臺中高等行政法院判決
98年度訴字第71號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月16日台財訴字第09700537430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於90年間匯款合計新臺幣（下同）300萬元至子媳張淑姬帳戶，未依規定申報贈與稅，經被告查得涉有贈與情事，核定原告贈與總額300萬元，贈與淨額200萬元，應納稅額11萬7千元，並按應納稅額處1倍之罰鍰11萬7千元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：原告僅為一名從事農耕勞務之自耕農，90年間並無鉅額現金可資使用，亦無其他收入，由於子媳張淑姬因急需資金週轉，乃向原告借貸300萬元，該借貸款項係由原告向台中市第二信用合作社南屯分社（以下簡稱臺中二信南屯分社）告貸而來，原告匯款予300萬元至張淑姬，並非無償移轉贈與，否則，豈有借款贈與他人而使自己生活陷於困境之理。張淑姬除陸續以現金償還原告外，並由其代付原告向國泰人壽保險股份有限公司（以下簡稱國泰人壽公司）投保之保險費金額共計1,993,800元，且以之做為清償所欠原告債務。而其代付國泰人壽公司之保險費，雖係以丙○○支票支付，惟此乃係為保全支付保險費證據之用，以免以現金支付遭業務員挪用而無法追索，此種付款方式並無不合常理之處。另查傅枝萬夫婦償還丙○○之代墊款之日期並非必要與保險費支付之日期同一天不可，蓋兄弟間之借貸行為斷無限定於某日償還始可，此為人之常情。此種傅枝萬夫婦償還丙○○代墊款之態式，並非傅枝萬夫婦所獨創，或另外悉心安排。是以，不能因此否定傅枝萬夫婦有償還丙○○債務之事實。另被告稱原告並未申報利息所得，故推定其有贈與之意，惟查原告向銀行借貸本應支付利息，即便收有利息亦需用以償還銀行利息，何有利息所得可言。退步言之，縱貸與他人金錢理應申報利息所得，則至多原告僅漏報利息所得而已，尚不得謂原告未申報利息所得，而可將原告之貸與行為視為贈與。被告一昧否認原告之主張，卻無法指出何以原告與子媳間借貸以現金償還、第三人清償負債等有何不法之處，被告所為處分自屬不法。再者，原告貸與子媳之金額，既非贈與，自無需踐行贈與稅申報程序，其核課期間本無論究之餘地。另被告若要以七年之核課期間相繩，卻避而不談「故意以詐欺或不正當方法」之構成要件，是有違反舉證責任。
原告貸與子媳之金額區區僅300萬元，尚無利用他人名義交付或精心設計以其他方式規避查核，豈能以「故意以詐欺或不正當方法」論之等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於90年1月20日及2月6日自其所有二信合作社南屯分
社000000000帳戶各匯款150萬元至子媳張淑姬第七商業銀行股份有限公司南屯分公司（以下簡稱第七商銀南屯分公司）0000000000000帳戶，經被告初查無資金回流事證，涉有贈與情事，乃核定贈與總額300萬元。原告雖主張系爭資金係張淑姬向原告之借款，原告所貸予之資金300 萬元，係原告向臺中二信南屯分社告貸而來，系爭資金並非無償贈與。張淑姬以其工作薪資償還部分借款，不足清償部分則於94及95年間自張淑姬及其配偶傅枝萬之上開帳戶陸續提領現金，代原告繳納國泰人壽公司之保險費之方式清償云云。惟查，被告於97年5月20日以中區國稅法二字第0970026069號函請原告及張淑姬提示借、還款相關資金流程、張淑姬及其配偶傅枝萬提領現金以償還借款等相關證明文件供核。經張淑姬提示其夫弟丙○○二信合作社南屯分社支存00000000000000帳戶之銀行存簿影本，稱系爭借款係因其投資股票所需，向原告借款，並支付原告利息，其業以其工作薪資及現金償還部分借款，截至93年底尚餘約200萬元未清償，乃與原告約定代其支付國泰人壽公司保單第2期（93年12月至94年12月）及第3期（94年12月至95年12月）之保險費各996,900元，支付方式係張淑姬借用其夫弟丙○○之支票2紙，交付予國泰人壽公司，再自張淑姬及其配偶傅枝萬之帳戶提領現金交付丙○○以支付支票款項，上開清償之資金流向均無相關紀錄可資提供，有張淑姬97年5月28日之談話紀錄可稽。原告則迄未提示相關證明文件以實其說。次查，依國泰人壽公司97年6月2日國壽字第0970060021號函所載，上開2紙支票雖確分別於94年3月21日及95年3月20日由國泰人壽公司自丙○○二信合作社南屯分社00000000000000帳戶各兌領996, 900元，惟查張淑姬係分別於94年3月14日及17日、95年3月17日及20日自其所有富邦銀行及國泰世華銀行提領現金60,000元、700,000元、940,0 00元、182,900元，傅枝萬分別於94年2月14日、3月16日、17日及95年3月16日自其所有三信銀行提領現金240,000元、30,000元、80,00 0元及90,000元，張淑姬及其配偶傅枝萬94及95年間合計提領1,110,000元及1,212,900元，與上開支票兌領日期及金額無法勾稽，張淑姬亦無上開提領現金交付予丙○○之相關事證可資提供，尚難認定上開提領之現金確係支付保險費。又依原告90至95年度綜合所得稅結算申報資料，並無列報系爭借款相關之利息收入，亦與張淑姬之說明不符。本件原告既無法證明上開提領現金及張淑姬薪資所得之流向確與張淑姬清償系爭借款相關，其主張尚難採據。
㈡又本件原告雖主張系爭匯款之資金來源係其向臺中二信南
屯分社借款而來，惟原告於訴願階段所提示之借款借據載明借款日期分別為90年2月6日及3月2日（於贈與日90年1月20日及2月6日之後），各借款150萬元，借款期間均為3年，而於行政訴訟階段所提示之借款借據則載明借款日期分別為90年1月20日及2月6日，各借款150萬元，借款期間亦均為3年，原告所提示佐證系爭資金來源之證明文件前後不一，自難認其主張為真實。次查原告曾分別於89年10月4日、17日、18日向臺中二信南屯分社各借款100萬元，及分別於91年3月28日、4月2日借款200萬元及370萬元，有系爭帳戶交易明細表可稽，原告於贈與日之前後年度亦有多筆借款，足證原告與臺中二信南屯分社借貸往來頻繁，原告所提示借款資料，其借貸真實原因為何，稽徵機關無從得知。本件原告既仍無法提示證明上開張淑姬與其配偶傅枝萬提領現金及張淑姬薪資所得之流向確係用於代繳原告之保險費及返還系爭匯款，其主張自無法採據，原核定贈與總額300萬元並無不合。另本件係依據原告系爭帳戶之資金流動相關資料核定，尚非如原告所稱係依原告未申報利息所得而推計其有贈與之意思予以核定，原告容有誤解，原告所訴核不足採。
㈢原告於90年間匯款合計300萬元至其子媳張淑姬之帳戶，
已超過免稅額，未依規定申報贈與稅，經被告按所漏稅額11萬7千元處1倍罰鍰11萬7千元。原告雖起訴主張其貸與子媳之金額僅300萬元，尚無利用他人名義交付或精心設計以其他方式規避查核，豈能以「故意以詐欺或不正當方法」論之云云。然查現行遺產及贈與稅制係採申報制，原告無法提示具體事證佐證系爭資金流動之原因為借貸，原告既有贈與行為，未依規定申報及負納稅義務，其縱非故意，亦難謂無過失，原處罰鍰並無違誤，原告復執前詞爭執，所訴核不足採。等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於90年1月20日及同年2月6日自其在臺中二信南屯分社設立之000000000帳戶先後2次匯款150萬元至子媳張淑姬第七商銀南屯分公司0000000000000帳戶，合計300萬元，係贈與或借貸？
五、查原告於90年1月20日及同年2月6日自其在臺中二信南屯分社設立之000000000帳戶各匯款150萬元至子媳張淑姬第七商銀南屯分公司0000000000000帳戶之事實，有匯款單影本附原處分卷可稽（原處分卷第000頁及第001頁），並為原告所不爭，足證原告於上開時日確有匯款子媳張淑姬300萬元之事實。原告主張上開匯款係屬借貸並非贈與，其理由略謂：
㈠原告上開匯款係向臺中二信南屯分社借貸而來，原告不可能將款贈與他人而使自己生活陷於困境之理。
㈡上開借款除由張淑姬陸續以現金償還原告外，並由其代付
原告向國泰人壽公司投保之保險費金額共計1,993,800元，以之做為清償所欠原告債務。上開代付款，因原告為保全支付保險費之證據，而由張淑姬向原告六子亦即張淑姬之夫弟丙○○借取支票支付，支票到期由張淑姬付現金與丙○○使支票兌現云云。
六、經查：㈠本件原告於訴願時主張伊於90年2月6日及同年3月2日，分
別向臺中二信南屯分社借款各150萬元匯予張淑姬，並提出該2紙借據為憑（原處分卷第225頁及第226頁）。惟原告於審理中提出之借據，借款日期為90年1月20日及同年2月6日，被告遂認原告之主張先後不一，不足採信。然查原告當時向臺中二信南屯分社之貸款有多筆，業經被告查明在卷，則原告於訴願時，提示錯誤，事屬常有，不能以此即謂原告匯予張淑姬之300萬元，並非向臺中二信南屯分社貸款而來，被告此項抗辯尚非可採。是本件應審究者為原告本身是否確無贈與張淑姬300萬元之經濟能力？及原告向臺中二信南屯分社貸款後，其利息及本金究係原告償還抑由張淑姬償還？或張淑姬有無以另以現金償還原告借款？㈡查原告匯予張淑姬之300萬元雖係向臺中二信南屯分社借
貸而來，惟據臺中二信南屯分社98年5月13日中二信南字第56號函復本院稱，原告上開2筆貸款共計300萬元，係於90年4月26日自其在該分社設立之00-00-000000號帳戶提領1,190萬元，以其中300萬元償還所貸每筆各150萬元合計300萬元之貸款，並檢送取款條影本1紙及放款收入傳票影本2紙為證（本院卷第43頁及第44頁），足徵原告匯予張淑姬之300萬元，其向臺中二信南屯分社貸款之本利均係原告支付，張淑姬並未支付，倘原告之系爭匯款，係因原告之資力較強，而由其向臺中二信南屯分社貸款，再以之借予張淑姬，則理應由張淑姬償還該貸款之本利，不應均由原告償還。次查原告匯予張淑姬之300萬元，固係向臺中二信南屯分社借貸而來，惟原告借貸2月餘後，即自其帳戶提領1,190萬元，以其中300萬元償還上開貸款，已見前述，足徵原告經濟能力甚強，其向臺中二信南屯分社貸款，僅係一時不便，先為週轉，旋即償還，非如原告所言，系爭匯款如係贈與，將使原告自己生活陷於困境。
㈢原告主張張淑姬向其夫弟丙○○借取支票號碼CP0000000
號、94年3月21日期及支票號碼CP0000000號、95年3月20日期，金額皆為996,900元之支票2紙，代原告給付國泰人壽公司之保險費，償還原告之部分借款云云，並提出張淑姬分別於94年3月14日及17日、95年3月17日及20日自其所有富邦銀行及國泰世華銀行提領現金60,000元、700,000元、940,000元、182,900元，傅枝萬分別於94年2月14日、3 月16日、17日及95年3月16日自其所有三信銀行提領現金240,000元、30,000元、80,000元及90,000元，張淑姬及其配偶傅枝萬94及95年間合計提領1,110,000元及1,212,900元，主張係支付上開2紙支票之票款云云。經查丙○○簽發94年3月21日期支票號碼CP0000000號及簽發95年3月21日期、支票號碼CP0000000號，面額均為996,900元之支票2紙，依據丙○○在被告審查時，提出其在臺中二信南屯分社第00000000000000帳號之支票帳戶存入、支出明細表記載，丙○○該支票帳戶，於94年3月21日支票到期日前之同月15日該帳戶之存款餘額為883元，至94年3月21日連動轉帳匯入996,900元，同日連動轉帳匯入10,000元，同日原告所稱支付國泰人壽公司之支票提出交換，支出996,900元、同日案外他人支票提出交換支出9,028元，存款餘額為1, 855元。另95年3月20日之支票到期前，該帳戶於95年3月17日之存款餘額為1,239元，95年3月20日連動轉帳匯入1,010,000元、同日發予案外他人之支票提出交換支出13,519元、同日原告所稱之支付國泰人壽公司保費之支票提出交換，支出996,900元、存款餘額為820元，此有該臺中二信南屯分社丙○○支票帳戶支票存款往來明細簿影本附原處分卷可按（第185頁至第183頁）。上開帳戶94年3月21日連動轉帳匯入996,900元及95年3月20日連動轉帳匯入1,010,000元，係使原告支付國泰人壽公司保費支票兌現之經費來源，倘該2筆匯款係由張淑姬匯入，即足證明張淑姬確有償還原告之匯款，審理中本院乃向臺中二信南屯分社函查，據復上開丙○○帳戶於94年3月21日連動轉帳匯入996,900元，係由原告在該社00-00-000000號帳戶轉入。95年3月20日連動轉帳匯入1,010,000元，係由丙○○自其00-00-000000號帳戶轉入，此有上開臺中二信南屯分社98年5月13日中二信南字第56號函附本院卷可稽（本院卷第40頁及第45頁）。足證原告所稱其支付國泰人壽公司保費由丙○○簽發面額各為996,900元之2紙支票，分別係由原告與丙○○匯入使支票兌現。原告所稱張淑姬及其夫傅枝萬提領之款項，其日期及金額均與上開2紙支票兌領日期及金額完全不符，審理中原告曾聲請由丙○○為證人，該丙○○到庭證稱張淑姬有交付上開支票面額之款項予伊云云，惟亦稱渠無證據足資證明張淑姬確有交付款項予伊之證據等語。查丙○○係原告之子，其簽發借與原告交付國泰人壽公司保費之支票金額高達996,900元，不應全數均以現金交付，本件經本院查明該2紙支票，係分別由原告及丙○○匯款使支票兌現，原告所稱張淑姬交付支票款予丙○○之日期、金額與上開2紙支票到期日及金額均相距甚大，顯非兌現上開2紙支票之款項，況張淑姬如確有償還原告之匯款，其金額不小，渠如何償還，張淑姬本人應知之最詳，惟張淑姬於96年3月1日至被告機關談話時，係謂渠以現金償還原告，未曾提及渠曾向其夫弟丙○○借取支票代原告繳納國泰人壽公司之保險費等情相互以觀，足證原告所稱張淑姬借取其夫弟丙○○之上開2紙支票，代其給付國泰人壽公司之保險費，償還其向原告之借款云云，顯屬不實。末查原告主張張淑姬除以上開2紙支票償還系爭借款外，餘款係以現金償還其借款乙節，原告並未能舉證以實其說，自亦不足採信。
七、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反‧‧‧第24條之規定，未依限辦理‧‧‧贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。本件原告確有於90年1月20日及同年2月6日自其在臺中二信南屯分社設立之000000000帳戶各匯款150萬元至子媳張淑姬第七商銀南屯分公司0000000000000帳戶，上開款項，經被告及本院查無資金回流事證，已見前述，則被告核定原告贈與總額300萬元，贈與淨額200萬元，應納稅額11萬7千元，並按應納稅額處1倍之罰鍰11萬7千元，核與上開法律之規定即無不合，訴願決定予以維持，亦無不當。至於原告主張系爭資金自匯款日至調查日止已逾5年核課期間乙節。按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」、「贈與稅‧‧‧應如何適用稅捐稽徵法第21條有關稅捐核課期間之規定：㈠‧‧‧㈢‧‧‧贈與稅既經遺產及贈與稅法‧‧‧第24條定有應申報之明文‧‧‧則‧‧‧贈與稅‧‧‧為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，自應適用同法第22條‧‧‧第2款規定。」及「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」分別經財政部63年9月18日台財稅第36929號、74年6月6日台財稅第17155號及84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案，財政部上開函釋係本於中央主管機關之權責就法律規定之內涵所為之解釋，經核並無違法律之規定，被告自得予以適用。本件原告之匯款日分別為90年1月20日及同年2月6日，系爭贈與稅申報期間屆滿日分別為同年2月19日及3月8日，原告未依限辦理贈與稅申報，其核課期間為7年，分別於97年2月19日及3月8日屆滿，原核定系爭贈與稅之核定通知書及繳款書經被告於97年1月2日合法送達原告，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽（原處分卷第80頁至第76頁），並未逾核課期間，所訴顯有誤解，核無足採。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
書記官 丁 俊 賢