臺中高等行政法院判決
98年度訴字第485號99年3月18日辯論終結原 告 財團法人臺灣省臺中縣私立青年高級中學代 表 人 甲○○訴訟代理人 王文聖 律師被 告 乙0000000代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年10月27日府訴委字第0980334454號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人蔡少明所有位於臺中縣大里市○○段165、166及167地號等3筆土地由原告作為校地使用，嗣因所有權人蔡少明於87年2月7日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，因系爭3筆土地積欠多年地價稅未繳，故其遺產管理人林益輝律師於98年6月29日函請被告所屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定使用人即原告代繳地價稅，該分局遂依前揭規定以98年7月6日中縣稅屯分土字第0986011166號函（原處分）指定原告為系爭土地地價稅之代繳人。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：按土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款之立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生利益為其稅捐客體，土地若為他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質收益者，為負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要。又所謂「得指定土地使用人負責代繳係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同法第4條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依同法第4條第4項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與同法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法意旨所在。」（最高行政法院94年度判字第880號裁判要旨參照）。系爭土地係由第三人蔡譜
陸、蔡侑展、甲○○及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約為據，另由蔡譜陸等4人無償提供予原告作為學校用地，此亦為蔡少明所明知，此揆諸買賣契約書附表所示土地用途標明「學校」甚明，嗣蔡少明未及將系爭土地移轉登記予蔡譜陸等4人抑其指定之第三人名下，其即不幸逝世，且繼承人又均拋棄繼承，直至法院選任林益輝律師擔任遺產管理人，惟系爭土地仍遭第三人查封在案，致仍無法辦理所有權移轉登記，本此而論，蔡少明之遺產管理人本負有排除查封，並將系爭土地移轉登記予系爭土地之買受人抑其所指定第三人之義務，其竟捨此不為，而指定原告代繳系爭土地之地價稅，已屬無據。況設若同法第4條第1項第4款規定之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此絕非立法者之原意，乃本件原告占有系爭土地既係基於蔡譜陸等4人同意無償使用，而蔡譜陸等4人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意原告無償使用，基於公平正義原則，實殊無任由本件土地所有權人指定原告代繳地價稅之理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：按「對於物有事實上管領之力者，為占有人」為民法第940條所明定，系爭土地現由原告占有作為校地使用，原告對系爭土地即有事實上管領力，應認屬使用人，合先敘明。復按遺產管理人之設置，係為管理、保存及清償被繼承人之遺產，又遺產管理人主張系爭土地目前仍由臺中地方法院82年度執字第9629號執行中，系爭土地由原告實際無償占有使用，顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價。另土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條文曰「得」即可自明。是以本條文「得」字之裁量，應指稽徵機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否符合要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的、手段及方法，稽徵機關不得因占有人之異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回申請人之申請。又土地由他人占用，如係基於所有權人或管理機關之意思而交付，所有權人或管理機關因而有實質收益，且事實上又無不能繳納之原因時，則無准予指定土地使用人代繳之理。惟系爭土地為原告無償占用數十年，已屬眾所週知之事實，且為原告所不否認，是本件占有之事證已極明確，雖原告主張系爭土地涉及所有權屬之糾葛而反對代繳稅款，被告所屬大屯分局自不得逕行指定代繳；惟查該買賣契約年代久遠，且屬被繼承人蔡君與訴外人所訂定，倘土地占有人就占有權源或其他事項有爭執，早應循訴訟程序判決確定以維權利，而非使所有權屬懸而未決。系爭土地既由原告無償占有使用，且經遺產管理人申請指定由原告代繳系爭土地地價稅，該分局衡酌原告未付任何租金，占用他人之土地，享受利益，同意由土地使用人代繳，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告指定原告為地價稅代繳人，是否適法？經查：
㈠按：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使
用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第4條第1項定有明文。本件系爭坐落臺中縣大里市○○段165、166及167地號等3筆土地由原告作為校地使用，為兩造不爭之事實，該3筆系爭土地仍登記蔡少明所有，蔡君又已死亡，其繼承人均拋棄繼承，目前經臺灣臺中地方法院指定林益輝律師為遺產管理人，林益輝律師乃於民國98年6月29日向被告提出申請由實際占有使用之原告代繳等情，有土地建物查詢資料、申請書等附原處分卷無訛。被告所屬大屯分局乃依前開規定於98年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166號函指定原告代繳系爭土地地價稅，核與土地稅法第4條第1項第4款規定尚無不合。
㈡原告雖引據最高行政法院94年度判字第880號判決意旨略謂
「所謂『得指定土地使用人負責代繳』係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同法第4條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依同法第4條第4項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與同法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法意旨所在。」蔡少明之遺產管理人本負有排除查封，並將系爭土地移轉登記予系爭土地之買受人抑其所指定第三人之義務，其竟捨此不為，而指定原告代繳系爭土地之地價稅，已屬無據。況設若同法第4條第1項第4款規定之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此絕非立法者之原意，乃本件原告占有系爭土地既係基於蔡譜陸等4人同意無償使用，而蔡譜陸等4人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意原告無償使用，基於公平正義原則，實殊無任由本件土地所有權人指定原告代繳地價稅之理云云。
㈢惟查最高行政法院就相同事件（兩件原告亦均相同）同年有
不同見解之裁判，即94年度裁字第1448號裁定（此件裁判時間較後），足見最高行政法院94年度判字第880號判決僅屬最高行政法院個案之見解，本件自不受拘束。最高行政法院
94 年度裁字第1448號裁定意旨略謂：「本院（指最高行政法院）查：㈠、按行為時土地稅法第4條第1項第4款規定：
『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。』…及財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。』占有人異議之事項係就占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料有異議，查明前揭有關資料，乃屬占有人占有事實之認定問題。」。
㈣按土地稅法第3條第1項規定「地價稅或田賦之納稅義務人如
左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」其第1款為所有權人，其餘各款為實際占有人。同法第4條第1項規定「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」係就同法第3條為補充規定，亦係就實際占有人，為較翔實之補充規定，亦即土地法第3條第1項係就其占有之形式外觀較容易區別者（明顯而易自形式審查），例如第2款已為典權登記（物權之特性），而第4條第1項則係就其占有形式外觀較不易分辨者例如租賃、無權占有等，無從自地政登記資料查考（隱晦而難自形式審查），但其均為實際占有使用人則一，故規定須由土地所有權人申請為之。因此與同法第3條第1項之規定應無不合，亦無違同法第4條第1項之立法意旨。原告雖質疑「主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而逕行指定代繳稅款者」。則「無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務」云云，惟其情形，則仍得循民事途徑解決，例如出租人如欲任意指定代繳，則承租人於私法上並無不得抵充或抵銷租金，甚或終止租約等方法抵制之，所有權人實無任意指定之虞慮（易形成自然之平衡），並無虞其不能解決。故本件認以從最高行政法院94年度裁字第1448號裁定之見解為宜。查本件原告已自陳「系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、甲○○及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約為據，另由蔡譜陸等4人無償提供予原告作為學校用地」等語，系爭土地為原告所占有使用之事實，甚為明確，並無爭執，則被告所屬大屯分局依前揭規定以98年7月6日中縣稅屯分土字第0986011166號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 陳 滿 麗