臺中高等行政法院判決
98年度訴字第65號原 告 甲○○
戊○○丙○○丁○○己○○○庚○○乙○○兼上六人送被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月22日台財訴字第09700525830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之被繼承人韋南山於民國（下同）91年11月22日死亡時遺有臺中縣○○鎮○○○段海風小段88地號土地（下稱系爭土地），經被告審查認係屬作農業使用之農業用地，准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除該農地價值，並依法列管5年(自91年11月22日起至96年11月21日止)。嗣繼承人（即原告等）於94年12月5日以該列管農地於列管期間須移轉予他人，申請解除列管並請依法補徵遺產稅，案經被告核定補徵遺產稅新臺幣（下同）1,046,817元，原告等已於94年12月19日繳納完竣。嗣原告於97年8月7日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還該補徵稅額，經被告以97年8月13日中區國稅沙鹿一字第0970023564號函復否准。原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件系爭土地列管未滿5年，政府為掌握稅收，先行補徵遺產稅無可厚非，然系爭土地自承受之日（91年11月22日）起至96年11月21日列管期間5年內，期間雖將土地移轉他人而喪失所有權，對系爭土地無農用權能，然他人承受迄屆滿5年後之97年4月24日依然繼續作農業使用，自無「未將該土地繼續作農業使用」之事實，亦自無「已包含承受人將土地所有權移轉」之問題，系爭土地所有權移轉後，買主亦繼續作農業使用，有清水鎮公所農業用地作農業使用證明書可證，事證明確，依農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款，應免徵遺產稅，原告依稅捐稽徵法第28條申請退稅，被告應予退稅。按農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之意旨，係農地承受人自承受之日起5年內未繼續作農業使用，應追繳應納稅賦，未涉及所有權移轉，行政院函送立法院審議之提案中，關於「農業發展條例修正草案」第38條以及「遺產及贈與稅法部分條文修正草案」第17條第1項第6款部分，草案增定「未繼續具有土地所有權」之文字，於立法院審議後已予以刪除，上開條文但書「但如因該承受者死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」應是未繼續作農業使用之原因，符合上開但書規定，免徵遺產稅，財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋關於「繼承免徵遺產稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦」部分，有違立法院院會刪除行政院提案意旨，顯然違背立法意旨，係增加稅法所無限制，則被告依據財政部函釋意旨變更之處分自非合法，訴願決定所稱「承受人‧‧‧『未將該土地繼續作農業使用』文義，業已表達承受人不僅須保有所有權且須繼續作農業使用之意涵。」云云，違反租稅法律主義及憲法保留原則等情。並聲明求為判決：⒈撤銷原處分及訴願決定。⒉被告應退還原告溢繳之遺產稅新臺幣1,046,817元。
三、被告則以：本件被繼承人韋南山於91年11月22日死亡，所遺系爭土地，經被告所屬沙鹿稽徵所初查依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，核准自遺產總額中扣除該農業用地價值並依法列管5年（自91年11月22日起至96年11月21日止）。嗣原告等人於94年12月5日出具申請書，以該列管農地於列管期間須移轉予他人，申請解除列管並請依法補徵遺產稅等情，經被告依財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋意旨，廢止原核定自遺產總額中扣除之處分，更正核定補徵遺產稅1,046,817元，並於94年12月6日以中區國稅沙鹿一字第0940037003號函送繳款書予原告等人，經原告等人於同年月19日繳納完竣。嗣原告等人於97年8月7日主張上開財政部函釋「未繼續具有土地所有權，應予追繳應納稅賦」部分，然違背立法意旨，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還該溢繳之遺產稅額。經被告所屬沙鹿稽徵所以97年8月13日中區國稅沙鹿一字第0970023564號函復以本件尚無適用法令錯誤情事，否准等之申請，原告等人不服，提起訴願，經財政部訴願決定以，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧應追繳應納稅賦」，所稱「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」，實已包含承受人將土地所有權移轉。蓋承受人將該土地移轉予他人，其已喪失其所有權，對土地既無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，是除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。次查行政院88年11月20日台88農字第42494號函送立法院審議「遺產及贈與稅法部分條文修正草案」第17條第1項第6款修正草案，其中「未繼續具有土地所有權」文字雖經立法院院會刪除，惟依修正後條文「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」文義，業已表達承受人不僅須保有所有權且須繼續作農業使用之意涵。本件系爭農地既於列管期間移轉予他人，即應予追繳應納稅賦，原核定補徵遺產稅1,046,817元，核無適用法令錯誤及計算錯誤之情事，是被告否准本件退還稅款之申請，並無不合，遂駁回其訴願。原告復起訴主張上開財政部函釋、被告駁回本件退稅申請及財政部訴願決定均背離立法意旨，增加法律所無限制，違背憲法保留原則及租稅法定主義，牴觸農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定無效，應退還本件溢繳稅款1,046,817元云云。惟查，參酌遺產及贈與稅法立法沿革，於89年1月26日修正前原條文為：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」僅強調「土地」如繼續供農業使用，而修法後則增定「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」字眼，堪認行政院提案中關於「未繼續具有土地所有權」之字眼，雖經立法院院會刪除，但係因修正後條文「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」字義，已足以表達承受人不僅須保有所有權，且須繼續作農業使用兩種意涵，立法院審議刪除該段文句，係因未保有農地所有權即無從將農地作農業使用，因而認該文句係屬多餘，而將其刪除，並非表示繼承之農地不必保有所有權，原告等人主張，容有誤解，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於繼承後5年內移轉系爭土地所有權，被告核定補徵遺產稅有無違誤？經查：
㈠按「納稅義務人對於因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受者死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第17條第1項第6款亦定有明文。
財政部遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，曾以89年7月11日台財稅第0000000000號函釋稱：「說明：．．
．農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目地係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。」經查財政部上開解釋，係本於中央主管機關之權責，就遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，是否包含繼承人在管制之5年內，將繼承之農地移轉予他人，除移轉原因符合同條款但書規定之因死亡繼承而移轉或因被徵收而移轉外，即應予追繳應納稅賦，作法規之解釋。經核財政部上開解釋，並無違上開法律立法之原意，被告自得予以適用。
㈡本件原告等之被繼承人韋南山於91年11月22日死亡時所遺
坐落臺中縣○○鎮○○○段海風小段88地號土地，前經被告審查，認係屬作農業使用之農業用地，准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除該農地價值，並依法列管5年(自91年11月22日起至96年11月21日止) 。嗣原告於94年12月5日以該列管農地於列管期間須移轉予他人，申請解除列管並請依法補徵遺產稅，案經被告依財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋意旨，核定補徵遺產稅1,046,817元，原告等已於94年12月19日繳納完竣。惟原告復於97年8月7日具文主張行政院於88年11月20日以台88農字第42494號函送立法院審議之提案，關於「農業發展條例修正草案」第38條，以及「遺產及贈與稅法部分條文修正草案」第17條第1項第6款部分，草案所增「未繼續具有土地所有權」之字眼，於立法院審議後已予以刪除，是前揭財政部函釋「未繼續具有土地所有權，應予追繳應納稅賦」部分，顯然違背立法意旨，則被告依據該函釋意旨所為補稅處分自非合法等語，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還系爭溢繳遺產稅。案經被告以97年8月13日中區國稅沙鹿一字第0970023564號函復略以，被繼承人韋南山所○○○鎮○○○段海風小段88地號列管農地於列管期間移轉他人，被告依財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋補徵遺產稅1,046,817元，尚無不合為由，予以否准。
㈢原告不服訴稱略以，農業發展條例第38條第1、2項及遺產
及贈與稅法第17條第1項第6款規定所稱「未將該土地繼續作農業使用」，立法意旨在於落實農地農用政策，不在土地所有權是否移轉的問題，倘土地移轉他人後繼續作農業使用，尚追繳遺產稅，有違實質課稅原則；財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋，關於「繼承免徵遺產稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦」部分，違反立法院院會刪除行政院所提「遺產及贈與稅法部分條文修正草案」第17條第1項第6款內容「未繼續具有土地所有權」之意旨，係增加稅法所無限制，悖逆憲法保留原則云云。
㈣經查行政院88年11月20日台88農字第42494號函送立法院
審議「遺產及贈與稅法部分條文修正草案」第17條第1項第6款修正草案，其中「未繼續具有土地所有權」文字雖經立法院院會刪除，惟依修正後條文「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」文義，業已表達承受人不僅須保有所有權且須繼續作農業使用之意涵。故遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧應追繳應納稅賦」，所稱「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」，實已包含承受人將土地所有權移轉。蓋農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目地係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，倘承受人於承受後，未保持所有權5年以上，殊無獎勵其承受農地之必要。且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，自應解釋為包含承受人將土地所有權移轉。否則，承受人如將該土地移轉予他人，既已喪失其所有權，對土地自無任何權能，無從再將該土地繼續作農業使用，是除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。本件原告等系爭農地，既於列管期間移轉予他人，即應予追繳應納稅賦，原核定補徵遺產稅1,046,817元，核無適用法令錯誤及計算錯誤之情事，被告否准原告退還稅款之申請，揆諸首揭規定，並無不法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 金 本
法 官 許 武 峰法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 丁 俊 賢