臺中高等行政法院判決
98年度訴字第487號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國98年10月30日臺財訴字第09800525800號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告之母吳舜文於民國（下同）92至95年期間為裕隆汽車製造股份有限公司（以下簡稱裕隆公司）代表人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，嗣吳舜文死亡後由原告接任代表人。裕隆公司經檢舉部分員工每月支領之加班費，係屬按月定額給付之津貼，案經被告審理後，將該公司92至95年度給付高階經理人之加班費合計新臺幣（下同）5,569,780元、9,699,826元、10,716,665元及13,407,107元，轉正列為該等員工之薪資所得，責令原代表人吳舜文限期補繳92至95年度應扣未扣之稅款1,459,723元、3,011,120元、3,100,931元及3,881,742元，並補報各該年度薪資所得扣繳憑單。原代表人吳舜文不服，申請復查，期間吳舜文死亡，由原告聲請承受復查，案經復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭加班費係為依法免稅之加班費，並非定額給付。被告
所認系爭加班費屬按月定額給付津貼之認定，顯有違誤：依所得稅法第14條及財政部74年5月29日臺財稅第16713號函規定，員工為雇主之目的，執行職務而支領加班費，每月平日延長工作總時數在46小時以內者，依法免納所得稅。經查，所有與本案系爭加班費相關之經理人員乃為裕隆公司各主要部門之主管，其綜理業務繁多，所承受之責任與壓力均數倍於一般員工，幾乎全年均處於待命狀態，每日均無可能於下午四點三十分下班時間即準時下班，上開經理人每月在正常工時之外均有加時工作俱為事實。上開經理人員每月實際加班時數均超過46小時，本符合請領加班費之實質條件。然而，裕隆公司參酌實務常情並考量營運成本，若任由各經理人每月依實際加班時數請領加班費，可合理預期每位經理人每月將列報高額加班費，必會造成公司營運上之莫大負擔，是以裕隆公司乃參考勞動基準法（以下簡稱勞基法）有關延長工作時間之限制及所得稅法之規定，對經理級（含）以上主管申請加班費設以每月46小時之上限，即加班不足46小時者以實際加班時數核實計算，如超過46小時仍僅核付46小時之加班費。本案經理人員每月最高列報46小時之免稅加班費限額，係基於裕隆公司考量營運管理之必須所設定之限度，惟此加班時數上限之設定，絕不能造成裕隆公司經理級人員喪失其依法得領取免稅加班費之權益，合先敘明。被告援引財政部69年6月12日臺財稅第34657號函，「‧‧‧惟如不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者，則屬同條款規定之津貼，應併同薪資所得扣繳稅款，不得適用免稅規定。」為本件應適用之法令依據，惟前開函釋之基礎事實係「不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者」，其足以成為合於核實課稅解釋之前提應在於「不一定有加班事實而仍得領取之定額給付」，否則如係「有加班事實僅因勞資雙方約定領取之加班費有上限導致具定額給付外觀」之情形如否准認定為免稅範圍，將造成同樣因加班而領取加班費，未對加班費約定設限者可享免稅，對加班費約定設限反而不得享受免稅之不公平現象，該函釋將因違反核實課稅及租稅公平原則而無效。裕隆公司經理人員請領之加班費均係基於加班之事實，每月取得之加班費亦不相同。被告未能察明實情，遂以片斷主觀之推論，錯誤認定系爭加班費係屬定額給付之津貼而不得適用免稅規定，顯為錯誤之見解。
㈡裕隆公司並未採行被告所稱之「年薪制度」：在現今高度
競爭之經營環境下，裕隆公司為追求經營績效並達營運目標，不可能對經理人員採取固定年薪制度，蓋因固定年薪係指公司不論盈虧均需支付定額之薪給，將無法對員工產生激勵及鞭策之效果，亦無法達成人事管控之目的，絕非優良之薪酬政策，合先敘明。裕隆公司經理人員之薪資結構係包含下列五個項目：1.本薪；2.加班費；3.三節獎金（春節、端午、中秋獎金）；4.加發年獎；5.紅利等。其中，僅有第1項本薪為每月確定之固定金額且為員工本人所知悉；第2項加班費係依實際加班時數（每月上限46 小時）計算，第3、4、5項則需視裕隆公司當年度營運狀況及各經理人員個人績效評量而作調整之彈性給付，均屬不確定之薪給項目。裕隆公司經理人除本薪之外，並無法預知其全年薪資所得應為若干，須等待公司實際核發各項獎金後始能確認，是以經理人員各年度之薪資亦不相同，此為裕隆公司歷來所實行之人事薪酬控制制度。被告並無任何實體證據，卻斷自認定裕隆公司係對經理人採行固定年薪制度，顯為錯誤之認知。茲以陳青琪為例，其92年至95年度總薪資（含系爭加班費）分別為2,999,618元、3,644,495元、3,611,688元及3,874,160元，其各年度薪資均不相同，且因公司獲利情況及個人績效評估等因素，更造成其94年度薪資總額較93年度為低。一般而言，隨年資增加，年薪亦應成長，由此可證實，裕隆公司絕無採行固定年薪制，個別員工全年度實際可領到之薪酬需視公司實際營運狀況，此事實不容被告加以扭曲。被告應就裕隆公司所給付予系爭經理人之加班費確與系爭經理人加班所獲之勞務報酬無關為積極舉證，絕不能任意援引欠缺證據力且未經確認之傳聞證據任意指摘。
㈢年終績效獎金所採「追扣補」之計算方式，乃為裕隆公司
追求營運績效之管理手段，絕無可能即是將加班費視為非因加班所獲得之勞務報酬：有關加發獎金扣減找補之計算方式，係裕隆公司為求公平而在評估全年績效獎金時同時考量當年度經理人所領取之加班費所為之扣減調整過程。裕隆公司在核發經理人獎金時，認為經理人員所能獲得之總報酬必須與其貢獻度連結，始能達到最佳之激勵及鞭策效果，是以除固定本薪外，其餘各項獎酬應合併考量計算，並需能符合其對公司之貢獻。故於計算經理人員全年績效獎金時，即會試算已領取之固定月薪以外之各項薪酬（例如中秋獎金、端午獎金、加班費等）加上擬給予之年終績效獎金合計數是否符合其對公司之貢獻。換言之，裕隆公司所核發予經理人之績效獎金，並非經理人可於受領前即有任何請求權，而係裕隆公司領導階層斟酌各種情況而發給，絕無可能謂在發給前之計算有考量已發之加班費即可謂加班費非因加班所獲之勞務所得。上開扣回調整項目（亦可謂係加計評估項目）不僅只有免稅加班費，尚可能包括各項應稅獎金。茲以陳青琪為例，其92年度加發年獎金額之計算方式係以未休假獎金100,617元加上核定年獎1,161,911元及加菜金200元，再減去已發放之端午獎金132,030元、已發放之中秋獎金135,405元及扣繳稅款59,718元及代扣額110,210元（即系爭加班費），最後淨給付825,365元。由此可證，年獎計算所採行之扣減找補（加計評估）方式係裕隆公司內部之管理手段，因總體薪酬獎金之發放與計算係與個人績效評量相關，此項績效考核必須扣回金額之詳細計算方式乃屬機密，並不會為員工所知。縱使本案系爭加班費相關之各經理人員均為裕隆公司之高階經理人，亦無從得知其本身獎金之認定及計算方式，所有員工均僅能得知其最後領取之獎金為若干。然依被告之論理，認裕隆公司年獎之計算因有評估已領之免稅加班費，即等同實質採年薪制，而喪失領取免稅加班費之權益，原告絕對無法認同。以前例言之，裕隆公司發給員工端午及中秋獎金是在考量公司營運狀況下，為了照顧員工在該等重要節日能有充裕之資金過節所核發，是以即使在計算年獎中被列入評估，該等獎金仍係「端午獎金」及「中秋獎金」性質，而不容被告扭曲為年終績效獎金；同理，系爭加班費係因員工加班所給予之報酬，縱在計算年獎時被列入評估，該等加班費之本質仍是加班費。又獎金為任意性給付，無論其計算方式及計算依據為何，員工之所得就是最後實際領到之金額，被告之核定方式卻等同認為原告所屬員工所領取之應稅年終獎金必須以扣除已領加班費前之毛額認定，似無證據認定系爭加班費之領取無須探究是否有加班之事實，其認定完全與事實不符，被告認事用法顯有違誤。
㈣經理人並非裕隆公司彈性工時規定所規範對象，是否訂有
僱傭雙方勞僱勞動條件相關約定文件並不影響經理人依法請領加班費之權利：依公司獎酬制度運行之精神及目標，大多公司對於高階管理人員較敏感性且高度機密之獎酬計算、勞動條件均不宜明訂於文字規章中，蓋因經考量高階經理人之責任及貢獻之特性，公司對於少數重要管理幹部之獎酬及勞動條件往往需異於一般員工，甚至在各經理人之間尚存有差異。在勞工權利意識高漲之現代，為避免工會要求一般勞工之福利及規定亦應比照辦理，而造成管理上之困擾，是以實務上企業均不會將重要管理幹部之獎酬及勞動條件書面化，不但可避免管理困擾，亦保留運用之彈性。如上說明，裕隆公司之彈性工作管制規定所規範者並不包含經理人員，有關訴願決定書及復查決定書所提及有關提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件乙節，就系爭項目而言，實無行諸文字之具體文件可供提具，此為裕隆公司營運管理之作法，與一般企業所採行之實務慣例相同，謹此敘明。被告援引裕隆公司之彈性工作管制規定，而稱「‧‧‧是其加班明細表顯與公司彈性工作管制所規定正常工作日不得申請彈性間班工作，彈性工作無需刷卡規定不相吻合」，認定經理人不得請領加班費，實與裕隆公司實務運作不符，被告之認知，顯有違誤。又被告以經理人既無須刷卡，卻有同時一起加班之紀錄，而認定系爭加班費為按月定額給付之津貼，此更較人費解。蓋加班紀錄之產生並非以刷卡為唯一之方式，且裕隆公司經理人工作之常態即為外出開會、接洽業務及巡視業管工作，是以更不可能以刷卡來記錄加班時間。裕隆公司之下班時間為下午四點三十分，加班時間當然係自四點三十分起算，被告顯不可能係依此事實認定系爭加班費為定額給付之津貼。被告之論理顯不足採。
㈤本案之緣起係因有心人士為謀取檢舉獎金，而在沒有任何
確切證據下惡意檢舉，雖被告本應依職權進行調查，惟其對證據之認定實應稟持公正客觀之態度。然被告卻明顯僅採認對原告不利之證據，對於原告提出之薪酬政策說明、高階經理人管理之說明、加班記錄、年獎實際計算過程、經理專屬座車之行車記錄表、經理人員工作特性等事證完全不予參採，僅依不具證據力之證據加上年終績效獎金會衡量已付加班費之計算方式作錯誤之認定。
㈥聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠被繼承人吳舜文為裕隆公司代表人，該公司經檢舉其高階
主管領取之加班費，係屬按月定額給付之津貼，經被告原查勾稽該公司92至95年度董監事及經理人薪資資料，皆列有高額加班費，申請加班時數均為46小時，又據該公司委任會計師談話說明，部分員工薪資係採年薪制，年終總結算薪資時，再將之前領取之加班費扣除調整，原查乃依據該公司所提供之薪資資料，依前揭法令規定，將洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、劉一震、陳龍祥、林信忠、白清源、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、徐善可、姚振祥、李振成、蕭明輝、田慶璋、吳新發、蔡文榮、林炳輝、王永源、黃煥榮、李江山、詹麗弘、蘇聰敏、蔡錦昌、陳俊、黃振宏、徐福光及陳維禮等33位高階經理人，92年度所領取之加班費5,569,780元，洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、陳龍祥、林信忠、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、田慶璋、徐善可、姚振祥、蕭明輝、喬永福、諸乾麟、李振成及陳智銘等21位高階經理人，93 年度所領取之加班費9,699,826元，洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、陳龍祥、林信忠、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、田慶璋、徐善可、姚振祥、蕭明輝、喬永福、諸乾麟、李振成、陳智銘、李永澈、游水生、楊明文及裘民輝等25位高階經理人，94 年度所領取之加班費10,716,665元，洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、陳龍祥、林信忠、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、徐善可、姚振祥、蕭明輝、喬永福、諸乾麟、李振成、陳智銘、李永澈、游水生、楊明文、裘民輝、劉一震、林昌智、白清源及李勝迪等28位高階經理人，95年度所領取之加班費13,407,107元，轉正列為該等員工92至95年度之薪資所得，除於97年5月14日以中區國稅苗縣二字第0970027152號函通知扣繳義務人吳舜文補繳92至95年度應扣未扣或短扣之稅款1,459,723元、3,011,120元、3,100,931元及3,881, 742元，並補報該等員工各該年度薪資所得扣繳憑單，被繼承人吳舜文接獲通知後已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款並補報薪資所得扣繳憑單。
㈡被告原查前於96年10月24日與裕隆公司所委任巫鑫會計師
製作談話筆錄，經被告原查詢問會計師略以，會計師事務所於查核裕隆日產公司與裕隆公司薪資時，有無依據公司所定之差勤管理辦法進行勾稽，該2家公司部分員工是否以年薪認定，又該2家公司薪資及年終獎金項目，何以於每年2月份出現調整免稅加班費等相關疑義。經巫會計師答復略以，並沒有依據公司所定之差勤管理辦法勾稽薪資，公司部分員工是以年薪認定，譬如公司與員工約定薪水200萬元，就公司立場而言，並不過問員工是加班或是上班時間完成工作任務，公司就是支付員工200萬元薪水，平常加班可能會給加班費，但年度結算時，不管是正常時間工作所得或是加班之所得，到最後總結算之後，公司還是只付200萬元薪水，所以最後總結算要支付薪資給員工時，員工之前所領的加班費均須扣回來。經核對該2家公司高階經理人領取系爭加班費之明細資料，劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、許國興、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊及詹麗弘等14位高階經理人，92年度均有領取該2家公司加班費，劉一震及白清源，95年度亦領取該2家公司加班費，案經被告於97年10月3日以中區國稅法二字第0970037220號函請原告，提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件、92至95年度申報系爭加班費之高階經理人，因業務需要而加班之相關事證，連同會計師就該公司加班費查核簽證之文書備查，惟僅提供租賃汽車公司派車之行車紀錄表供核，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要而加班之事實，此外亦無僱傭雙方就勞動條件約定之相關文件可稽。次經被告於98年3月11日以中區國稅法二字第0980011438號函請勤業眾信會計師事務所，提供查核裕隆公司92至95年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書供參，經核亦無勾稽員工加班紀錄之簽證查核報告可稽。另查該公司彈性工作管制之規定，彈性工作時數係正常工作時數8小時以後之延長工作時數、輪休日、例假日、國定假日及已核定特別休假期間臨時出勤之彈性工作時數，至於彈性工作時數之處理原則，科長（含）以上主管及五等（含）以上非主管人員無須刷卡，正常工作日不得申請彈性工作，輪休日、例假日、國定假日彈性工作時數一律以抵休方式申請；本案經就所提供之高階經理人加班明細表查核結果，表列之高階經理人核有於不同年度、月份、日期之加班紀錄，起始期間均為下午16時30分，加班下班時間大多為18時30分，少部分則同為21時0分，而加班時間不約而同均為46小時，是其加班明細表顯與公司彈性工作管制所規定正常工作日不得申請彈性工作，彈性工作無須刷卡之規定不相吻合，並與會計師於談話筆錄表示部分員工出勤或加班並不需要打卡，並無差勤紀錄之說明有所差異。又經被告於98年5月1日以中區國稅法二字第0980015818號函請原告提供該等經理人92至95年度因業務需要加班而申請加班，並經主管核准加班之相關文件（含電腦電磁紀錄）供核，惟迄今仍未提示備查。綜上，前述高階經理人加班既無須刷卡，卻有同時一起加班之紀錄，是系爭加班費應屬按月定額給付之津貼，被告原查將該公司92至95年度給付該等員工之加班費5,56 9,780元、9,699,826元、10,716,665元及13,407,107元，予以轉正列為該等員工之薪資所得，並通知扣繳義務人吳舜文補繳92至95年度應扣未扣或短扣之稅款1,459, 723元、3,011,120元、3,100,931元及3,881,742元，並無不合，復查決定及訴願決定均予以維持。
㈢本件原告起訴主張⒈系爭加班費依法免稅部分，尚難採據
之理由，已論駁如前，原告並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委不足採。次查，主張⒉裕隆公司並無採行年薪制度及⒊經理人並非彈性工時規定之規範對象，是否訂有勞僱契約不影響請領加班費之權利等節，其僅以數字計算或文字空言主張，並未提供詳細證明文件供核，尚難採據。
㈣聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本案裕隆公司於92年至95年度所支付之系爭加班費，應否為免稅？被告予以轉正為員工之薪資所得，是否適法？經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。次按「薪資支出‧‧‧十二、因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第32條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為營利事業所得稅查核準則第71條第12款所規定。又「公司雇用之服務技術人員因業務需要，於平時工作時間以外延長工作時間支領之加班費，如未超過規定標準者，可適用所得稅法第14條第1項第3類第2款但書規定免納所得稅，並免予扣繳。
惟如不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者，則屬同條款規定之津貼，應併同薪資所得扣繳稅款，不得適用免稅規定。」亦經財政部69年6月12日臺財稅第34657號函釋有案。該函釋係財政部基於主管機關地位，就公司支付加班費之認定，所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，自得援用。
㈡本件原告之母吳舜文於92至95年期間為裕隆公司代表人，
即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，嗣吳舜文死亡後由原告接任代表人。裕隆公司經檢舉其高階主管領取之加班費，係屬按月定額給付之津貼，案經被告勾稽該公司92至95年度董監事及經理人薪資資料，發現均列有高額加班費，且申請加班時數均為46小時，又據該公司委任會計師說明，部分員工薪資係採年薪制，年終總結算薪資時，再將先前領取之加班費扣除調整，被告初查乃將洪寶燄、林茂
寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、劉一震、陳龍祥、林信忠、白清源、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、徐善可、姚振祥、李振成、蕭明輝、田慶璋、吳新發、蔡文榮、林炳輝、王永源、黃煥榮、李江山、詹麗弘、蘇聰敏、蔡錦昌、陳俊、黃振宏、徐福光及陳維禮等33位高階經理人，92年度所領取之加班費計5,569,780元；洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、陳龍祥、林信忠、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、田慶璋、徐善可、姚振祥、蕭明輝、喬永福、諸乾麟、李振成及陳智銘等21位高階經理人，93年度所領取之加班費計9,699,826元；洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、陳龍祥、林信忠、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、田慶璋、徐善可、姚振祥、蕭明輝、喬永福、諸乾麟、李振成、陳智銘、李永澈、游水生、楊明文及裘民輝等25位高階經理人，94年度所領取之加班費計10,716,665元；洪寶燄、林茂寅、韓正平、曾連通、陳青琪、張沼沂、陳龍祥、林信忠、吳家泉、陳國榮、許國興、潘扶仁、李俊忠、徐善可、姚振祥、蕭明輝、喬永福、諸乾麟、李振成、陳智銘、李永澈、游水生、楊明文、裘民輝、劉一震、林昌智、白清源及李勝迪等28位高階經理人，95年度所領取之加班費計13,407,107元，均轉正列為該等員工92至95年度薪資所得，責令原代表人吳舜文限期補繳92至95年度應扣未扣或短扣之稅款1,459,723元、3,0 11,120元、3,100,931元及3,881,742元，並補報該等員工各年度薪資所得扣繳憑單。原代表人吳舜文不服申請復查，主張該公司員工加班費之核發，每月未超過46小時者，以實際加班時數核付，超過46小時者，僅核發46小時之加班費，員工每日加班狀況不同，每月加班費亦不同，並無按月定額給付而應歸屬薪資所得之情事云云，復查程序中吳舜文死亡，由繼承人原告承受，經被告復查決定以，原查前於96年10月24日與該公司所委任巫鑫會計師製作談話筆錄時，經原查詢問會計師略以，會計師事務所於查核裕隆日產汽車股份有限公司與裕隆公司薪資時，有無依據公司所定之差勤管理辦法進行勾稽，該2家公司部分員工是否以年薪認定，又該2家公司薪資及年終獎金項目，何以於每年2月份出現調整免稅加班費等相關疑義。
經巫鑫會計師答復略以，並沒有依據公司所定之差勤管理辦法勾稽薪資，公司部分員工是以年薪認定，譬如公司與員工約定薪水2,000,000元，就公司立場而言，並不過問員工是加班或是上班時間完成工作任務，公司就是支付員工2,000,000元薪水，平常加班可能會給加班費，但年度結算時，不管是正常時間工作所得或是加班之所得，到最後總結算之後，公司還是只付2,000,000元薪水，所以最後總結算要支付薪資給員工時，員工之前所領的加班費均須扣回來（見本院卷第89頁至第99頁談話敝錄影本）。經核對該2家公司高階經理人領取系爭加班費之明細資料，劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、許國興、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊及詹麗弘等14位高階經理人，92年度均有領取該2家公司加班費，劉一震及白清源，95年度亦領取該2家公司加班費，案經被告於97年10月3日以中區國稅法二字第0970037220號函請原告提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件、92至95年度申報系爭加班費之高階經理人，因業務需要而加班之相關事證，連同會計師就該公司加班費查核簽證之文書備查，惟僅提供租賃汽車公司派車之行車紀錄表供核，而無法證明該等高階經理人確有因業務需要而加班之事實，此外亦無僱傭雙方就勞動條件約定之相關文件可稽（見原處分卷第449頁至第459頁）。次經被告於98年3 月11日以中區國稅法二字第0980011438號函請勤業眾信會計師事務所，提供查核裕隆公司92至95年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書供參（見原處分卷第294頁），經核亦無勾稽員工加班紀錄之簽證查核報告可參（見原處分卷第282頁至第293頁）。另查該公司彈性工作管制之規定，彈性工作時數係正常工作時數8小時以後之延長工作時數、輪休日、例假日、國定假日及已核定特別休假期間臨時出勤之彈性工作時數，至於彈性工作時數之處理原則，科長(含)以上主管及五等(含)以上非主管人員無須刷卡，正常工作日不得申請彈性工作，輪休日、例假日、國定假日彈性工作時數一律以抵休方式申請；本案經就所提供之高階經理人加班明細表查核結果，表列之高階經理人核有於不同年度、月份、日期之加班紀錄，起始期間均為下午16時30分，加班下班時間大多為18時30分，少部分則同為21時0分，而加班時間不約而同均為46小時，是其加班明細表顯與公司彈性工作管制所規定正常工作日不得申請彈性工作，彈性工作無須刷卡之規定不相吻合，並與會計師於談話筆錄表示部分員工出勤或加班並不需要打卡，並無差勤紀錄之說明有所差異。又經被告於98年5月1日以中區國稅法二字第09800158 18號函請原告提供該等經理人92至95年度因業務需要加班而申請加班，並經主管核准加班之相關文件(含電腦電磁紀錄)供核，惟迄今仍未提示備查。綜上，前述高階經理人加班既無須刷卡，卻有同時一起加班之紀錄，是系爭加班費應屬按月定額給付之津貼，原查將該公司92至95年度給付該等員工之加班費5,56 9,780元、9,699,826元、10,7 16,665元及13,407,107元，予以轉正列為該等員工之薪資所得，並通知扣繳義務人吳舜文補繳92至95年度應扣未扣或短扣之稅款1,459,723 元、3,011,120元、3,100, 931元及3,881,742元，並無不合為由，駁回原告復查之申請。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張系爭加班費為免稅之加班費云云。查：
⒈加班費之性質係員工對於應付公司工作、業務所需所為
延長工作時數之報酬，在勞基法規定之46小時內之加班費免稅，超過46小時者應列入應稅薪資內核報員工之所得，稽之性質，公司有無盈虧，只要員工有加班事實，均應予以支付，與獎金之考核無關。而本件裕隆公司支付高階經理人員系爭加班費，均在年終時列入年度績效獎金考核之減項，予以扣減（詳如原告上述主張），則系爭加班費之性質應屬年度績效獎金之一項，僅是於平日先支付給員工，年終時，予以考核員工之績效時，予以扣除，補發剩餘獎金，故系爭加班費已屬績效獎金之性質，依行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款之規定，屬薪資支出項目。
⒉而依原告所提供裕隆公司支付系爭加班費之明細（見原
處分卷第1頁至第255頁），核其性質為系爭加班費之彙總明細，非營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條第12款所稱之「加班紀錄」，況證人丙○○99年3月30日於本院準備程序時證稱：「經理級以上人員的加班部分沒有填寫加班單」（見本院卷第105頁），更足以證明裕隆公司支付系爭高階主管人員並無「加班紀錄」，自與查核準則第71條第12款有違。又由加班費之明細中可以看出系爭高階主管加班之時間，幾乎為每月每日以2小時或4小時計算，足以證明系爭高階主管之加班費係以固定時數按月支付，揆諸首揭財政部69年6月12日臺財稅第34657號函釋意旨，自不得列為免稅加班費。
⒊再被告於97年10月3日以中區國稅法二字第0970037220
號函請原告，提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件、92至95年度申報系爭加班費之高階經理人，因業務需要而加班之相關事證，連同會計師就該公司加班費查核簽證之文書備查，惟僅提供租賃汽車公司派車之行車紀錄表供核，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要而加班之事實，與營利事業所得稅法查核準則第71條第12款規定：「因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定」有違，故依該條款後段「其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第32條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」本件系爭加班費應屬員工應稅薪資所得，由原告負扣繳、申報義務，被告予以由免稅加班費轉正為員工應稅薪資支出，尚無違誤。原告主張系爭加班費應屬免稅云云，核無足採。
六、綜上所述，原告所訴並無足採，從而，本件原處分將裕隆公司92至95年度給付高階經理人之加班費合計5,569,780元、9,699,826元、10,716,665元及13,407,107元，轉正列為該等員工之薪資所得，責令原代表人吳舜文限期補繳92至95年度應扣未扣之稅款1,459,723元、3,011,120元、3,100,931元及3,881,742元，及補報各該年度薪資所得扣繳憑單，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 林 昱 妏