872元，並同額增列對另一連帶保證人楊朝成之遺產債權47,356,872元。原告復於96年3月23日申請更正，經被告以96年4月18日中區國稅二字第0960017775號函復否准其所請，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第449號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」被告乃依該判決意旨另為處分，再予核准增列扣除未償債務47,356,873元，另再同額增列其對主債務人及其他連帶保證人之遺產債權47,356,873元，且因查得主債務人之債權已無法收取，爰依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，核定不計入遺產總額47,356,873元，並以98年8月5日中區國稅二字第0000000000A號函復原告。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於遺產債權不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告為被繼承人楊金石之債權人，為就被繼承人之繼承人等
人所繼承之不動產拍賣求償，經台灣士林地方法院命原告代為辦理繼承，而有核定遺產稅額之必要。
㈡關於被告增列對主債務人黃麗云等三人及其他保證人之債權之遺產債權共94,713,745元部分，應無理由，說明如下：
⒈依民法第749條規定，保證人代位求償權利之行使，須待保
證人向債權人為清償後，於實際清償之額度內，方得向主債務人求償。反之，若保證人未向債權人清償，自不得向主債務人求償，亦即此時保證人仍未取得對主債務人之債權甚明（最高法院18年上字第1561號判例及72 年度台上字第1817號判決參照）。本件被繼承人於死亡前均未對原告為任何保證債務之清償，此為被告所不否認，準此，在被繼承人死亡前，並未對主債務人取得任何求償權。是被告增列被繼承人對主債務人及其他保證人之債權94,713,745元部分，顯然違反上開民法之規定。
⒉再者，有關連帶保證債務如自遺產總額無扣除後，得否增列
「同額」債權一事，學者間有認為保證債務亦屬遺產稅法第
17 條第1項第9款之未償債務，無關被繼承人死亡時遺產範圍之認定。我國民法採當然繼承主義，繼承人於被繼承人死亡時承受被繼承人一切財產上權利及義務，被繼承人生前如有連帶債務，繼承人繼承後清償，乃清償自己之債務，因此清償所取得對其他連帶債務人之求償權，並非應繼債權，故繼承人此一求償權所得，是否應負租稅義務，則屬另一問題。被告主張被繼承人為借款之連帶保證人，並非為最終債務之承受人，與主債務人有別，該保證債務縱得以被繼承人死亡前之未償債務扣除，於代主債務人清償債務後，即同時取得同額之求償權，而該求償權亦應併入遺產總額核課遺產稅，如此核計之結果，對其遺產總額之計算並不生影響乙節，核與民法連帶債務、繼承之規定及法理不合，難謂有據。
㈢關於被告僅以被繼承人楊金石對主債務人黃麗云等三人之債
權無法收取核定不計入遺產總額47,356,873元，但以楊朝成名下仍有財產為理由而將另一半47,356,873元計入遺產總額乙節，按民法第749條及第280條之規定，僅在規範連帶債務人間之內部分擔關係，不得以其內部分擔之約定或規定對抗債權人，此由同法第273條規定即明。是被告以民法280條之規定，擅自以楊朝成名下仍有財產為理由而將另一半47,356,873元計入遺產總額部分，顯誤解民法之規定，實無足取。
又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。本件另一保證人楊朝成名下雖有多筆土地，惟該土地早已被設定高額抵押權，實際上楊朝成已無多餘財產，被告在無足夠證據下片面認定楊朝成名下財產總額超過47,356,873元，原告否認之，是依前揭舉證分配原則，被告應就「楊朝成名下財產總額超過47,356,873元」一事負舉證責任。況楊朝成為本件繼承人，除有混同問題，對本件被繼承人遺產不足清償債務部分尚負有清償之責，故系爭遺產債權亦無由楊朝成之財產獲有清償之可能。
五、被告答辯略以：㈠關於遺產總額－債權部分：連帶保證契約係屬從契約，以主
債務之存在為前提，並於保證人代為清償債務後，可向主債務人求償。故於保證人未對債權人為任何保證債務之清償前，依據遺產及贈與稅法第17 條第1項第9款及財政部75年7月24日台財稅第0000000號函，原難即予認定得自其遺產總額中扣除，此有高雄高等行政法院94年度訴字第284號確定判決及95年度高等行政法院法律座談會提案研討結論可資參照。準此，本件被繼承人死亡時雖遺有應負擔之連帶保證債務，亦既經被告認列為被繼承人之未償債務自遺產總額中扣除，然若實際上此部分之債務尚未償還，即已由遺產總額中予以事先扣除，同理亦應認其償還後，依法可對主債務人及其餘之連帶保證人取得相對金額之債權，自應將此債權列入遺產總額，始符合實質課稅及租稅公平之原則。被告前依鈞院94年度訴更一字第31號及96年度訴字第449號判決意旨，追認被繼承人生前未償債務94,713,745元，自被繼承人遺產總額中扣除，同理亦應認其償還後，對主債務人及其他保證人取得同額債權。
㈡關於不計入遺產總額－債權部分：系爭債務另一連帶保證人
楊朝成，其名下財產尚有土地計48筆，公告現值計77,906,048元（被告於95年度查調楊朝成之財產明細，計有土地57筆，土地公告現值計114,891,696元。另楊朝成98年度之財產明細，則有土地48筆（減少9筆），土地公告現值74,364,864元，迄今土筆總筆數未變動，僅公告土地現值調整）。原告雖主張該等土地早已設定高額抵押權等語，經被告函查抵押權人蘇趙秀珠、楊瑞強、廖大義、洪裕欣、廖武同等人與楊朝成是否有債權債務關係存在結果，抵押權人蘇趙秀珠（本金2,000萬元，利息部分尚未確定）提供聲請法院拍賣資料，惟尚未拍定，所有權仍登記於楊朝成名下；另廖大義（3,800餘萬元）提供本票裁定資料，惟其係向潘鎮輝及楊金石聲請強制執行，並非楊朝成。綜上，楊朝成名下之財產價值公告現值計77,906,048元，已逾被告所核定之債權金額47,356,872元，尚難謂有債權不能收取或行使確有證明之情事。至楊朝成同時為繼承人及連帶保證人所生債權債務混同問題乙節，被告認僅生是否自己向自己求償之問題，被告仍須就被繼承人死亡時，依法就其遺產範圍作界定與核課，因之所核定之債權債務，與其後所生混同關係是屬不同二事。
六、本件兩造之爭點為：被告於認列被繼承人楊金石遺產之94,713,745元保證債務後，同額認列其對於主債務人及另一連帶保證人楊朝成得求償之債權，合計94,713,745元，認僅有對於主債務人之債權47,356,873元部分，已無法收取，乃核定遺產債權其中47,356,873元之部分，不計入遺產總額，至對於楊朝成之債權47,356,872元之部分，以其尚有財產而無不能收取情事，仍計入遺產總額，是否適法？
七、按本件原告為被繼承人楊金石之債權人，又被繼承人遺產之多寡及遺產稅負，涉及原告對該遺產之求償權，原告自為該遺產總額之利害關係人。又被告原處分(本院卷35頁)認列被繼承人系爭94,713,745元之保證債務，此對原告有利，原告亦不爭執，被告另同額認列被繼承人對於主債務人及另一連帶保證人楊朝成得求償之債權，計94,713,745元，其中認對於主債務人黃麗云等3人之債權47,356,873元部分，已無法收取，乃核定遺產債權其中47,356,873元之部分，不計入遺產總額，此部分先加後減後，對遺產總額不影響。惟關於被繼承人對於楊朝成之47,356,872元求償債權部分，以楊朝成尚有財產而無不能收取情事，仍計入遺產總額，此增加被繼承人之遺產總額，亦增加遺產稅之稅負，對原告不利，是本件原告請求撤銷原處分關於遺產債權不利於其之部分，應指原處分增列被繼承人對於楊朝成之47,356,872元遺產債權，而仍計入被繼承人之遺產總額之部分，合先敘明。
八、次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：．．．被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1項、第16條第13款及及第17條第1項第9款所明定。
九、另按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第273條第1項定有明文。按連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任，然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」，在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，即使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況。故非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」求償債權即不應計入遺產總額，此際應認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。(最高行政法院98年判字第1005,186號及99年度判字第236號判決意旨參照)
十、又按民法第344條規定：債權與其債務同歸一人時，債之關係消滅。但其債權為他人權利之標的或法律另有規定者，不在此限。再按本件被繼承人楊金石之配偶及直系血親卑親屬，均已向法院表示拋棄繼承，向法院聲請備查，而由楊金石之兄楊朝成繼承（原處分卷601-602頁台灣台中地方法院家事法庭函及繼承系統表)，是楊朝成為被繼承人楊金石之唯一繼承人。被繼承人楊金石之不動產，於生前即被查封，尚未拍賣，此為兩造所不爭，被繼承人楊金石之不動產於生前被現實求償查封，被告乃將其所連帶保證之債務列為未償債務，依上開規定及說明，固無不合，並符合本院94年度訴更一字第31號判決意旨(本院卷13-17頁)。惟被繼承人楊金石之遺產如清償其連帶保證債務後，對另一連帶保證人楊朝成取得求償權，而楊朝成與被繼承人楊金石均為系爭債務之連帶保證人，楊朝成繼承被繼承人楊金石之遺產後，依民第1148條前段規定承受被繼承人一切權利與義務，被繼承人楊金石對楊朝成之連帶保證求償權，亦因楊朝成之繼承而同歸一人，又連帶保證人間之內部求償權，並非為他人權利之標的，亦無法律對此有特別規定，依民法第344條前段之規定，被繼承人楊金石之遺產如清償其連帶保證債務後，另一連帶保證人楊朝成繼承被繼承人楊金石之遺產，其求償權因混同而債之關係消滅，無再對楊朝成求償之餘地，是原處分以被繼承人楊金石對楊朝成之連帶保證求償債權，以楊朝成尚有財產而無不能收取情事，仍計入被繼承人楊金石遺產總額，自與上開規定不合。
、綜上所陳，本件原處分關於遺產債權不利於原告之部分，有上開之違誤，訴願決定對此予以維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定及原處分關於遺產債權不利於原告之部分，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至本件兩造其他主張及陳述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 7 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 15 日
書記官 莊 啟 明