臺中高等行政法院判決
98年度訴字第74號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日台財訴字第09700510170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報取自太安綜合醫院（下稱太安醫院）執行業務所得新臺幣（下同）803,165元及租賃所得0元，經被告初查核定執行業務所得為4,999,172元及租賃所得為2,480,857元，乃歸戶核定綜合所得總額為7,552,453元，並補徵稅額1,737,504元。原告不服，就執行業務所得及租賃所得申請復查結果，獲追減執行業務所得90,475元及租賃所得2,368,147元。原告對執行業務所得部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與丙○○醫師約定自88年1月1日起於○○鄉○○路合夥
經營太安醫院，契約訂明損益分配各二分之一，被告核定91年度4,999,172元執行業務所得及復查追減90,475元，本應依損益分配率予原告及丙○○醫師並歸課綜合所得稅。被告強將全部執行業務所得歸課原告，違反法律規定，損害人民權利。按民法第667條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事項之契約。前項出資得為金錢或其他財產，或以勞務信用或其他利益代之。」第676條規定：「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度為之。」第677條規定「合夥損益之成數未經約定者，按各合夥人出資比例定之。」其立法意旨在「合夥契約若有合夥人分配損益之成數，應據此為準，而本條仍在未訂成數時之法律補充。」本件原告與丙○○醫師訂有合夥契約約定損益成數，並將分配後相同之執行業務所得向被告申報綜合所得稅在卷。
㈡原告於醫院當年作執行業務調查，同時填明合夥及損益分配
各二分之一，被告亦未為反對或告知否准，卻事後核定綜合所得稅時再否准，有違行政程序法誠信原則及第43條採證原則之規定。另臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）92年度抗字第570號裁定認定太安醫院為合夥經營，收入等屬共同財產，債權人不得因合夥一方之債務，而扣押合夥財產。又鈞院96年度訴字第191號判決亦認同太安醫院為合夥經營，判決健保局向原告請求給付為當事人不適格之敗訴判決。故被告應將核定醫院之執行業務所得均分，歸課原告與合夥人丙○○醫師之綜合所得稅，被告若不認同，應舉證推翻合夥事實，被告無法證明非合夥，即認該醫院為原告獨營，顯不足採等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於執行業務所得不利原告之部分。
三、被告則以：㈠原告係太安醫院負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報
取自該醫院執行業務所得803,165元，原查依所得稅法相關法規規定及查得資料核定該醫院收入總額22,171,244元，扣除按財政部頒訂費用標準計算費用總額17,172,072元，核定全年所得額4,999,172元，並同額歸課原告執行業務所得。
原告不服，申請復查主張該醫院因921地震關係，對於災民多未收掛號費，且部分負擔甚多亦自行吸收，原核定收入有溢計之情形；另提示聯合執行業務契約書及臺中高分院民事裁定書，主張該醫院係原告與丙○○合夥經營云云。經被告復查決定略以，⑴查本案原查依業務狀況調查紀錄表及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表等資料，核定太安醫院91年度收入總額22,171,244元【含自費收入333,300元、健保收入18,973,330元、部分負擔收入1,655,720元、掛號費收入1,195,700元（看診26,093人次，免收2,179人次，掛號費每人50元）、利息收入524元及其他收入12,670元】，費用總額17,172,072元，全年所得額4,999,172元。原告提示全年度免收掛號費及未收部分負擔患者之清冊，主張該醫院對部分病患未收取掛號費及部分負擔云云。經查原告所提示該醫院免收掛號費紀錄名冊核屬詳實，其主張未收取掛號費10,404人次部分核屬可採，重行核算91年度掛號費收入784,450元【（看診26,093人次－免收10,404人次）×50元＝784,450元】，原核定掛號費收入1,195,700元應予追減411,250元。另原告主張對部分病患未收部分負擔乙節，經查全民健康保險現行規定，對於保險對象除重大傷病、分娩、接受預防保健服務、山地離島地區之就醫或其他規定就醫得免收取部分負擔外，仍應收取部分負擔，如未依規定向保險對象收取其應自行負擔之費用或有以之作為招攬病人之事實者，全民健康保險醫事服務機構特約及管理辦法有相關處罰規定，且健康保險局計算部分負擔金額已排除前揭免收取部分負擔之對象，故無重複計算之情事，原核定部分負擔收入1,655,720元並無不合。⑵原告提示聯合執行業務契約書及臺中高分院92年度抗字第570號民事裁定書，並轉據該院檢送之臺中縣稅捐稽徵處大屯分處77年2月8日稅屯三字第5342號之合夥核准備查函，主張太安醫院係由原告與丙○○合夥經營。經查該核備函雖載明就其變更合夥經營准予備查，惟並未就合夥事實為實質審查，被告遂分別於95年4月28日及96年8月21日以中區國稅大屯二字第0950010124號函及中區國稅法二字第0960039147號函請原告提示合夥相關證明文件及盈餘分配資金流程供核，惟迄未提示相關資料以實其說，原告主張委不足採。⑶綜上，計追減該醫院收入總額411,250元及費用總額320,775元（411,250元×78﹪），重行核算該醫院全年所得額4,908,697元，並同額認列原告執行業務所得，原核定執行業務所得4,999,172元復查後乃予追減90,475元。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定略以，⑴稅捐法律關係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬困難之事，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，納稅義務人如違背協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度；合夥契約係屬二人以上互約出資以經營共同事業之諾成契約，祇須有各合夥人悉為出資以經營共同事業之約定即成立，故於稅捐之課徵上，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人間有無主觀之合夥合意及客觀上有無合夥之行為，幾不可能，為期公平，應由納稅義務人負舉證責任，提示相關事證，以證明有合夥之事實。⑵本件原告主張自88年1月1日起即與丙○○合夥經營太安醫院，並提示「聯合執行業務契約書」供核，經查系爭契約除載明「盈餘分配比率各為二分之一」外，關於出資方式（金錢、其他財產權、勞務、信用或其他利益）、收支處理、盈餘分配等要件則付之闕如，經被告以95年4月28日中區國稅大屯二字第0950010124號及96年8月21日中區國稅法二字第0960039147號函請原告出具出資額證明、收支帳簿憑証、合夥及盈餘分配之資金流程資料供核，惟迄未提示，顯難僅憑系爭合約書即認定原告與丙○○有合夥經營太安醫院之事實。至原告提示臺中高分院92年度抗字第570號民事裁定及鈞院95年度訴字第191號判決，主張法院認定太安醫院為合夥組織乙節，經查前開裁判無非以原告自行製作並陳報被告之「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」為據，惟前開表單主要目的係調查太安醫院執行業務所得額之資料，至太安醫院究竟是否為合夥組織，被告自得本於職權查明，原告援引之為合夥憑據，自無可採。從而被告認太安醫院係原告獨資經營，以太安醫院之全年所得額4,908,697元，同額歸戶核定原告91年度綜合所得稅執行業務所得為4,908,697元，並無不合。原告所訴，核無足採，遂予以駁回。
㈡訴訟意旨略謂：原告與丙○○醫師訂定合夥契約，約定損益
成數各二分之一，並將分配後之執行業務所得申報綜合所得稅在案，於執行業務調查時，亦填明與合夥人丙○○君合夥，損益各分配二分之一，被告亦未為反對，且臺中高分院民事裁定及鈞院95年度訴字第191號判決均認同太安醫院為合夥經營，被告若不認同，應舉證證明。
㈢查原告雖主張其與丙○○訂有合夥契約，太安醫院為合夥經
營，惟查合夥契約係屬2人以上互約出資以經營共同事業之諾成契約，祇須有各合夥人悉為出資以經營共同事業之約定即成立，故於稅捐之課徵上，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人間有無主觀之合夥合意及客觀上有無合夥之行為，幾不可能，為期公平，應由納稅義務人負舉證責任，提示相關事證，以證明有合夥之事實，合先敘明。次查，原告提示之「聯合執行業務契約書」除載明「盈餘分配比率各為二分之一」外，關於出資方式（金錢、其他財產權、勞務、信用或其他利益）、收支處理、盈餘分配等要件則付之闕如，經被告於95年4月28日及96年8月21日分別以中區國稅大屯二字第0950010124號函及中區國稅法二字第0960039147號函請原告出具出資額證明、收支帳簿憑證、合夥及盈餘分配之資金流程資料供核，惟迄未提示，顯難僅憑系爭合約書即認定原告與丙○○有合夥經營太安醫院之事實。至原告提示臺中高分院92年度抗字第570號民事裁定及鈞院95年度訴字第191號判決，主張法院認定太安醫院為合夥組織乙節，經查前開裁判無非以原告自行製作並陳報原處分機關之「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」為據，並未就合夥事實為實質審查，自難採據；況前開表單主要目的係調查太安醫院執行業務所得額之資料，至太安醫院究竟是否為合夥組織，被告自得本於職權查明，原告援引之為合夥憑據，自無可採。從而被告認太安醫院係原告獨資經營，以太安醫院之全年所得額4,908,697元，同額歸戶核定原告91年度綜合所得稅執行業務所得為4,908,697元，並無不合，原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告主張太安醫院為合夥組織，被告核定該醫院之所得總額4,908,697元，應依原告與合夥人丙○○醫師約定之盈餘分配比例二分之一，歸課原告91年度綜合所得稅，是否可採。
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1個月，並以1次為限。」復分別為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條所規定。
㈡本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列報取自太安醫院執
行業務所得新臺幣（下同）803,165元及租賃所得0元，經被告初查核定執行業務所得為4,999,172元及租賃所得為2,480,857元，乃歸戶核定綜合所得總額為7,552,453元，並補徵稅額1,737,504元。原告不服，就執行業務所得及租賃所得申請復查結果，獲追減執行業務所得90,475元及租賃所得2,368,147元。原告對執行業務所得部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張，並請求判決撤銷訴願決定及原處分關於執行業務不利原告部分。
㈢原告主張其自88年1月1日起即與丙○○合夥經營太安醫院，
雖有提出「聯合執行業務契約書」及太安醫院之申請書為憑（本院卷第29、31頁），惟該契約書及申請書僅記載「盈餘分配比率各為二分之一」，而關於出資方式（如金錢、其他財產權、勞務、信用或其他利益）、收支處理及盈餘分配等事項，均無載明。然按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」規定時，為追求具體個案之公平判斷，應就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬困難之事，有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。合夥契約係屬二人以上互約出資以經營共同事業之諾成契約，祇須有各合夥人出資以經營共同事業之約定即成立，故於稅捐之課徵上，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人間有無主觀之合夥合意及客觀上有無合夥之行為，幾不可能，為期公平，應由納稅義務人負舉證責任，提示相關事證，以證明有合夥之事實。本件經被告以95年4月28日中區國稅大屯二字第0950010124號及96年8月21日中區國稅法二字第0960039147號函，請原告提示合夥出資、收支帳簿憑證等合夥相關證明文件及盈餘分配資金流程供核（原處分卷
90、91頁），惟迄未提示，是尚難以上開契約書及申請書而認原告與丙○○有合夥經營太安醫院之事實。次查，原告所稱太安醫院之合夥人丙○○於90、91年度，均申報薪資所得，而該所得之來源即係太安醫院（原處分卷第92至95頁，本院卷第96、97頁，該醫院統一編號00000000），是太安醫院於原告所指合夥期間，係對丙○○支付薪資之情形，而非分配執行業務所得。又原告所主張之合夥人丙○○，於98年5月21日本院行準備程序時到庭作證證稱：「我有看過、有蓋章（按指「聯合執行業務契約書」），但沒有實行，原告當時僅口頭告知若醫院經營有盈餘，會分紅，但沒有告知分紅比例。」、「牙科之器械及設備是我購置，所以原告曾以口頭約定，若是賺錢會分紅給我，但醫院經營情況一直不佳，所以沒領過分紅，原告也沒有提過如何分配盈餘或分擔虧損。」、「因牙科之器械、材料及設備是我購置，早期有公保及勞保，該部分收入是八二分帳，我分得八成，醫院分得二成。」、「（八二分帳）剛開始是牙科收入」、「（分帳之期間）從71年中至92年3月底為止。」、「（所得稅）每一年都有申報，若有扣繳憑單，便依扣繳憑單記載金額申報，但若沒有扣繳憑單，便以全年所得減除必要成本後，再為申報。」原告對證人之陳述雖質疑「一、證人提及八二分帳部分係71年間，當時有4位醫生聯合執業．．．九二一地震後，興建新的醫院，名稱更改為太安醫院，僅剩我與證人合夥經營，牙科之器械、設備係由證人購置，而醫院建物是由我與兄弟及母親等5人共有。二、醫院之行政業務由行政人員處理，證人與我都不是很清楚，且本案發生時間距今甚久，證人記憶更為模糊。」，證人亦證稱：「．．．就是這樣分帳，九二一地震發生後，由於醫院設備及器材遭毀損，仍由我購買，還是採八二分帳方式拆帳。」有該筆錄附卷可稽（見本院卷第86至91頁）。準此，該醫院之牙科器械設備均由丙○○購置，醫院之建物則由原告提供，牙科以外之器械設備亦由原告購置，另有行政人員之費用，原告與丙○○間並未依聯合執行業務契約書執行，故未約定虧損負擔，僅就牙科部分所得採八二分帳，故八二分帳並非兩人就太安醫院全部盈餘之分配比例。否則原告尚提供建物，並有行政人員費用，原告何以僅分到十分之二，丙○○卻分到十分之八？故丙○○所稱八二分帳，乃係丙○○在太安醫院擔任牙醫師之報酬。參以丙○○91、92年度之綜合所得稅申報，僅申報薪資所得，並未申報執行業務所得，已如前述，益證其非合夥。原告又未能依被告函出具出資額證明、收支帳簿憑證、合夥及盈餘分配之資金流程資料供核，其主張合夥，自難憑採。綜上各情以觀，尚難認原告與丙○○有合夥經營太安醫院之事實。
㈣至原告所提臺中高分院92年度抗字第570號裁定及本院95年
度訴字第191號判決（本院卷第35至53頁），主張太安醫院係合夥組織乙節，經查前開裁判無非以原告自行製作並陳報被告之「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」為據，並採信原告於各該案之主張，而認定原告與丙○○為合夥。惟前開表單主要目的係調查太安醫院執行業務所得額之資料，均未就合夥之事實為實質認定，尚難為原告與丙○○合夥之論據，其個案之見解，本院自不受該案之拘束。至太安醫院究竟是否為合夥組織，本院自得依職權予以查明，原告援引為合夥之憑據，自無可採。
㈤本件原告主張其所經營太安醫院為合夥，並非可採，已如上
述。是被告依查得資料核定本年度原告執行業務所得4,908,697元，計入原告綜合所得總額，依上開規定及說明，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨請求將訴願決定及復查決定關於執行業務所得不利於原告部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 29 日
書記官 蔡 宗 融