臺中高等行政法院判決
98年度訴字第57號原 告 義和營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月30日台財訴字第09700494850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於92年1月至12月承包修繕工程銷售額新台幣（下同）12,325,714元（不含稅），未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，經被告查得資料，審理違章成立，除核定補徵營業稅616,286元，並按實際所漏稅額616,238元處以3倍之罰鍰計1,848,700元。原告不服，申經復查結果，獲准追減漏報銷售額952元及應補徵營業稅額48元。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠營業稅屬消費稅，在稅制設計上規劃稅負由消費者負擔，依
加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第6條，原告與鎮寶公寓大廈管理委員會（下稱鎮寶大廈管委會）均係營業人，鎮寶大廈管委會因工程所支付之代價含進項稅額，即係原告取得之營業收入與銷項稅額。原告取得鎮寶大廈整修之工程，於92年10月30日完工，同年11月14日驗收完成，驗收紀錄由主驗人員吳旗清建築師事務所、監驗單位鎮寶公寓大廈管理委員會、協驗單位清岱工程股份有限公司及原告陪驗，驗收證明書明載，應計違約金天數為零。嗣雙方於92年11年17日訂定協議書及工程結算表，原告同意折讓30%計12,942,000元（含稅616,238元）之應收工程款，回饋該大廈受災戶，亦即鎮寶大廈管委會依營業稅法第15條末段規定，並未支付61 6,238元之營業稅於原告。原告雖係納稅義務人，但依稅法立法原意，原告係將當期所有買受人支付予原告之營業稅，扣除原告因購買貨物或勞務時，依規定支付其他營業人之進項稅額後，為應納稅額，鎮寶大廈管委會既未支付616, 238元之營業稅予原告，而原告既未收取該筆營業稅，何來逃稅之有。
㈡原告92年1月7日投標並獲決標承攬「鎮寶大樓修繕補強工程
」整修工程案，被告早已查明該工程違約金天數為零，即不應認定該回饋金為工程延宕違約之損失。又決標紀錄即註明「依會議內容，廠商回饋社區事項應併為合約附加條款視為合約之一部分」，顯見該回饋金於決標當時已約定，且視為合約之一部分，此與逾期完工不同，原處分、復查決定與訴願決定均依照財政部75年7月26日台財稅第0000000號函，補徵原告營業稅及裁處罰鍰，顯然不當。
㈢被告雖稱營利事業所得稅訴願決定認定該回饋金為逾期完工
之罰鍰，故營業稅亦應為相同認定，但各稅結構不同，以納稅主體而言，營業稅規範在營業稅法第2條、第6條，不像營利事業所得稅課稅主體僅限以營利為目的之營利事業單位而已，且課稅客體亦不相同，被告核定原告該工程毛利已扣除回饋金部分，以納稅角度而言，營利事業所得稅既無多課，原告自無須再興訴訟。
㈣鎮寶大廈管委會亦屬營業稅法第2條之納稅義務人，其如有
支付原告該筆稅額，亦得依營業稅法第39條規定申報退還該筆稅款，且經國稅局多次調查，均表示合約金額確已扣除回饋金數額。
四、被告答辯略以：㈠營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規
定之時限（營造業依其工程合約所載每期應收價款時為限），開立統一發票交付買受人，再依營業稅法第15條及第35條之規定，完成申報繳納營業稅之義務，尚非以營業人已實際收取銷售額及銷項稅額（買受人支付之進項稅額）為前提。原告承包「鎮寶大廈」修繕補強工程，工程合約總價41,085,714元（未含稅，以下同），至92年10月30日工程完工，驗收合格日期為92年11月14日，依九二吳建字第壹陸號工程結算驗收證明書，證明結算總價等於契約金額41,085,714元，原告自應依工程合約所載付款辦法，於全部工程完工，經正式驗收合格後，開立統一發票予鎮寶大廈管委會，並於93年1月15日前，申報銷售額、應納或溢付營業稅額。且鎮寶大廈管委會亦以工程合約總價41,085,714元為依據，向九二一地震重建補助機關申請補助。
㈡原告之代表人甲○○與鎮寶主委李志成於92年11月17日簽訂
協議書，同意因工程延宕與施工期間造成住戶不便，由原告回饋社區補償金12,325,714元，有雙方所立之協議書及鎮寶主委李君於96年3月9日之談話筆錄可稽，被告認定其非原告主張之現金折讓或商業折讓，並非無據。反觀僅由原告之代表人甲○○與鎮寶主委李志成2人另立之工程結算表（驗收合格後3日所立），內載「本結算表係工程合約第4條第2款請領工程款內容之變更，屬工程合約之一部分，甲、乙雙方立此為憑。」，而未知會原會同驗收之主驗單位吳旗清建築師事務所及協驗單位清岱工程股份有限公司，自非無疑。若依原告所稱，該承包工程原訂合約金額41,085,714元，並於工程結算時，雙方於結算表載明同意折讓12,325,714元，並強調「屬工程合約之一部分」，則鎮寶大廈管委會向九二一地震重建補助機關申請補助之合約金額即應以28,760,0 00元為依據，以分別計算住戶負擔及受補助之金額，惟依李志成前揭談話筆錄，鎮寶大廈管委會卻仍以41,085,714元之工程合約總價，向重建補助機關申請補助。原告與鎮寶大廈管委會雙方協議之補償金，雖由工程款中扣除，但非商業折讓，僅係債權債務相互抵銷之計算方式，依財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋意旨，不得因以工程尾款抵付補償金而免除開立發票與報繳稅款之義務，系爭工程合約金額為41,085,714元，殆無疑義。
㈢另本件同一漏稅事實營利事業所得稅部分，已核定該工程營
業收入為41,085,714元，前揭差額12,324,762元係屬由工程款中扣除之補償金（核定為其他損失），尚非原告主張之商業折讓，不得列為營業收入之減項，並訴經財政部96年9 月26日台財訴字第09600369520號訴願決定駁回在案（第97-100頁），因未提起行政訴訟，而告確定。
㈣原告承包修繕工程銷售額12,324,762元，未依規定開立統一
發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經查獲違章事證明確，原告未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰並補繳稅款，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額616,238元處3倍罰鍰，原處罰鍰1,848,700元並無不合。
五、兩造爭點為：原告主張依其與鎮寶大廈管委會間於92年11年17日訂定協議書及工程結算表，原告折讓30%計12,942,000元（含稅616,238元）之應收工程款，回饋該大廈受災戶，該回饋金既於決標當時已約定，為合約之一部分，與逾期完工不同，且鎮寶大廈管委會依營業稅法第15條末段規定，並未支付616,238元營業稅予原告，原告既未收取該筆營業稅，被告對其補徵營業稅及裁處罰鍰顯屬違法；被告則以營業人完成申報繳納營業稅之義務，非以營業人已實際收取銷售額及銷項稅額為前提，又依驗收證明書結算，該整修工程總價等於契約金額41,085,714元，且鎮寶大廈管委會亦以工程合約總價41,085,714元為依據，向九二一地震重建補助機關申請補助，原告與鎮寶大廈管委會雙方協議之補償金，雖由工程款中扣除，但非商業折讓，僅係債權債務相互抵銷之計算方式，被告依財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋意旨補徵營業稅及罰鍰，並無不合等語置辯。
六、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款分別定有明文。
七、次按「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案○○有限公司承包公路局台北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」財政部75年7月26日台財稅第0000000號函亦明釋在案，該函釋乃財政部為主管機關地位，本於營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定之意旨，為執行營業稅課徵所為之釋示，核與該規定之意旨相符，本院自得予以援用。
八、經查，原告承包「鎮寶大廈」修繕補強工程，工程合約總價43,140,000元（含稅），有工程合約書在卷可稽（原處分卷67-88頁），依合約書所載付款辦法，工程自開工日起，分四期計價，工程進度達30％，給付工程款10.5％；工程進度達50％，給付工程款15％；工程進度達75％，給付工程款
24.5％，全部工程完工，經正式驗收合格辦妥保固程序後，給付尾款（同卷83頁），依工程結算驗收證明書（同卷90頁），該工程於92年11月14日驗收完畢，並為驗收合格日期，應計違約金天數為零，契約金額及結算總價均為43,140,000元，是原告為包作業，其承包該工程，自應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定（依其工程合約所載每期應收價款時為限），及上開工程合約書所載付款辦法，於全部工程完工，經正式驗收合格後，開立統一發票予鎮寶大廈管委會，並於93年1月15日前，申報銷售額（41,085,714元,未含稅）、應納或溢付營業稅額，再依營業稅法第15條及第35條之規定，完成申報繳納營業稅之義務，不得以買受人所支付之進項稅額及營業人實際收取銷售額及銷項稅額，而申報銷售額，原告主張其同意折讓30%計12,942,000元（含稅616,238元）之應收工程款，回饋鎮寶大廈管委會，該委員會未支付616,238元之營業稅於原告，原告無庸繳納該筆營業稅，自無可採。
九、至原告提出之系爭工程招標紀錄（本院卷52頁），雖記載依會議內容，廠商回饋社區事項應併為合約附加條款視為合約之一部分，然依上開工程合約書，附加條款並未記載回饋社區事項，原告亦稱有關回饋事項僅記載於決標紀錄，回饋之金額並未記載於合約書（同卷46-47頁準備程序筆錄），又工程結算驗收證明書契約金額及結算總價均為43,140,000元，並未有折讓金額，此已難認原告與鎮寶大廈管委會簽訂工程合約時，雙方事先有約定折讓金之情事。再者，系爭工程於92年11月14日驗收合格後，原告於同月17日與鎮寶大廈管委會簽訂協議書（同卷20-22頁），其中載明原告因工程延宕與施工期間造成住戶不便，願就原工程款該委員會自籌款部分12,942,000元，回饋社區方式全數回饋，不另行領收該項工程款，原告就回饋金部分視為工程延宕與施工期間造成住戶不便之補償等，又該社區主委李志成於96年3月9日在被告所屬埔里稽徵所談話紀錄稱工程合約4,314萬元，實付30,
19 8,000元，係因工程延宕與施工期間造成住戶不便，原告公司支付管委會之補償金，對於該筆差額12,942,000元，原告公司認為係公司之銷貨折讓等語（原處分卷4頁），依上開各情以觀，系爭工程既有延宕及施工期間造成住戶不便之情形，承包廠商於工程完工後，以相當金額賠償住戶或社區管委會，亦符常情及事理，原告主觀上認該補償金係銷貨折讓，亦不影響上開事實之認定，是原告稱前開回饋金係銷貨折讓，亦非可取。從而，系爭工程於92年11月14日系爭工程驗收合格之後，因該工程驗收合格時鎮寶大廈管委會即應給付工程尾款，此時原告應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，開立統一發票予該管委會並按期申報繳納營業稅，乃原告對於該部分銷售額12,325,714元（不含稅），未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，縱非故意，亦難謂無過失責任，被告依營業稅法第51條第3款之規定，除核定補徵營業稅616,286元，並按實際所漏稅額616,238元處以3倍之罰鍰計1,848,700元，原告申經復查後，予以追減漏報銷售額952元及應補徵營業稅額48元，洵屬正當。
十、綜上所陳，本件原告主張各節，並無可採，原處分依上開規定及財政部函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，非有理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 8 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
書記官 莊 啟 明