臺中高等行政法院判決
98年度訴字第75號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日台財訴字第09700482480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，列報取自太安醫院執行業務所得新台幣（下同）1,375,317元及租賃所得0元，經被告所屬大屯稽徵所依查得資料核定執行業務所得1,750,083元及租賃所得2,491,039元，乃歸課綜合所得總額5,161,221元，並補徵應納稅額796,156元。原告不服，就執行業務所得及租賃所得部分申請復查，獲追減執行業務所得44,506元及租賃所得2,368,147元。原告對執行業務所得部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定關於執行業務所得不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告與第三人楊英煒醫師自88年1月1日起合夥經營太安醫院
並訂有合夥契約，約定損益分配各1/2，依民法第667條第1項、第676條及第677條第1項規定，原告與楊英煒間之損益分配即應以上開約定為據。是太安醫院92年度核定之執行業務所得，依損益分配比率，應以原告及楊英煒各852,789 元歸課綜合所得稅。
㈡被告雖辯稱原告未提示合夥之具體事證等語，惟太安醫院自
77年由原告父親、兄弟與其他醫師經營時即為合夥，88年1月由太安綜合醫院改名為太安醫院，因原告父親已過世，而由原告及楊英煒2人合夥經營。原告於被告進行太安醫院90年度執行業務調查時，已填明該醫院為合夥，損益分配為原告與楊英煒各1/2，被告當時未為反對或否准，卻於事後核定否准，有違行政程序法所揭示之誠信原則及第43條規定。
且台灣高等法院台中分院92年度抗字第570號民事裁定及鈞院95年度訴字191號判決，亦認同太安醫院係合夥經營。被告未將該醫院之所得額均分，全部作為原告之執行業務所得，有違實質課稅原則。被告倘不認同前揭合夥事實，即應舉證推翻，被告未舉反證，亦未能查明原告與楊英煒非合夥關係，即認定太安醫院為原告獨資經營，顯有違誤。
㈢至被告主張楊英煒91、91年度申報薪資所得，92年度亦非申
報取自太安醫院之執行業務所得乙節，按原告已與楊英煒合夥十幾年，楊英煒申報薪資所得應屬錯誤，且其所申報之薪資應是向健康保險局申請之費用。又92年度太安醫院並無分配盈餘，因該年度僅經營半年（92年5月30日歇業），且盈餘皆用於修理醫院921震災而生損害（88年至92年間均在進行各項修理）。
四、被告答辯略以：㈠被告係依業務狀況調查紀錄表及全民健康保險特約醫事服務
機構申請醫療費用分列項目參考表等資料，核定太安醫院92年度收入總額7,924,210元【含自費收入9,000元、健保收入6,616,786元、部分負擔收入717,770元、掛號費收入572,350元（看診11,447人次×掛號費每人50元）、利息收入104元及其他收入8,200元】，扣除必要費用6,174,127元後，核定全年所得額1,750,083元，並同額歸戶核定原告92年度綜合所得稅執行業務所得1,750,083元。嗣原告於復查時主張該醫院對部分病患未收取掛號費及部分負擔等語，經被告查核原告所提示該醫院免收掛號費紀錄名冊核屬詳實，其主張未收取掛號費4,046人次部分核屬可採，乃重行核算92年度掛號費收入370,050元【（看診11,447人次－免收4,046人次）×50元＝370,050元】，原核定掛號費收入572,350元應予追減202,300元。惟關於未收部分負擔乙節，按依全民健康保險現行規定，對於保險對象除重大傷病、分娩、接受預防保健服務、山地離島地區之就醫或其他規定就醫得免收取部分負擔外，仍應收取部分負擔，如未依規定向保險對象收取其應自行負擔之費用或有以之作為招攬病人之事實者，全民健康保險醫事服務機構特約及管理辦法有相關處罰規定，且健康保險局計算部分負擔金額已排除前揭免收取部分負擔之對象，故無重複計算之情事，原核定部分負擔收入717,770元並無不合。綜上，合計追減該醫院收入總額202,300元及費用總額157,794元（202,300元×78%），重行核算該醫院全年所得額1,705,577元，並同額核定為原告執行業務所得，原核定執行業務所得1,750,083元，復查後乃予追減44,506元。
㈡關於原告主張其與楊英煒醫師合夥經營太安醫院乙節，按稅
捐法律關係乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬困難之事，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，依憲法第19條規定意旨及貫徹公平及合法課稅所必要，納稅義務人應具有稽徵程序協力義務，如有違背，即生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又合夥契約係二人以上互約出資以經營共同事業之諾成契約，故於稅捐之課徵上，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人間有無主觀之合夥合意及客觀上有無合夥之行為幾無可能，為期公平，應由納稅義務人負舉證責任。原告雖主張自88年1月1日起即與楊英煒合夥經營太安醫院，並提示「聯合執行業務契約書」供核，惟上開契約除載明「盈餘分配比率各為1/2」外，關於出資方式（金錢、其他財產權、勞務、信用或以其他利益代之）、收支處理、盈餘分配等要件，均付之闕如。經被告分別以95年4月28日中區國稅大屯二字第0950010124號及96年8月21日中區國稅法二字第0960039147號函請原告提示具體事證供核，惟迄未提示，是顯難僅憑系爭契約書即認定原告與楊英煒有合夥經營太安醫院之事實。又楊英煒90、91年度係申報取自太安醫院之薪資所得，並非執行業務所得，92年度亦非申報太安醫院之執行業務所得。且原告於鈞院另件準備程序稱楊英煒之合夥出資係提供牙醫使用之醫療器材，惟太安醫院為綜合醫院，楊英煒僅出資牙醫醫療器材，其出資與其約定合夥比例1/2顯不相當。
㈢至原告提示台灣高等法院台中分院92年度抗字第570號民事
裁定及鈞院95年度訴字191號判決，主張系爭事實業經司法審認太安醫院為合夥組織乙節，按前開裁判無非以原告自行製作並陳報被告之「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」為據，惟該等表單主要目的係調查太安醫院執行業務所得額之資料，至太安醫院究竟是否為合夥組織，被告自得本於職權查明。另台中縣稅捐稽徵處大屯分處77年2月8日稅屯三字第5342號之合夥核准備查函雖載明就其變更合夥經營准予備查，惟並未就合夥事實為實質審查。原告援引前揭資料作為合夥憑據，自無可採。
五、本件兩造之爭點為：原告主張其與第三人楊英煒醫師合夥經營太安醫院，約定損益分配各1/2，被告對太安醫院92年度核定之執行業務所得，依損益分配比率，應以原告及楊英煒各852,789元歸課綜合所得稅；被告則以因原告未提示具體事證供核，難僅憑合夥契約書即認原告與楊英煒有合夥經營太安醫院之事實，被告依查得資料核定執行業務所得1,705,577元，歸課原告綜合所得總額，並無違誤等語置辯。
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第2類：執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」為民法第667條所明定。惟於稅捐稽徵事件，執行業務人間雖訂有合夥契約，約定共同經營事業，然訂約後是否有依約履行，為合夥之出資及分配盈餘，此為納稅義務人支配之經濟事實，自應由納稅義務人負舉證責任。
七、經查，原告主張其自88年1月1日起即與楊英煒合夥經營太安醫院，雖有提出「聯合執行業務契約書」及太安醫院之申請書為憑（本院卷26及28頁），惟該契約書僅記載「盈餘分配比率各為1/2」，而關於出資方式，如金錢、其他財產權、勞務、信用或以其他利益代之等，另收支處理或盈餘分配等事項，均無載明。經被告以95年4月28日中區國稅大屯二字第0950010124號，及原告申請復查階段中另以96年8月21 日中區國稅法二字第0960039147號函，請原告提示對於合夥出資及盈餘等事證供核（原處分卷4,2頁），原告迄本院言詞辯論終結前均未提示，是尚難以上開契約書而認原告與楊英煒有合夥經營太安醫院之事實。次查，原告所稱太安醫院之合夥人楊英煒於90、91年度，均申報薪資所得，而該所得之來源，係太安醫院（本院98年度訴字第73號事件原處分卷62-65頁，本院98年度訴字第74號事件原處分卷92-95頁，該醫院統一編號00000000），是太安醫院於原告所指合夥期間，有對楊英煒支付薪資之情形，而非分配執行業務所得。再者，楊英煒於92年度申報之執行業務所得72,000元，其來源為中央健保局，經被告核定其於該年度有晟揚牙醫診所執行業務所得730,561元（原處分卷9,7,10頁），原告雖稱92年度因無盈餘而未分配，惟原告自行申報該年度取自太安醫院之執行業務所得卻高達1,375,317元（同卷54頁）；又本件被告原查原告關於太安醫院核定執行業務所得1,750,083元復查後追減44,506元即1,705,577元，原告於本年度取自太安醫院有如此高額之執行業務所得，又稱無盈餘，如有與楊英煒合夥經營之事實，又未分配予楊英煒；原告另稱因921地震災害，將盈餘用於修繕醫院，亦未提出計算及分擔等相關紀錄，以上各情相互間尚有有扞格之處。綜上各情以觀，尚難認原告與楊英煒有合夥經營太安醫院之事實。
八、至原告所提台灣高等法院台中分院92年度抗字第570號民事裁定及本院95年度訴字191號判決（本院卷32-50頁），主張太安醫院係合夥組織，業經司法認定乙節。按該等裁判係以原告自行製作並陳報被告之「執行業務暨其他所得業者基本資料表」及「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」等為認定基礎，而該等表單係被告調查太安醫院執行業務所得額之資料，另台中縣稅捐稽徵處大屯分處77年2月8日稅屯三字第5342號之合夥核准備查函，係屬備查性質，均未就合夥之事實為實質認定，均難為本件原告所稱太安醫院於本年度由其與楊英煒合夥之論據，併予敘明。
九、從而，原告既未提出本年度由其與楊英煒合夥經營太安醫院之相關事證，且依楊英煒之90-91年及本年度之申報資料，均無來自太安醫院之執行業務所得，原告主張其取自太安醫院92年度核定之執行業務所得，應依損益分配比率1/2計算，並無可採。是本件被告依查得資料核定本年度原告執行業務所得1,705,577元，計入原告綜合所得總額，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求訴願決定及復查決定關於執行業務所得不利於原告之部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 28 日
書記官 莊 啟 明