臺中高等行政法院判決
98年度訴字第69號原 告 百利毛巾企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700526130號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年11月至12月間出售房屋銷售額新台幣（下同）7,619,048元，營業稅額380,952元，未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，案經被告依資料查得，除補徵營業稅額380,952元，並按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,800元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係毛巾加工業者，雲林縣○○鎮○○里○○路○○號及
58號房屋（以下簡稱系爭房屋）係由戊○○出資興建完成後，登記為原告所有，交由原告作為毛巾加工場所之用，原告未支付任何對價予戊○○，戊○○又無贈與原告之意思表示，應無民法買賣或贈與關係成立後，移轉標的物所有權之效力，且雙方亦無言明係借名登記或信託關係（信託法於85年1月制定公布）。嗣後，因國際情勢、經濟變遷、產業外移等因素影響，原告營業情形每況愈下，遂於85年3月14日經經濟部核准解散，85年月1日申請營業稅稅籍註銷，實質上不再管理、使用系爭房屋，並交還戊○○，至92年間，委託代書辦理系爭房屋移轉登記時，因76年當時辦理第一次登記，並無以信託原因作為土地登記項目，致返還時，無法依返還信託物之原因辦理移轉登記，原告乃依代書之建議，以買賣為原因辦理移轉登記，事實上，並無任何買賣之意思，亦無價金之交付等事實存在，足見被告認原告銷售系爭房屋之事實，顯為率斷。甚者，就房屋之價值而言，系爭房屋自76年以3,800,000元建造迄今逾20年，依物價指數1.5及折舊標準每年1.5％調整後，亦不逾4,000,000元，原告逕認定交易價格為7,619,049元，顯違常情，而有濫權違法情形，則本件縱有課徵營業稅之必要，亦應撤銷原處分，重為核定，始符實質課稅之公平原則。準此，原告與戊○○間，就系爭房屋之第一次登記，及92年間之移轉登記，不論依借名登記返還所有物或信託關係消滅後，委託人與信託人間之返還信託物，均非銷售行為，依加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條及第3-1條等規定及租稅法律原則，應不課徵營業稅。推而論之，被告既不得對原告為課營業稅處分行為，原告當無漏稅之可言，基於租稅法律原則，被告自無另依加值型及非加值型營業稅法第51條規定對原告處漏稅額1至10倍罰款之餘地，足見原處分認定原告與戊○○買賣系爭房屋，進而核課營業稅及處罰款等，顯有違誤。
㈡按改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）86年度判
字第87號裁判、82年度判字第1855號裁判要旨所示，營業稅之課徵，自以依其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益，係以賺取利潤為目的，且營利行為有週而復始一再發生之性質者，始屬營業稅之課徵對象。反之，則要難謂為營業稅課徵之對象、標的。據此，本件爭執之重點首為：系爭建物（門牌號碼○○○鎮○○路○○號及同址58號）之出資人為何？經查，系爭建物，確實係由訴外人戊○○所自行出資興建，被告雖以：「原告與茂辰公司簽訂之廠房新建工程合約書影本所載基地坐落○○○鎮○○里○○路○○號，核與系爭出售房屋基地坐○○○鎮○○里○○路○○號、58號不符。」惟查：該址門牌號碼「連芳路56號之建物」，於70年間即已完竣，此觀雲林縣政府建設局70年2月3日斗南（70）農使字第伍號實施都市計劃以外地區自用農舍使用執照所載自明，而原告與茂辰營造工程有限公司（以下簡稱茂辰公司）75年11月20日廠房新建工程合約書（以下簡稱系爭工程合約書）所載：「第一條承建不動產標示：㈠地坐落○○○鎮○○里○○路○○號。土地地號○○○鎮○○段○○○○○號」等語，其施工、承攬之標的物，實際上即係日後完工之門牌號碼為「連芳路55號」及「連芳路58號」建物。換句話說：「只是用56號打契約。」此觀系爭工程合約書簽訂年份（75年間），建物門牌號碼連芳路56號早已存在（70年間）自明，不言可喻。
再查，系爭工程合約書之興建標的物即係日後建物門牌號碼「連芳路55號及58號」，已見前述。系爭承攬報酬，共計3,800,000元，其實際上係由茂辰公司建案代表人丁○○所受領，其資金流程證明，除得以訊據證人丁○○到庭證述外，復查有訴外人戊○○之帳簿等書證可稽。末查，被告辯稱：「惟依營業稅及資料顯示丁○○並非茂辰公司之負責人。」等語。惟查，據原告所悉，辰茂公司似由丁○○兄弟經營，至於登記負責人與實際負責人、或辰茂公司內部董事關係為何等情，原告並未置喙，且辰茂公司之負責人為何人，核與系爭工程合約，顯不生影響，被告此之抗辯，難謂為有理由，與本案核無關聯。
㈢本件固據原告負責人簽具「承諾書」，並據被告提出該承
諾書在案。惟查，稽諸被告所屬雲林縣分局94年5月9日函上載：「主旨：略以，請於文到7日內填妥如附件之違章承諾書，並擲回本分局第三課，以資適用較低之裁罰倍數，事關貴公司權益，敬請注意，請查照。」核其性質為「行政指導」，此觀行政程序法第165條法文自明。惟按「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。」、「相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」行政程序法第166條第1項、同條第2項復分別定有明文。據此，關於承諾書，首應究明者乃係─若原告拒絕簽具承諾書時，則其後果為何？依上開之函文及被告「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」此行政規則可知，將罰「較高之裁罰倍數」！據此，上開之行政指導即不無有違行政程序法第166條規定，復不無有悖不當聯結禁止疑義，更不無容有利誘之問題。據此，該承諾書是否可採？是否與事實相符？即不無疑義，仍有進一步調查之必要，以查是否與待證事實相契合，始得採為認定被告主張之事實與資料。
㈣對於被告於98年4月14日準備程序時，復以「合約與使用
執照不合」等語，再為抗辯，固非無見。惟查：「（法官：你有無與百利公司洽談興建起造事宜？）證人宋（按丁○○）：我是與戊○○接洽。」」（鈞院98年4月14日準備程序筆錄第3頁第2-5行）、「（法官：雲林縣○○鎮○○里○○路○○號及58號系爭房屋興建合約是你與戊○○訂約？）證人宋：是公司名義與他簽訂營造契約，但都是由我接洽的。」（鈞院98年4月14日準備程序筆錄第3頁第6-10行）、「（法官：雲林縣○○鎮○○里○○路○○號及58號系爭房屋使用、建築執照是你申請？）證人宋：都是建築商過給他。」（鈞院98年4月14日準備程序筆錄第3頁第11-15行）、「（法官：本件契約書是否由你簽訂？）證人宋：興建房屋工程的合約是我與戊○○訂的。」（鈞院98年4月14日準備程序筆錄第3頁倒數第9-6行）、「（法官：系爭房屋使用執照是宋先生幫你們申請的？）證人廖（按戊○○）：丁○○先生只做泥作部份，另外我們還有水電工程、油漆工程等等興建工作，只是說承包中的一部分是宋先生做的。」（鈞院98年4月14日準備程序筆錄第9頁第2-6行）、「（原告訴代：請求詢問證人並提示起訴狀證物所示系爭工程合約書中所載工程契約標的即連芳路56號實際施作何處？（提示25頁）證人廖：合約書記載的連芳路56號是我們簽訂契約的地點，我們說好要蓋房子的基地坐落，也就是在簽約時所在地點。」（鈞院98年4月14日準備程序筆錄第9頁倒數第9-2行）等語。據此以觀，本件系爭「連芳路55號及58號之建物」即係當初訴外人戊○○以系爭「合約書」所簽訂，並委請他人所承攬，其情至為灼然，此有上開證人丁○○及戊○○之證言，在卷可稽。退而言之，「姑不論」系爭契約書與連芳路55號及58號建物之關連性，亦即縱然不論合約書，仍無礙於系爭建物「連芳路55號及58號之建物」係由訴外人戊○○所出資之事實。
㈤除據「書證」合約書、證明書、收據、使用執照等外，復
有證人丁○○與戊○○等人證述可稽，本件系爭建物確實係訴外人戊○○所出資，據此，礙難為原告之資產與銷售貨物之行為，原處分（含復查決定）就原告提出之證物未依法予詳查，致誤認事實或有濫權認定事實之違法，應予撤銷，訴願決定駁回原告請求，亦無可維持，應併予撤銷等情。
㈥聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠查原告92年11月至12月間出售系爭房屋予戊○○，銷售額
7,619,048元，未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告所屬雲林縣分局查獲，違反前揭營業稅法第35條規定，有原告承諾書、不動產土地建物買賣合約書影本及房屋交易資料查核清單等可稽，乃補徵營業稅額380,952元，並移由被告按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,8 00元。復查階段，原告雖提示與茂辰公司簽訂之廠房新建工程合約書、茂辰公司代表人丁○○出具系爭房屋實際出資興建工程費用為戊○○之證明書及丁○○簽收之收據等影本，惟依營業稅籍資料顯示丁○○並非茂辰公司之負責人，且原告未提示資金流程證明。又被告經向雲林縣斗南地政事務所查調系爭房屋使用執照（76年雲營使字第661號建築地點○○○鎮○○里○○路○○號及第660號建築地點○○○鎮○○里○○路○○號）所載起造人及建築改良物所有權登記聲請書均為原告，且使用執照所載營造廠名稱均非茂辰公司，是原告仍執詞主張系爭房屋係由戊○○出資興建，屬戊○○之個人財產乙節，尚難採信。
㈡次查被告認定原告未依法開立統一發票銷售額7,619,048
元，係依原告提示於被告所屬雲林縣分局之系爭房屋不動產土地建物買賣合約書所載買賣價款約定由戊○○承受原告向銀行貸款約捌百萬元（8,000,000÷1.05＝7,619,048）及原告出具之承諾書而據以核定漏稅額380,952元，原告既以承諾書承認前揭期間出售房屋未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，並認諾願意補繳稅款，是本件違章事證明確，從而，被告按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,80 0元並無違誤等語，資為抗辯。
㈢聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告所為罰鍰處分，是否合法、有理由，經查：
㈠按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。‧‧‧。前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧。二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第35條第1項前段、第3項及第51條第2款所明定。又違反營業稅法第51條第2款規定，按所漏稅額處3倍之罰鍰，亦經財政部97年1月24台財稅字第0970450693 0號函修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」定有明文。
㈡本件原告係經營毛巾製造業（85年3月14日經經濟部核准
解散，85年4月1日申請營業稅稅籍註銷，原告於註銷營業稅稅籍時並未辦理清算申報，台灣雲林地方法院96年9月3日雲院隆民忠字第06451號函亦函復被告所屬雲林縣分局稱無受理原告清算事件--見原處分卷第73頁），92年11月至12月間將系爭房屋出售予戊○○，銷售額7,619,048元，未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告依資料查得，審理違章屬實，乃按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,80 0元。原告不服申請復查，主張該房屋係戊○○個人出資興建，屬戊○○之個人財產，前之所以用原告名義申請建築執照，乃因當時該土地屬於工業區用地，需以公司名義申請興建，然所有興建資金全然由戊○○個人所出資，非由原告之資金所興建，故興建完畢，雖第一次建物所有權登記為原告，但皆未將該房屋納入公司之固定資產，交易之房屋為戊○○所有，非原告所出售，當毋庸申報銷售額或統一發票明細表云云，經被告復查決定以，被告於97年6月10日以中區國稅法一字第0970031835號函及97年7月4日中區國稅法一字第0970035638號函，請原告提示足資證明系爭房屋係由戊○○出資等有利資料，原告雖提示與茂辰公司簽訂之廠房新建工程合約書、茂辰公司代表人丁○○（依營業稅籍資料顯示宋君非該公司代表人）出具系爭房屋實際出資興建工程費用為戊○○之證明書及丁○○簽收之收據等影本（見原處分卷第26頁至第
50 頁），然未能提示資金流程以資證明。而原告與茂辰公司簽訂之廠房新建工程合約書影本所載基地（土地地號○○○鎮○○段○○○○○號）坐落為雲林縣○○鎮○○里○○路○○號，核與系爭出售房屋基地坐落雲林縣○○鎮○○里○○路○○號、58號不符。經被告向雲林縣斗南地政事務所查調系爭房屋使用執照（76年雲營使字第661號建築地點：雲林縣○○鎮○○里○○路○○號及第660號建築地點：雲林縣○○鎮○○里○○路○○號）所載起造人及建築改良物所有權登記聲請書均為原告（見原處分卷第13頁至第16頁），且使用執照所載營造廠名稱均非茂辰公司（按為上信營造有限公司及九合營造有限公司），是原告提示茂辰公司代表人丁○○出具之證明書及丁○○簽收之收據影本以證明系爭房屋係由戊○○出資興建乙節，核無可採。原告未能提示相關證據證明戊○○出資興建系爭房屋，其於前揭期間出售該房屋，未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，違章事證明確，原裁處罰鍰1,142,800 元並無不合，乃駁回原告復查之申請。揆諸前揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
㈢原告雖起訴而仍執前詞為主張。然查：
⒈原告92年11月至12月間出售雲林縣○○鎮○○里○○路
○○號及58號房屋予戊○○，銷售額7,619,048元，未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被告所屬雲林縣分局查獲，以違反前揭營業稅法第35條規定，乃補徵營業稅額380,952元，並移由被告按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,800元，有原告承諾書、不動產土地建物買賣合約書影本及房屋交易資料查核清單等附原處分卷可稽（見原處分卷第60頁至第68頁）。⒉被告向雲林縣斗南地政事務所查調系爭房屋使用執照，
經雲林縣斗南地政事務所所檢送之不動產登記謄本及使用執照影本資料，該76年雲營使字第661號使用執照建築地點為雲林縣○○鎮○○里○○路○○號，76年雲營使字第使用執照第660號之建築地點為雲林縣○○鎮○○里○○路○○號，所載起造人及建築改良物所有權登記聲請書均為原告（見原處分卷第13頁至第16頁），且使用執照所載營造廠名稱均非茂辰公司，而為九合營造有限公司及上信營造有限公司，此亦有上開使用執照及登記聲請書影本附原處分卷可參（見原處分卷第13頁至第16頁）。
⒊原告提示茂辰公司代表人丁○○出具之證明書及丁○○
簽收之收據影本以證明系爭房屋係由戊○○出資興建乙節，然丁○○係茂天營造工程有限公司之負責人並非茂辰營造工程有限公司之負責人（見原處分卷第84頁營業稅稅籍查詢作業），而原告與茂辰公司簽訂之廠房新建工程合約書影本所載基地（土地地號○○○鎮○○段○○○○○號）坐落為雲林縣○○鎮○○里○○路○○號，核與系爭出售房屋基地坐落雲林縣○○鎮○○里○○路○○號、58號亦不相符（土地地號○○○鎮○○段987-1、987-3地號），此亦有雲林縣斗南地政所所檢送之建物登記簿謄本附原處分卷可參（見原處分卷第17頁至第25頁），證人戊○○及丁○○雖證稱係戊○○出資及由茂辰公司承建、代表人丁○○收取工程款項，然與上開查證結果不符，而原告及戊○○均未能提出足資證明系爭房屋係由戊○○出資或其他足資證明文件資料以實其說，是證人所述，尚難採信，是原告仍執詞主張系爭房屋係由戊○○出資興建，屬戊○○君之個人財產乙節，並無可採。
⒋被告認定原告未依法開立統一發票銷售額7,619,048元，
係依原告提示於被告所屬雲林縣分局之系爭房屋不動產土地建物買賣合約書所載買賣價款約定由戊○○承受原告向銀行貸款約捌百萬元（見原處分卷第65頁之不動產土地建物買賣合約書，8,000,000÷1.05＝7,619,048），而原告亦出具之承諾書表示「一、本公司已於85年4月20日註銷登記，而疏忽及不識稅法規定，於92年12月17日出○○○鎮○○里○○路55及58號房屋時，漏未開立發票，漏開出售金額7,619,048元，經承諾屬實。二、願意先行繳納本稅。」（見原處分卷第68頁），而據以核定漏稅額380,952元，則原告既以承諾書承認前揭期間出售房屋未依法開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，並認諾願意補繳稅款，本件違章事證明確，從而，被告按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,800元並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分按所漏稅額380,952元處3倍罰鍰1,142,800元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。另原告於言詞辯論意旨狀請求傳訊證人許鴻仁（繪圖）、鄭明旗（水電設施）及薛國周（隔間裝潢），本院認核無必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 林 昱 妏