臺中高等行政法院判決
98年度訴字第5號原 告 台中魚市場股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師
林佳妙 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700463170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93、94年度營利事業所得稅結算申報，原列報93年度利息收入新臺幣（下同）703,315元、94年度利息收入855,894元，經被告初查分別核定93年度利息收入29,845,108元，全年所得額34,204,375元，應補稅額4,375,404元。94年度利息收入20,528,636元，全年所得額27,016,347元，應補稅額2,977,656元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件主要爭點在於「擴充產業設備準備金專戶」所生之孳
息，是否應併入原告公司之利息收入，一併繳納營利事業所得稅。按「擴充產業設備準備金專戶」應歸屬台中市魚市場管理委員會（以下簡稱魚市場管委會），依據該專戶管理使用辦法規定，魚市場管委會置委員12人，由原告公司全體董事（5人）、監察人（3人）、台灣省漁會代表（1人）、總經理（1人）、法律顧問（1人）、會計師（1人）組成，主任委員由原告公司董事長兼任，原告與魚市場管委會並非同一權利義務主體，該管委會仍獨立運作並管理「擴充產業設備準備金專戶」，僅因其非法人，故委託原告以原告之名義向金融機構申請開戶，並存放「擴充產業設備準備金專戶」。故「擴充產業設備準備金專戶」實質上所有權人仍歸屬於魚市場管委會所有，而該管委會並不以營利為目的，不屬於所得稅法第3條第1項所規定之營利事業，並非營利事業所得稅之納稅義務人，無繳納所得稅之義務。
㈡縱認原告為「擴充產業設備準備金專戶」之實質所有權人
，惟原告係因農產品市場交易法第13條第2項之規定，始將組織改為股份有限公司之型態，且不得以營利為目的，業務之運作與改組前並無不同，仍然是不以營利為目的之農產品批發市場，僅是名稱改變而已，農產品市場交易法第13條第2項應屬公司法之特別規定，應優先適用，且依農產品市場交易法施行細則第15條規定可知，農產品批發市場亦可能以股份有限公司之型態出現，且即使組織上是股份有限公司，只要是農產品批發市場皆須受農產品市場交易法之規範，不因改組為股份有限公司即可不遵守農產品市場交易法，而以營利為目的。原告雖為公司組織並領有營利事業登記證，惟此營利事業登記證是用於其他附屬的營利行為（參照農產品市場交易法第29條），關於專款專用的「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息並非營利事業利息所得，不得因原告是公司即認定「擴充產業設備準備金專戶」之利息所得皆為營利事業所得，一律科以營利事業所得稅。
㈢財政部74年1月7日台財稅第10167號函釋不當限縮農產品
市場交易法第13條第2項「不得以營利為目的」之規定，且不分農產品批發市場的本質及實際營運情況為何，一律將改組為公司的農產品批發市場視為營利法人，使法律規定不得以營利為目的之農產品批發市場變成營利事業，使法律規定不需負擔營利事業所得稅的法人變成營利事業所得稅的納稅主體，違反憲法第19條租稅法定主義之規定，該財政部函釋應屬違憲，且依憲法第172條規定，應屬牴觸法律而無效。違反憲法第19條租稅法定主義之規定，原告業於97年3月間向司法院提出釋憲聲請，該則函釋法院應拒絕適用，獨立認定本件「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息是否該當營利事業所得稅所規定之利息收入。
㈣縱認原告屬於營利事業，而「擴充產業設備準備金專戶」
所生孳息屬於營利事業所得，則「擴充產業設備準備金專戶」之利息亦應為所得稅法第4條第1項第6款所規定之「依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。」原告對於「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息依法應免納所得稅。蓋因農產品批發市場管理辦法第52條：「結餘經決算後，不得動用，如需用於充實設備、增產事業或農、漁民福利事業等，應專案報經省主管機關核准後，方得動支。」，而原告於81年間將坐落於台中港路之舊址標售，再購買位於環中路之現址並興建大樓，結餘經決算後報台中市政府核備，再由台中市政府報當時之台灣省政府備查。台灣省政府以82年9月2日82府農魚字第53731號函覆台中市政府，略以：「‧‧‧又該魚市場標售土地與房屋所得價款賸餘部分應列入魚市場擴充產業設備準備金，作為現址興建永久性魚市場之用，並應專戶儲存（專戶之利息亦應存入該專戶中），動支時亦應依據同法（按：農產品批發市場管理辦法）第52條之規定檢附有關計劃，報本府核准後，始得動用。…」，台中市政府再以92年9月7日82府建場字第103319號函轉知訴願人上開函示之意旨。因此原告將台中魚市場遷建之結餘存入「擴充產業設備準備金專戶」，是依據農產品批發市場管理辦法第52條之規定辦理，臺灣省政府是再次向原告強調應依上開法律辦理，並非臺灣省政府依職權管理原告之財務，原告並非僅是依上級機關之指示辦理，而是依法應將結餘存入專戶，非經報省主管機關核准不能動支，否則即屬違法。按最高行政法院90年判字第433號判決意旨：「惟查所得稅法第四條第六款規定具有強制性質儲蓄存款之利息所得，免納所得稅，係指如未依規定儲存，即構成違法之情形。」本件原告若不依農產品批發市場管理辦法第52條之規定將結餘存入專戶，非經省主管機關同意不得動支，則當然構成違法，因此，該結餘款即「擴充產業設備準備金專戶」當然屬於強制儲蓄存款，符合所得稅法第4條第1項第6款之規定，其所孳生之利息依法應免納所得稅。被告未詳查，認定上開專戶是台灣省政府基於公共行政目的，依職權管理監督原告之財務所為之規定，應屬誤解。
㈤綜上所述，本件系爭「擴充產業設備準備金專戶」原屬台
中魚市場管理委員會所有，並由該管理委員會獨立管理，而該管理委員會並非法人，更非營利事業，故「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息並無繳納營利事業所得稅之義務。縱認「擴充產業設備準備金專戶」屬原告所有，則原告依農產品市場交易法第13條第2項之規定亦非營利事業，有關「擴充產業設備準備金專戶」之運作、管理更非營利行為，故其所生孳息應無須繳納營利事業所稅。又縱認為「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息屬於營利事業所得，則該專戶之利息所得確實屬於所得稅法第4條第1項第
6 款所規定之「依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。」，應免納所得稅。被告未詳察，逕對「擴充產業設備準備金專戶」之利息課徵營利事業所得稅，與法未合等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠原告係經營水產類（鮮魚）批發業，93及94年度營利事業
所得稅結算申報，原列報93年度利息收入703,315元、94年度利息收入855,894元，被告初查以原告擴充產業設備準備金專戶尚有93年度孳息29,044,215元94年度孳息20,528,636元未列入申報，乃予以歸併，核定93年度利息收入為29,845,108元94年度利息收入為20,528,636元。本件原告相同事實之87至92年度營利事業所得稅結算申報，因不服被告將系爭擴充產業設備準備金專戶定期存款之孳息收入歸併核課各年度營利事業所得稅，申請復查及提起訴願，均遭駁回，原告不服，提起行政訴訟，其中87至91年度部分，業經最高行政法院96年度判字第01945號判決原告上訴駁回確定，另92年度部分亦經最高行政法院97年度判字第863號判決原告上訴駁回有案，合先陳明。
㈡原告係依公司法成立之法人，並領有營利事業登記證，其
93、94年度營利事業所得稅結算申報，漏未將系爭擴充產業設備準備金定期存款之利息列入申報，有原告93、94年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽，被告依行為時所得稅法第4條第1項第6款及第24條第1項及農產品市場交易法第1條及第13條第2項前段等規定，歸併系爭漏報利息收入，並補徵營利事業所得稅，並無不合。農產品市場交易法第1條明示該法乃係為確立農產品運銷秩序，調節供需，促進公平交易所制定，從而該法第13條第2項所稱農產品批發市場經營主體不得以營利為目的，僅係揭示該法立法目的，原告既經改組為股份有限公司，並為營業活動之組織實體，已與一般營利法人無異，自不得僅因該法第13條第2項之規定，而可認其並非所得稅法第3條所規定應申報營利事業所得稅之營利事業，此於財政部49年6月23日台財稅發第4815號令及74年1月7日台財稅第10167號函釋已闡明綦詳，況上開因標售魚市場舊址剩餘款所生孳息，更非原告經營經核准營業登記之漁產品等交易及有關業務事項所致，從而被告歸併系爭利息收入，並核課當年度營利事業所得稅，自無違誤。
㈢至原告主張其將台中魚市場遷建之結餘款存入「擴充產業
設備準備金」專戶，非經核准不能動支，符合所得稅法第4條第1項第6款規定具有強制性質儲蓄存款之利息所得，應免納所得稅乙節，查本件原告於81年間將坐落於臺中港路之舊址標售所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，係依臺中市政府於82年9月7日以82府建場字第103319號函轉知原告有關臺灣省政府82年9月2日82府農魚字第53731號函復臺中市政府之意旨略以：「‧‧‧又該魚市場標售土地與房屋所得價款剩餘部分應列入魚市場擴充產業設備準備金，作為現址興建永久性魚市場之用，並應專戶儲存（專戶之利息亦應存入該專戶中），動支時亦應依據同法（按：農產品批發市場管理辦法）第52條之規定檢附有關計畫，報本府核准後，使得動用‧‧‧」等語，是系爭擴充產業設備準備金定期存款，雖由臺灣省政府限定專款（含孳息）限於與遷建計畫有關，並經報准者，始能動用，乃因該款項係魚市場舊址房地標售款，臺灣省政府基於公共行政目的，依職權管理監督其財務，而限定該專款（含孳息）用途，非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，原告主張系爭孳息適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅之規定，尚難採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：以原告名義將台中魚市場遷建之結餘款存入「擴充產業設備準備金」專戶於93及94年度所孳生利息，是否應歸課原告營利事業所得稅？
五、按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」本件原告係依公司法成立之法人，並領有營利事業登記證，其於93年及94年度亦均辦理營利事業所得稅申報，列報有利息收入，惟系爭擴充產業設備準備金定期存款之利息，原告則未辦理申報，凡此有原告營利事業登記證、及上開年度營利事業所得稅申報書，附在原處分卷可稽，並為原告所不爭。則被告依上開法律之規定，對原告補徵系爭利息之所得稅，於法即無不合。
六、原告雖以上開情詞作為其起訴之主張，惟查：台中市魚市場業務，原由臺中市政府及臺灣省漁會於40年4月間共同派員組織臺中市魚市場管委會經營管理，並受臺中市政府指揮監督及年度預決算稽查。嗣於75年間魚市場經營主體依農產品市場交易法改組為公司組織，此有原管委會成立當時組織章程及其市場經營許可證與原告改組後公司組織章程及其農產品批發市場經營許可證附在原處分卷可憑（第291頁至第208頁），原告既係由臺中市魚市場管理委員會改組而成，則原臺中市魚市場管理委員會之權利義務自應概括由原告承受；況臺中市○市○○○○路舊址係48年間由魚市場歷年結餘款購置，僅因管委會非法人組織，乃權宜登記臺中市政府及臺灣省漁會名下，實際所有權人仍屬原管委會，有該委員會第108次委員會議紀錄可稽（第303頁至第298頁），亦為原告所不爭。又依臺中市政府81年12月17日81府建場字第131137號致原告書函，亦揭明「有關臺中魚市場原經營主體為管理委員會，經依農產品市場交易法改組為公司法人後，原管理委員會之財產如何移轉予該公司法人後，業經奉行政院農業委員會核復：「‧‧‧按本會79年8月27日79農輔字第0000000A號函釋示，市場改組並非市場解散或撤銷，原市場資產只能轉移由改組後之新公司承受，不得作清算分派處分；因此，本案原管理委員會之財產應轉移由該公司（即原告）承受，並負責管理使用。」此有上開書函附在原處分卷可證（第274頁）。是原臺中市魚市場管理委員會財產應由原告承受，殆無疑義；則81年間經臺中市魚市場遷建委員會公告標售魚市○○○○路舊址之房地款自屬原告所有，縱原告依臺中市政府82年9月7日82府建場字第103319號函指示，將標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含利息）儲存各金融機關，該專戶結餘款，已移屬原告所有，原告主張其僅受託原管委會辦理「以產置產遷建計畫」，出售魚市場舊址剩餘款及銀行孳息仍屬委託單位即原管委會所有乙節，並不足採。且依原告所提示不動產買賣合約書，臺中魚市場78年間購置南屯路現址土地，係由81年出售舊市場所得款攤還前購地借款，土地立約之承買人亦為原告。綜上，臺中魚市○○○路現址及擴充產業設備準備金專戶暨存款利息均屬原告所有，事證至為明確。至於系爭擴充產業設備準備金定期存款，前由臺灣省政府限定專款（含孳息）限於與遷建計畫有關，並經報准者，始能動用一節，乃因該款係魚市場舊址房地標售款，台灣省政府基於公共行政目的，依職權管理監督其財務，而限定該專款（含孳息）用途，以免被流用，非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，原告主張系爭孳息適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅之規定，亦無足採。又原告訴稱其係不以營利為目的之事業，依所得稅法之規定應免予課稅乙節。按「依農產品市場交易法規定，農民團體之定義，係指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社，並不包括公司在內。農產品批發市場經營主體改組為公司後，既非農民團體範圍，與一般營利法人無異。」業經財政部74年1月7日台財稅第10167號函釋在案，經查財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就法規所為之解釋，經核其解釋意旨，並無違法律之規定，自得適用。臺中市魚市場之經營主體既改組為公司，則依財政部上開函釋意旨，其已屬非農民團體範圍，與一般營利法人無異，且原告亦非屬所得稅法第4條所規定得免納所得稅之機關、團體等，自無免納所得稅之適用。被告依行為時所得稅法第4條第1項第6款及第24條第1項及農產品市場交易法第1條及第13條第2項前段等規定，歸併系爭漏報利息收入，並補徵營利事業所得稅，並無不合。農產品市場交易法第1條明示該法乃係為確立農產品運銷秩序，調節供需，促進公平交易所制定，從而該法第13條第2項所稱農產品批發市場經營主體不得以營利為目的，僅係揭示該法立法目的，原告既經改組為股份有限公司，並為營業活動之組織實體，已與一般營利法人無異，自不得僅因該法第13條第2項之規定，而可認其並非所得稅法第3條所規定應申報營利事業所得稅之營利事業，此於財政部49年6月23日台財稅發第4815號令及74年1月7日台財稅第10167號已有函釋，查財政部上開函釋，乃係本於中央主管機關之權責解釋法規之原意，經核並無違法律之規定，自得適用。
況系爭存款，係標售魚市場舊址剩餘款所生孳息，更非原告經營經核准營業登記之漁產品等交易及有關業務事項所致，從而被告歸併系爭利息收入，並核課當年度營利事業所得稅，自無違誤。原告所訴各節，核無可採，從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 丁 俊 賢