臺中高等行政法院判決
98年度訴字第77號原 告 甲○○訴訟代理人 劉雅榛 律師複 代理人 白裕棋 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月31日台財訴字第09700463180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分其中罰鍰超過新臺幣柒仟壹佰叁拾玖萬叁仟零貳拾柒元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父傅松男於民國（下同）93年7月25日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）378,094,121元，遺產淨額210,783,173元，應納稅額90,884,586元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額90,884,586元加處1倍罰鍰計90,884,500元（計至百元止）；嗣原告補申報被繼承人債權2,461,087元，經被告核定債權為2,492,687元，併案核定遺產總額380,586,808元，遺產淨額213,275,860元，另案補徵應納稅額1,246,344元。原告不服，就遺產總額－被繼承人繼承其配偶傅林幼華之應繼分財產、扣除額－未償債務及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，遂就被繼承人之遺產總額－被繼承人對大港有限公司（以下簡稱大港公司）、德普建設有限公司（以下簡稱德普公司）及木玉實業股份有限公司（以下簡稱木玉公司）股東往來債權、扣除額－部分未償債務及罰鍰等項目，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產及贈與稅法第44條98年1月21日修正公布，後財政部
於98年3月5日發佈台財稅字第09804516500號函令，修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第44條、第45條規定，並自即日生效，該函令中就遺產及贈與稅法第44條之違章情形修改裁罰金額及倍數，變更後之解釋函令對納稅義務人較有利，且本件核課處分尚未確定，依前開稅捐稽徵法第1條之1之規定，自應適用修正後之解釋函令。
㈡遺產總額-債權部分：
⒈原告就被繼承人所遺留之大港公司股東往來92,550,000
元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來20,893,589元3筆債權部分並不知悉，自無從檢附證明文件。然原告已於復查時即對原處分（被告民權稽徵所Z0000000000000號遺產稅核定及95年度財遺產字第1Z000000000號處分）全部聲明不服。原告已就原處分之內容全部聲明不服，故應認本件請求，業經復查及訴願程序，被告自不得認定該等債權既未經復查程序，原告業於訴願程序進行中，即就被繼承人傅松男是否對於大港公司、德普公司及木玉公司有上開股東往來之債權一節，表示不服，並無違反爭點主義。況且，被告係如何核定被繼承人對於大港公司有股東往來92,550,000元、對德普公司股東往來有85,800,000元及對木玉公司股東往來有20,893,589元，於未見被告之核稅通知中說明其認定依據為何，依行政程序法第96條第1項第2款，顯有未於行政處分中加附理由之違誤。
⒉按依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條，被告
就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1等法律設有明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任，否則，即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。另按司法院釋字第537號解釋意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條、及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅（參司法院釋字第218號解釋），惟除非法律另有明文，否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。被告核定被繼承人傅松男分別對於大港公司、德普公司及木玉公司有上開之股東往來債權云云，無非略以「大港有限公司股東往來明細表」、「德普建設有限公司股東往來明細表」、「木玉實業股份有限公司股東往來明細表」，以為核定依據。然查，依「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」第參點規定：「債權之審查或抵繳，依下列原則處理：審查㈠應查明債權是否確實，以及有無遺產及贈與稅法第16條第13款之不能收取或行使情事，並將經查明之債權確實資料或債權證明文件影本附案存參。84年1月13日遺產及贈與稅法修正公布前之案件，亦應就納稅義務人主張之債權價值及提供之具體事證，確實查明並客觀研判，核實認定其價值。」另依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函說明二：「‧‧‧本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定‧‧‧」前揭大港公司、德普公司及木玉公司三家公司股東往來明細表等資料，非屬債權確實資料或債權證明文件，依稅捐稽徵法第30條、及行政程序法第36條、第43條等規定，被告仍未盡職權調查責任，仍應就前揭股東往來債權之存在或確實價值，負舉證責任。
⒊依被告原處分卷內所附93年度資產負債表所示，被繼承
人傅松男與大港公司是否尚有股東往來92,550,000元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來20,893,589元之股東往來債權，均未依法扣除資產負債表「應付款項」下，優先於股東往來之債權、優先權、抵押權及欠稅之總金額後，再按被繼承人所占全體股東往來之金額比例，以計算被繼承人傅松男自前揭公司資產負債表「資產總額」中能受償之股東往來具體金額為何，容有未盡調查之情事，依前揭說明，應予重核前揭三筆被繼承人傅松男股東往來債權之確實金額為何。
⒋參照訴願法第80條及行政程序法第117條等規定意旨，
如原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。準此，本件被告逕行核定被繼承人傅松男對於大港公司等三家公司股東往來債權部分，均未依法扣除資產負債表「應付款項」下，優先於股東往來之債權、優先權、抵押權及欠稅之總金額後，再按被繼承人所占全體股東往來之金額比例，以計算被繼承人傅松男自前揭公司資產負債表「資產總額」中能受償之股東往來具體金額為何，容有未盡調查之情事之顯然違法情形，被告應依職權撤銷或變更原課稅及裁罰處分。末查，就被繼承人傅松男繼受配偶傅林幼華對於木玉公司股東往來部分，依被告核算之金額應為5,220,891元，惟原核定通知書第8頁卻誤載為5,393,482元，容有明顯違法之錯誤，原處分實有撤銷重核之必要。
⒌另就大港公司98年6月18日回覆函文說明三已載明：「
本公司截至民國93年底，帳載之累積虧損已達新台幣291,386仟元，公司淨值亦為負新台幣225,221仟元，資產已無法抵償負債且本公司之存貨（待售房屋）已被債權人（銀行及中華工程公司）向法院申請查封拍賣，部份已經拍出，故公司已無力償還帳載之所有股東往來款，特此併同說明。」準此，原告之被繼承人傅松男於93年7月25日過世時，其對於大港公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情形。被告核定被繼承人傅松男對於大港公司尚有股東往來債權92,550,000元，實有違誤。此外，德普公司98年6月15日德字第980601號回覆函文說明三已載明：「本公司截至民國93年底，帳載之累積虧損已達新台幣189,073仟元，公司淨值亦為負新台幣129,073仟元，資產已無法抵償負債，故公司已無力償還帳載之股東往來數，特此併同說明。」準此，原告之被繼承人傅松男於93年7月25日過世時，其對於德普公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情形。被告核定被繼承人傅松男對於大港公司尚有股東往來債權85,800,000元，實有違誤。
㈢扣除額-未償債務部分：
⒈復查決定書第貳㈣部分：被繼承人配偶傅林幼華於89
年12月30日提供土地及建物向世華銀行借款23,900,000元，被繼承人為一般保證人，其中債務18,594,530元已進入強制執行，應從遺產總額中扣除。
⒉復查決定書第貳㈤部分：大港公司及德普公司於89年
4月26日向世華銀行借款164,802,400元及70,629,600元，被繼承人、訴外人劉正通及林耀堂三人為連帶保證人，並提供渠等共有土地作為擔保，其中債務51,741,040元已進入司法催收程序，應從遺產總額中扣除。
⒊復查決定書第貳㈧部分：原告、被繼承人配偶、被繼
承人之子傅元宏、訴外人詹阿鎮及詹永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有土地及建物向臺中銀行豐原分行借款30,000,000元、70,000,000元、30,000,000元、70,000,000元及60,000,000元共5筆，每筆借款皆由另4筆之借款人及被繼承人、石月汝等6人為連帶保證人並提供渠等7人（含借款人）共有土地作為擔保，其中債務260,000,000元被繼承人傅松男亦為主債務人之一，該項並非保證債務，被告恐有誤會，亦應從遺產總額中扣除。
⒋復查決定書第貳部分：訴外人林宗賢於89年10月19
日提供土地向中興銀行臺中分行借款21,600,000元及3,400,000元，被繼承人為連帶保證人，其中債務16,833,282元已進入司法催收程序，亦應從遺產總額中扣除。
㈣為落實憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，租稅爭訟案件
，仍以採行「總額主義」為宜，按「按稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以『總額主義』為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體。」為高雄高等行政法院91年度訴字第61號、第519號及第521號判決可資參照，並為最高行政法院93年度判字第1519號判決維持所採認之總額主義意旨在案。另參照納稅者權利保護法草案之立法總說明、及該草案第20條，足徵我國立法趨勢同樣採取總額主義之規範模式，容無疑義。則無論立法機關所審查之草案，或實務界所採取之見解，均肯認總額主義係屬租稅行政爭訟案件，所應適用之審查模式，而揚棄爭點主義之主張，被告方面所持見解，固非無見，惟未能與時俱進，採取我國及世界各國之多數見解，仍執爭點主義加以爭執，應無足採。再者，縱認本案應適用爭點主義，然本件各項爭點，原告均於97年9月2日所提出之訴願補充理由書中載明，尚無悖於爭點主義之情事。再者，於租稅案件採取爭點主義之情形下，人民申請復查時，如係對可分行政處分之一部分表示不服時，始有申請復查範圍之爭議。若申請復查之行政處分不可分，或已對行政處分全部不服而申請復查時，不服原處分之範圍已甚明確，即無總額主義或爭點主義之問題可言。準此，本件自提起訴願時，原告即已表明對原處分全部不服之意思，自無被告所指陳涉及爭點主義之問題等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠遺產總額－債權部分：
⒈原告之父傅松男於93年7月25日死亡，原告未依規定辦
理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額378,094,121元；嗣原告自動補申報被繼承人債權2,461,087元，經被告機關核定債權為2,492,687元，併案核定遺產總額為380,586,808元。原告不服，就被繼承人繼承其配偶傅林幼華（91年8月20日死亡）之應繼分財產－財產總額19,313,334元部分，主張傅林幼華遺產部分係被繼承人於死亡前5年內繼承之財產，應全數扣除云云，申經被告復查決定略以，被繼承人之配偶傅林幼華91年8月20日死亡，經被告機關核定遺產總額80,535,888元，遺產淨額0元，應納稅額0元；被繼承人於93年7月25日死亡，截至其死亡時其配偶之遺產尚未辦理繼承登記，因其配偶之遺產稅應納稅額為0元，不適用遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額規定，原核定乃按其死亡時之時價及應繼分四分之一核算其應繼承自其配偶之財產總額19,313,334元；又被繼承人傅林幼華之未償債務合計141,006,576元，原核定乃按應繼分四分之一認列未償債務合計35,251,644元，原無不合。惟部分應繼分財產及未償債務之價值，原查漏未依被繼承人死亡時之價值核定，經依被繼承人死亡時之價值重行核算結果，被繼承人繼承自傅林幼華應繼分財產淨額應為負14,494,385元（即繼承財產18,226,280元－未償債務32,720,665元＝負14,494,385元），較原核定負15,938,310元（即繼承財產19,313,334元－未償債務35,251,644元＝負15,938,310元），更不利於原告，依改制前行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定意旨，是原核定應繼分淨額為負15,938,310元，應予維持等由，駁回本部分復查之申請。原告仍表不服，提起訴願主張被告核定被繼承人遺產總額－債權：大港公司、德普公司及木玉公司股東往來（含被繼承人生前持有20,893,589元及其配偶生前持有應繼分5,393,482元），合計204,637,071元，原告遍尋被繼承人所有資料並無任何憑證，如何認定有此債權，應自遺產總額中扣除云云，案經財政部駁回其訴願。
⒉按稅捐稽徵法第35條第1項第1款之規定，申請復查，為
提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院著有62年度判字第96號判例可資參照。被告初查核定被繼承人與大港公司、德普公司及木玉公司有上開股東往來之債權。復查階段，關於被繼承人遺產總額部分，原告僅就被繼承人繼承傅林幼華之應繼分財產項目申請復查，對於被繼承人所遺之大港公司、普德公司及木玉公司等股東往來之債權，並無爭執或表示不服，有其95年5月23日及96年7月9日所提復查申請書及提示資料附原處分卷可稽，則該等債權既未經復查程序，徵諸前開法條規定及判例意旨，原告對之逕行提起訴願，自非法之所許，其訴願乃遭駁回。原告主張已於復查時對原處分全部聲明不服，被告自不得認定該等債權既未經復查程序乙節，然依該復查申請書僅敘明就說明一「被繼承人傅松男君依據聯合徵信中心資料除有未償主債務123,659,000元外，尚有641,418,000元之從債務未處理，亦應計列扣除。
」及說明二「有關配偶林幼華遺產部分‧‧‧應全數扣除。」申請復查，並未對被繼承人所遺之大港公司、普德公司及木玉公司等債權申請復查，亦未表示異議，原告所訴委不足採。再依被告之核稅（定）通知書未依行政程序法第96條第1項第2款規定記載主旨、事實、理由及法令依據之違誤乙節，本件為未申報遺產稅案件，其「遺產稅核定通知書」係就全案所核定之財產種類、財產數量、持分及核定金額等項目核算其遺產總額、免稅額、扣除額及遺產淨額等金額，藉以計算其應納稅額之明細表。另被告民權稽徵所於95年1月17日以中區國稅民權一字第0950006231號函檢送被繼承人傅松男遺產稅核定通知書、繳款書、違章案件罰鍰繳款書及違章處分書均已合法送達，有郵政掛號收件回執可稽。被告所檢附之違章裁罰「處分書」（按行政罰法第44條規定於95年2月5日施行後改為裁處書）皆已依行政程序法第96條規定，詳細載明主旨、事實、理由及法令依據，原告所訴委不足採。
⒊另參酌原告所提出大港公司資產負債表其上載有股東往
來帳負債116,700,000元，德普公司資產負債表股東往來負債85,200,000元，木玉公司資產負債表股東往來負債350,900,000元，足證系爭三家公司確實係對被繼承人負債金額無誤。依法被繼承人對系爭三家公司就有這些未償債權，系爭三家公司於本案繼承事故發生時，公司皆正常，並無債務未清償的情形，原告所說的查封情事，皆為事後所為。
㈡扣除額－未償債務（保證債務）部分：被繼承人生前向遠
東國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱遠東銀行）新莊分行及中興銀行臺中分行借款，截至其死亡時尚有貸款餘額39,029,304元及84,630,000元，併同原核定按應繼分四分之一核定繼承自配偶之未償債務35,251,644元，乃核定被繼承人之未償債務合計158,910,948元。原告雖提示財團法人金融聯合徵信中心（以下簡稱聯合徵信中心）授信與保證資料，主張依聯合徵信中心資料，被繼承人生前除原核定未償債務（主債務）餘額外，尚有從債務641,418,000元亦應扣除云云。然查，下列各項核非屬被繼承人生前之未償債務，原告主張核不足採：
⒈被繼承人之子傅元宏於93年間向臺灣土地銀行（以下簡
稱土地銀行）內湖分行借款35,700,000元，被繼承人為連帶保證人（未提供擔保品）。次查該筆借款主債務人於借款期間均正常繳息，且已於94年3月15日清償本息銷戶，有土地銀行內湖分行94年4月28日內放字第0940000159號函及95年11月10日內放字第0950000330號函可稽，是系爭連帶保證債務截至被繼承人死亡日止，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒉原告及訴外人林弘偉於92年6月16日、同年10月14日提
供不動產向土地銀行北臺中分行分別借款13,000,000元、5,000,000元，被繼承人為一般保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有土地銀行北臺中分行94年4月28日北中放字第0940001314號、95年6月23日北中放字第0950001806號及95年8月8日北中放字第0950002501號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒊原告於92年12月15日提供3筆土地為擔保抵押物向土地
銀行東臺北分行借款57,000,000元，被繼承人為連帶保證人。次查該筆借款主債務人於借款期間均正常繳息且已於94年10月7日清償本息銷戶，有土地銀行東臺北分行94年5月3日東北放字第0940000180號及95年8月21日東北放字第0950000385號函可稽，是系爭連帶保證債務截至被繼承人死亡日止，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒋被繼承人配偶傅林幼華於89年12月30日提供土地及建物
向世華聯合商業銀行（以下簡稱世華銀行）儲蓄部（現：國泰世華銀行南京東路分行）借款23,900,000元，被繼承人為一般保證人。次查該筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有國泰世華銀行南京東路分行95年6月19日國世南京東字第0227號及95年11月8日國世南京東字第0431號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒌大港公司及德普公司於89年4月26日提供建物向世華銀
行儲蓄部借款164,802,400元及70,629,600元，被繼承人、訴外人劉正通及林耀堂等3人為連帶保證人並提供渠等共有土地作為擔保。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有國泰世華銀行南京東路分行95年8月14國世銀南京字第0292號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒍訴外人林耀堂於90年3月30日提供土地及建物向世華銀
行民生分行（現：國泰世華銀行民權分行）借款13,487,877元，被繼承人為一般保證人並提供土地及建物作為擔保。次查該筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，該筆借款已於94年4月11日清償本息銷戶，有國泰世華銀行民權分行95年8月21日（95）國世銀民權字第112號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒎查訴外人林弘斌及林弘偉分別於92年3月26日及92年6月
24日提供土地及建物向臺中銀行營業部借款7,100,000元、12,900,000元，被繼承人及林耀堂為連帶保證人。
次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，其中林弘偉之借款已於94年2月5日清償本息銷戶，有臺中銀行營業部95年6月14日中營業字第09501000068號及95年11月10日中營業字第09501000365號函及渠等借款申請書可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒏原告、被繼承人配偶、被繼承人之子傅元宏、訴外人詹
阿鎮及詹永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有之土地及建物向臺中銀行豐原分行借款30,000,000元、70,000,000元、30,000,000元、70,000,000元及60,000,000元共5筆，每筆借款皆由另4筆之借款人及被繼承人、石月汝等6人為連帶保證人並提供渠等7人（含借款人）共有土地作為擔保。次查該5筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有臺中銀行豐原分行95年7月13日中豐原字第09504100518號函、不動產抵押批覆書、借款申請書及增補借據可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒐查原告於91年8月7日提供土地及建物向臺中銀行東豐原
分行借款19,000,000元，被繼承人為連帶保證人；另新豐遊樂事業有限公司於92年5月5日提供土地及建物向臺中銀行東豐原分行借款68,730,000元，原告、被繼承人、訴外人李程顯及廖家祥等4人為連帶保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，該2筆借款已分別於95年10月12日及95年6月13日清償本息銷戶，有臺中銀行東豐原分行95年11月15日中東豐字第09504700384號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務，原告主張核不足採。
⒑被繼承人配偶傅林幼華於89年12月30日提供建物向三信
銀行臺中分行借款10,600,000元、32,900,000元，被繼承人、訴外人林耀堂及廖彩貴為一般保證人，並由被繼承人及配偶、廖彩貴提供建物為抵押擔保品。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，均正常還款繳息，並未發生債務不履行且經債權人求償情事，有三信商業銀行94年5月6日三信銀審字第0871號及95年6月26日三信銀審（臺中）字第9501752號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒒原告於92年11月7日向華南商業銀行北臺中分行借款8,3
00,000元，被繼承人為連帶保證人，並由渠等提供不動產作為抵押擔保品。次查該筆借款截至被繼承人死亡日止，均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，已於94年1月17日清償，有華南商業銀行北臺中分行95年8月9日（95）華北中放字第09500265號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。⒓查訴外人林耀堂於90年8月21日及91年9月10日提供土地
向中興銀行臺中分行（承受銀行：聯邦銀行臺中分行）借款21,790,000元、13,070,000元，由被繼承人及案外人廖彩貴為連帶保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人還款繳息正常，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，並均已於95年4月18日清償本息銷戶，有聯邦銀行臺中分行95年11月17日（95）聯銀中字第415號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒔訴外人林宗賢於89年10月19日提供土地向中興銀行臺中
分行（承受銀行：聯邦銀行北臺中分行）借款21,600,000元及3,400,000元，被繼承人為連帶保證人。次查該2筆借款截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息（於94年9月16日清償3,400,000元），並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有聯邦銀行北臺中分行95年8月22日（95）聯北臺中字第0108號函可稽，系爭連帶保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
⒕查被繼承人、訴外人林耀堂及劉正通等3人於93年3月31
日以渠等共有之房屋作為擔保品，向遠東銀行新莊分行共同訂立3份借款契約書，借款金額分別為44,850,000元、3,450,000元及20,700,000元，合計69,000,000元，並約定3筆借款分別由被繼承人、林耀堂及劉正通各自取得。次查由林耀堂及劉正通取得之2筆借款3,450,000元及20,700,000元，截至被繼承人死亡日止，主債務人均正常還款繳息，並無發生債務不履行且經債權人求償情事，有遠東銀行95年6月22日（95）遠銀消營字第230號函可稽，系爭保證債務核非屬被繼承人生前之未償債務。
㈢罰鍰部分：遺產及贈與稅法第44條及「稅務違章裁罰金額
或倍數參考表」分別於98年1月21日及98年3月5日經財政部修訂，依前揭規定，重行核算按所漏稅額38,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合計71,393,027元，原處罰鍰90,884,500元應予追減19,491,473元。
㈣綜上，本件原告所涉及逃漏稅之相關事證，爰為本件課稅
處分之構成要件事實，並無不當，本件除酌減罰鍰外，原告所訴並無新理由及新事證，顯係推卸之詞，核無足採，原處分及所為復查決定、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決除罰鍰部分應予追減19,491,473元外，請駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告對於被繼承人所遺之大港公司、普德公司及木玉公司等股東往來之債權，於復查階段有無爭執或表示不服？原告對於上開三家公司股東往來之債權，是否應扣除各公司資產負債表「應付款項」下，優先於股東往來之債權、優先權、抵押權及欠稅之總金額後，再按被繼承人所占全體股東往來之金額比例，以計算被繼承人傅松男自前揭公司資產負債表「資產總額」中能受償之股東往來具體金額為何，重新核算債權之確實金額？被繼承人所負各筆保證債務，是否屬被繼承人生前之未償債務，而應自遺產總額中扣除？經查：
㈠扣除額－未償債務部分：
⒈原告主張遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼
承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本件被告復查決定核定原告繼承其父傅松男之遺產，其中下列項目係屬被繼承人死亡前未償之債務，並具有確實之證明，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，被告未予扣除：
⑴被繼承人配偶傅林幼華於89年12月30日提供土地及建
物向世華銀行借款23,900,000元，被繼承人為一般保證人，其中債務18,594,530元已進入強制執行，應從遺產總額中扣除（復查決定書第貳㈣部分）。
⑵大港公司及德普公司於89年4月26日向世華銀行借款
164,802,400元及70,629,600元，被繼承人及訴外人劉正通、林耀堂三人為連帶保證人，並提供渠等共有土地作為擔保，其中債務51,741,040元已進入司法催收程序，應從遺產總額中扣除（復查決定書第貳㈤部分。
⑶原告、被繼承人配偶、被繼承人之子傅元宏及訴外人
詹阿鎮、詹永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有土地及建物向臺中銀行豐原分行借款30,000,000元、70,000,000元、30,000,000元、70,000,000元及60,000,000元共5筆，每筆借款皆由另4筆之借款人及被繼承人、石月汝等6人為連帶保證人並提供渠等7人（含借款人）共有土地作為擔保，其中債務260,000,000元被繼承人傅松男亦為主債務人之一，該項並非保證債務，被告認係保證債務恐有誤會，亦應從遺產總額中扣除（復查決定書第貳㈧部分）。
⑷訴外人林宗賢於89年10月19日提供土地向中興銀行臺
中分行借款21,600,000元及3,400,000元，被繼承人為連帶保證人，其中債務16,833,282元已進入司法催收程序，亦應從遺產總額中扣除（復查決定書第貳部分）。
⒉查被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，
遺產及贈與稅法第17條第1項第9款固規定得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟稱保證者，係謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約（民法第739條），保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償（民法第745條），雖連帶保證人無前開先訴抗辯權，惟無論連帶保證或一般保證，均係以主債務已屆清償期，而不為清償，保證人之履行責任始發生。因此被繼承人雖曾為他人之保證人或連帶保證人，惟其代負履行責任，仍處於不確定狀態，且依民法第749條前段規定，保證人向債權人清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。故若非主債務人已達清償不能，被繼承人縱曾為之保證甚或為連帶保證，仍難謂保證債務即屬被繼承人之未償債務。究竟何種情形應認主債務人已達清償不能？應以債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，或由於主債務人行蹤不明、執行刑期等，致債務超過之狀態持續相當時日，且自他人取得融資之機會無望，債權人之債權獲得清償事實上為不可能等為斷（參照最高行政法院法官侯東昇著「保證債務得否自遺產總額中扣除之探討，刊載於臺灣法學雜誌第114期）。
⒊本件原告之被繼承人傅松男生前固曾為上開4件借款之
保證人，惟關於1即復查決定書第貳㈣部分，該貸款案主債務人係傅林幼華，其生前為被繼承人傅松男之配偶，該筆貸款金額為2,390萬元，被告查核傅林幼華遺產稅時，按其死亡時之貸款餘額核定未償債務扣除額22,941,977元在案；本件被告於初查時，以截至被繼承人死亡時其配偶傅林幼華之遺產尚未辦理繼承分配，業已按被繼承人之應繼分四分之一認列未償債務扣除額，該貸款案，截至95年5月31日止，並無欠款（被繼承人傅松男係於93年7月25日死亡），此有國泰世華銀行南京東路分行95年6月19日095國世南京東字第0227號函附原處分卷可稽（第1222頁）。其次關於2即復查決定書第貳㈤部分，主債務人大港公司及德普公司於截至94年4月26日止，向國泰世華銀行南京東分行借款餘額各為37,611,000元及16,119,000元，至94年4月26日止上開2借款人均還款繳息正常，此亦有該行95年8月14日國世銀南京字第0292號函附原處分卷可稽（第1220頁）。
再次關於3即復查決定書第貳㈧部分，原告主張伊與被繼承人配偶、被繼承人之子傅元宏（已拋棄繼承）及訴外人詹阿鎮、詹永安等5人分別於91年5月23日及次日提供共有土地及建物向臺中銀行豐原分行借款3千萬元、7千萬元、3千萬元、7千萬元及6千萬元共5筆，每筆借款皆由另4筆之借款人及被繼承人、石月汝等6人為連帶保證人，並提供渠等7人（含借款人）共有土地作為擔保，其中債務2,600萬元乙筆被繼承人傅松男亦為主債務人之一，該項並非保證債務，被告認係保證債務恐有誤會，亦應從遺產總額中扣除乙節。經查上開5筆貸款，分別係由原告甲○○於91年5月23日貸款3千萬元、傅林幼華於同日貸款7千萬元、傅元宏於同日貸款3千萬元、詹阿鎮於翌日貸款7千萬元、詹永安於同日貸款6千萬元，被繼承人傅松男雖有提供不動產設定抵押為擔保，並有於抵押權設定時登記被繼承人傅松男亦為債務人，惟實際係為保證人，並非主債務人，且被繼承人傅松男死亡後至95年5月31日止，各筆債務均繼續履行等情，業據貸款銀行臺中商業銀行豐原分行函復被告敘述綦詳，有該分行95年7月13日中豐原字第09504100518號函及其所附原告與訴外人詹永安、傅林幼華、傅元宏及詹阿鎮等之借款申請書影本5紙附原處分卷可按（第1198頁）。關於4即復查決定書第貳部分，原告主張訴外人林宗賢於89年10月19日提供土地向中興銀行臺中分行借款2,160萬元及3,400萬元，被繼承人為連帶保證人乙節。經查該筆貸款主債務人係林宗賢，提供其與被繼承人傅松男共有之不動產設定抵押擔保，清償期為104年10月19日，截至95年5月31日均還款情況正常等情，亦有該分行95年8月22日（95）聯北臺中字第0108號函附原處分卷可憑（第1130頁）。原告雖提出臺灣臺北地方法院號97年度重訴字第672號民事判決、臺灣士林地方法院97年7月10日士院木97執實字第31364號查封登記函及執行命令，主張復查決定書第貳大項扣除額－未償債務（保證債務）中第4項之債務18,594,530元，已進入強制執行階段。同上第5項之債務51,741,040元，已進入司法催收程序。同上第8項之債務2600萬元，被繼承人傅松男亦為主債務人之一，並非保證債務。同上第13項之債務16,833,282元，已進入司法催收程序，均應從遺產總額中扣除云云。經查本件被繼承人傅松男於93年7月25日死亡時，上開債務之主債務人均繳息正常，已見前述，迨被告查獲原告未依法申報繼承傅松男之遺產稅，發單補徵並予罰鍰，原告於95年5月23日申請復查後，上開貸款案始均不按期還款，顯非被繼承人生前之未償債務，且其主債務人並無經依破產法被宣告破產、或依公司法聲請重整之情形，原告主張上開債務應自遺產中扣除，自屬欠缺確實之證明，被告否准原告之申請，即無不合，原告請求調查大港公司及德普公司之資產負債狀況，惟查該2公司均謂其公司帳證已經遺失，並無帳證可查云云，有其復函附本院卷可證，自無從查證，併予敍明。
㈡遺產總額－債權部分：
⒈就此部分，原告訴稱，原告就被繼承人所遺留之大港公
司股東往來92,550,000元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來20,893,589元3筆債權部分並不知悉，自無從檢附證明文件。然原告已於復查時即對原處分（被告民權稽徵所Z0000000000000號遺產稅核定及95年度財遺產字第1Z000000000號處分）全部聲明不服。原告已就原處分之內容全部聲明不服，故應認本件請求，業經復查及訴願程序，被告自不得認定該等債權既未經復查程序，原告業於訴願程序進行中，即就被繼承人傅松男是否對於大港公司、德普公司及木玉公司有上開股東往來之債權一節，表示不服，並無違反爭點主義。而依「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」第參點規定：「債權之審查或抵繳，依下列原則處理：審查㈠應查明債權是否確實，以及有無遺產及贈與稅法第16條第13款之不能收取或行使情事，並將經查明之債權確實資料或債權證明文件影本附案存參。84年1月13日遺產及贈與稅法修正公布前之案件，亦應就納稅義務人主張之債權價值及提供之具體事證，確實查明並客觀研判，核實認定其價值。」另依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函說明
二：「‧‧‧本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定‧‧‧」前揭大港公司、德普公司及木玉公司三家公司股東往來明細表等資料，非屬債權確實資料或債權證明文件，依稅捐稽徵法第30條、及行政程序法第36條、第43條等規定，被告仍未盡職權調查責任，仍應就前揭股東往來債權之存在或確實價值，負舉證責任。本件依被告原處分卷內所附93年度資產負債表所示，就被繼承人傅松男對大港公司股東往來92,550,000元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來20,893,589元之股東往來債權，均未依法扣除資產負債表「應付款項」下，優先於股東往來之債權、優先權、抵押權及欠稅之總金額後，再按被繼承人所占全體股東往來之金額比例，以計算被繼承人傅松男自前揭公司資產負債表「資產總額」中能受償之股東往來具體金額為何，容有未盡調查之情事，依前揭說明，應予重核前揭三筆被繼承人傅松男股東往來債權之確實金額為何。另就大港公司98年6月18日回覆函文說明三已載明：「本公司截至民國93年底，帳載之累積虧損已達新台幣291,386仟元，公司淨值亦為負新台幣225,221仟元，資產已無法抵償負債且本公司之存貨（待售房屋）已被債權人（銀行及中華工程公司）向法院申請查封拍賣，部份已經拍出，故公司已無力償還帳載之所有股東往來款，特此併同說明。」準此，原告之被繼承人傅松男於93年7月25日過世時，其對於大港公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情形。被告核定被繼承人傅松男對於大港公司尚有股東往來債權92,550,000元，實有違誤。
此外，德普公司98年6月15日德字第980601號回覆函文說明三已載明：「本公司截至民國93年底，帳載之累積虧損已達新台幣189,073仟元，公司淨值亦為負新台幣129,073仟元，資產已無法抵償負債，故公司已無力償還帳載之股東往來數，特此併同說明。」準此，原告之被繼承人傅松男於93年7月25日過世時，其對於德普公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情形。被告核定被繼承人傅松男對於大港公司尚有股東往來債權85,800,000元，實有違誤。
末查，就被繼承人傅松男繼受配偶傅林幼華對於木玉公司股東往來部分，依被告核算之金額應為5,220,891元，惟原核定通知書第8頁卻誤載為5,393,482元，容有明顯違法之錯誤，原處分實有撤銷重核之必要云云。
⒉按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復
查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」業經最高行政法院著有62年度判字第96號判例。次按「又課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，納稅義務人僅就特定課稅基礎表示不服，提起行政爭訴，自應以該範圍為審查之對象，本院前揭判例並未增加稅捐稽徵法所無之限制，與憲法第16條亦無違悖。」「關於稅捐行政爭訟事件，我國向採爭點原則，即未於申請復查程序爭執之爭點，若於提起訴願時再行主張，即非法之所許。在爭點原則之法制設計基礎下，稅捐行政爭訟之訴訟標的經由『爭點』分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定其起訴是否違反復查、訴願前置程序。原判決援引現行有效之本院62年判字第96號判例說明行政法院對稅捐爭訟係採爭點原則，洵屬有據，並無悖於現行稅捐稽徵法第38條之規定。上開判例所引用52年1月29日修正公布所得稅法第82條，條文原規定：『凡經稽徵機關調查核定之案件，除依本法第79條之規定不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查．．．』，嗣65年10月22日制定公布稅捐稽徵法，將該條文內容移列於稅捐稽徵法第35條：『經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查．．．』作為稅捐通則性之規定，故而於66年1月21日修正公布之所得稅法中刪除原第82條，為免重複規定。
上開判例就稅捐行政爭訟事件所揭櫫之爭點原則，基於原條文內容僅係移列而未改變整體稅捐法制設計，自仍應予適用。上訴意旨執所得稅法原第82條已於66年1月21日經總統公告刪除，原判決援引該法刪除前之本院62年判字第96號判例，據以指摘原判決違法云云，並非可採。」亦有最高行政法院93年度判字第161號判決、98年度判字第186號判決可參，原告主張我國實務上對稅捐之稽徵係採總額主義，並無可採。本件原告因不服被告所屬民權稽徵所Z0000000000000號遺產稅核定及95年度財遺產字第1Z000000000號處分於95年5月23日申請復查，依其說明欄所述，其申請復查之範圍為：「本案被繼承人傅松男依據聯合徵信中心資料除有未償主債務新台幣（以下同）壹億貳仟叁佰陸拾伍萬玖仟元整外，尚有陸億肆仟壹佰肆拾壹萬捌仟元整之從債務尚未處理，亦應計列扣除（附件一）。有關配偶傅林幼華遺產部分，因死亡為五年內，牽涉傅林幼華者應全數扣除（附件二）。綜上所述，懇請鈞所詳察明鑒，予以釐正，以維權益，實感德至。」嗣因原告補申報被繼承人債權2,461,087元，經被告核定債權為2,492,687元，併案核定遺產稅。原告於96年7月9日再度申請復查，依其說明欄所述，其申請復查之範圍為：「本案被繼承人傅松男依據聯合徵信中心資料除有未償主債務新台幣（以下同）壹億貳仟叁佰陸拾伍萬玖仟元整外，尚有陸億肆仟壹佰肆拾壹萬捌仟元整之從債務尚未處理，亦應計列扣除（附件）。本案請併入鈞所Z0000000000000號遺產稅核定於95年5月23日申請復查案內，以利爾後作業之遂行。綜上所述，懇請鈞所詳察明鑒，予以釐正，以維權益，實感德至。」凡此有原告上開二復查申請書附本院卷可稽（本院第93頁及第95頁）。足徵原告申請復查之範圍為被繼承人傅松男除有未償主債務123,659,000元外，尚有641,418,000元整之從債務尚未處理，亦應計列扣除，及被繼承人配偶傅林幼華於5年內死亡，其遺產應全數扣除（此部分不在原告起訴範圍）之二部分。其後於提起訴願時，始就被繼承人所遺留之大港公司股東往來92,550,000元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來26,287,071元3筆債權，提起訴願（記載於訴願理由三㈥），此亦有訴願理由附於本院卷可按（本院卷第196頁）。足徵原告對被告所屬民權稽徵所核定被繼承人遺留有大港公司股東往來92,550,000元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來26,287,071元3筆債權，併入遺產核課部分，未曾以之為申請復查之標的。原告雖主張其復查申請書已載明其不服被告所屬民權稽徵所Z0000000000000號遺產稅核定及95年度財遺產字第1Z000000000號處分，足證原告對上開核課及罰鍰處分均有不服云云。惟查原告復查申請書主旨所載：「為不服鈞所Z0000000000000號遺產稅核定及95年度財遺產字第1Z000000000號處分，爰依法申請復查，如說明，請鑒核。」說明欄始稱：「本案被繼承人傅松男依據聯合徵信中心資料除有未償主債務新台幣（以下同）壹億貳仟叁佰陸拾伍萬玖仟元整外，尚有陸億肆仟壹佰肆拾壹萬捌仟元整之從債務尚未處理，亦應計列扣除（附件）。本案請併入鈞所Z0000000000000號遺產稅核定於95年5月23日申請復查案內，以利爾後作業之遂行。綜上所述，懇請鈞所詳察明鑒，予以釐正，以維權益，實感德至。」足徵原告主旨所載乃係其不服何案件，說明欄始表明其不服該案之標的，按稅捐稽徵法第35條規定，經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件申請復查。足徵我國稅捐稽徵法規定，稅務案件之行政救濟必需經復查程序，又稅捐行政爭訟事件，我國向採爭點原則，即未於申請復查程序爭執之爭點，若於提起訴願時再行主張，即非法之所許。在爭點原則之法制設計基礎下，稅捐行政爭訟之訴訟標的經由「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定其起訴是否違反復查、訴願前置程序，已見前述。本件原告申請復時，未表明不服之項目，自不屬申請復查之範圍。本件訴願決定認原告此部分係未經申請復查逕提訴願，其訴願為不合法，並無違誤，原告就此部分提起行政訴訟，其訴不備其他要件，本應以裁定駁回，惟原告就未償債務扣除額部分，提起之行政訴訟為無理由，應予駁回，則原告此部分之訴亦應併以判決駁回。查原告此部分之訴既係以判決駁回，則本件亦就原告之訴實體上有無理由，亦併予敍明如下：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」及「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第14條及第16條第10款所明定。次按「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：與第1138條所定第一順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。」復為民法第1144條第1款所規定。經查原告之被繼承人生前係大港公司之負責人，此有該公司現任負責人羅文雄填報被告之報告表附原處分卷可證（原處分卷第306頁）。另被繼承人生前亦係德普公司之董事，此有該公司現任負責人劉正通填報被告之報告表附原處分卷可證（原處分卷第256頁）。
再被繼承人生前為木玉公司股東，此有該公司負責人詹明雄填報被告之報告表附原處分卷可證（原處分卷第262頁）。而被繼承人生前有以股東往來，借貸大港公司92,550,000元、德普公司85,800,000元及木玉公司20,893,589元及繼承配偶傅林幼華債權5,220,891元之事實，為原告於本院審理中所是認（見本院卷第275頁98年6月23日準備程序筆錄），原告現所爭執者，係謂依據財政部92年12月25日台財稅字第0920 457125號函說明二：「‧‧‧本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定‧‧‧。」本件大港公司98年6月18日回覆鈞院函文說明三已載明：「本公司截至民國93年底，帳載之累積虧損已達新台幣291,386仟元，公司淨值亦為負新台幣225,221仟元，資產已無法抵償負債且本公司之存貨（待售房屋）已被債權人（銀行及中華工程公司）向法院申請查封拍賣，部份已經拍出，故公司已無力償還帳載之所有股東往來款，特此併同說明。」準此，原告之被繼承人傅松男於93年7月25日過世時，其對於大港公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情形。被告核定被繼承人傅松男對於大港公司尚有股東往來債權92,550,000元，實有違誤。此外，德普公司98年6月15日德字第980601號回覆函文說明三已載明：「本公司截至民國93年底，帳載之累積虧損已達新台幣189,073仟元，公司淨值亦為負新台幣129,073仟元，資產已無法抵償負債，故公司已無力償還帳載之股東往來數，特此併同說明。」準此，原告之被繼承人傅松男於93年7月25日過世時，其對於德普公司之股東往來債權，早已陷於無法收取，而有價值已確實減少或已無價值情形。被告核定被繼承人傅松男對於大港公司尚有股東往來債權85,800,000元，實有違誤。末查，就被繼承人傅松男繼受配偶傅林幼華對於木玉公司股東往來部分，依被告核算之金額應為5,220,891元，惟原核定通知書第8頁卻誤載為5,393,482元，容有明顯違法之錯誤，原處分實有撤銷重核之必要云云。經查大港公司及德普公司雖曾函復本院謂其公司累計虧損達291,386千元及189,073千元，公司已無力償還債務云云。惟查該2公司均謂其公司帳已經遺失等語，並無帳證可查，所言已難盡信，而截至93年7月25日（被繼承人死亡日止）該公司向國泰世華銀行貸款額各為37,611,000元及16,119,000元，上開期間該2公司之還款繳息均屬正常，業據國泰世華銀行南京東路分行以95年8月14日國世銀南京字第0292號函復被告在案，已見前述（原處分卷第1220頁），足證該2公司於被繼承人死亡時，並無債務不能履行情事。所有被繼承人借貸之債務人及其保證之債務人，原均還款正常，迨被告核課系爭遺產稅並予處罰，原告提起行政救濟後，前開債務人即全部發生無力償還貸款，被銀行追索情事，顯有違常情，經查上開3家公司均無被宣告破產或公司重整等情事，自難謂該3家公司之債務均屬無法收取，原告此部分之主張自不足採，所請查證該3家公司償還優先債權後有無能力清償系爭債務乙節，因該等公司已表示帳證業已遺失，自無從查證，併予敍明。至於被繼承人繼承其配偶在木玉公司股東往來債權之應繼分財產5,393,482元部分：被繼承人之配偶傅林幼華於91年8月20日死亡，其遺產經被告核定遺產總額80,535,888元，遺產淨額0元，應納稅額0元；所遺之遺產截至被繼承人死亡時尚未辦理繼承登記，因其配偶之遺產稅應納稅額為0元，不適用首揭遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額之規定，被告初查乃按其死亡時之時價及應繼分四分之一，核算被繼承人應繼承自配偶之財產總額19,313,334元；又其配偶傅林幼華之未償債務計141,006,576元，乃按應繼分四分之一認列未償債務35,251,644元，即被繼承人繼承其配偶遺產之應繼分財產淨額為負15,938,310元。復查時，被告以部分應繼分財產及未償債務之價值原查漏未依被繼承人死亡時之價值核定，經依被繼承人死亡時之價值重行核算結果：1.存款：原核定臺中商業銀行股份有限公司豐原分行等4家金融機構之6筆存款之應繼分合計42,382元，重行核算應為52,919元；2.債權：原核定木玉實業股份有限公司股東往來之應繼分5,393,482元，經依被繼承人死亡時該公司股東往來明細表重行核算應繼分為5,220,891元；3.其他財產：原核定傅林幼華生前贈與被繼承人之4筆存款應繼分計925,000元，已非傅林幼華之財產，應免計入應繼分財產；4.未償債務：被告初查以傅林幼華死亡前未償債務計141,006,576元，按應繼分四分之一認列被繼承人繼承其配偶之未償債務計35,251,644元；惟經查截至被繼承人死亡時傅林幼華未償債務餘額為130,882,661元，重行核算被繼承人繼承其配偶之未償債務應為32,720,665元。綜上，被繼承人死亡時自其配偶傅林幼華繼承之應繼分財產淨額應為負14,494,385元，較原核定負15,938,310元更不利於原告。從而，被告以行政救濟結果不得為更不利於申請人之決定為由，維持原核定應繼分淨額為負15,938,310元。揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊綜上所述，本件原處分就被繼承人所遺留之大港公司股
東往來92,550,000元、德普公司股東往來85,800,000元及木玉公司股東往來26,287,071元3筆債權（含其繼承配偶之債權），併入遺產核課，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無不當，原告就此部分未曾申請復查，所提起之行政救濟，亦屬起訴不備其他要件，原告訴請撤銷，應予駁回。
㈣罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限；但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第26條及第44條前段所明定。嗣第44條修正為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」⒉本件原告之父傅松男於93年7月25日死亡，原告未依規
定辦理遺產稅申報，被告依查得資料，除核定遺產總額378,094,121元，遺產淨額210,783,173元，應納稅額90,884,586元外；並以原告未依限辦理遺產稅申報，依首揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額90,884,586元加處1倍罰鍰計90,884,500元（計至百元止）。
本件本稅部分既經維持已如前述，被告依首揭規定，按核定應納稅額加處1倍罰鍰計90,884,500元，於法原無不合。惟行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」已較行為時之處罰為輕，此部分之修正，係屬法律之修正，自應依從新從輕原則，適用較輕之新法規定。次查財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反遺產及贈與稅法第44條規定，未依限申報之財產屬不動產者．．．，改處應納稅額0.5倍之罰鍰，未依限申報之財產屬前述財產以外者．．．，改處應納稅額1倍之罰鍰，係屬行政規章之修正，依行政程序法第6條規定，行政行為非有正當理由，不得差別待遇。被告自應受其拘束，被告乃依前揭規定，重行核算按所漏稅額38,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合計71,393,027元，原處罰鍰90,884,500元，認諾追減原告罰鍰19,491,473元，應予允准。爰將訴願決定及原處分關於罰鍰90,884,500元，予以追減罰鍰19,491,473元，改按所漏稅額38,983,120元及51,901,467元分別處0.5倍及1倍之罰鍰合計71,393,027元。
㈤本件原告對遺產稅本稅之核課部分提起之訴，為無理由，
應予駁回，依行政訴訟法第98條第1項規定，其訴訟費用應由原告負擔。關於罰鍰部分之訴，係因遺產及贈與稅法第44條，及財政部財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反遺產及贈與稅法第44條規定，關於未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，修正裁罰倍數之規定，被告逕行認諾予原告追減罰鍰數額，依行政訴訟法第104條準用民事訴訟法第80條之規定，訴訟費用亦應由原告負擔。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第202條、第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第80條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 許 騰 云