臺中高等行政法院判決
98年度訴字第93號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700586080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父林鴻材於民國（下同）93年2月1日死亡，原告及其他繼承人等依限申報遺產總額新臺幣（下同）20,758,575元，經被告機關核定遺產總額27,970,518元，遺產淨額4,997,045元，應納稅額263,946元。原告不服，就遺產扣除額【死亡前2年內贈與財產併計遺產課稅項目之扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱差額分配請求權扣除額）】申請復查，未獲變更，復併同被繼承人死亡前2年內贈與財產併計遺產總額乙項，提起訴願，業經訴願決定駁回確定在案（下稱前案）。另原告於95年7月18日、11月8日、11月16日及96年4月10日、5月1日、5月14日以誤報死亡前2年贈與財產等由，申請更正，經被告機關以96年5月29日中區國稅彰縣一字第0960003772號函准予變更核定遺產總額27,423,342元，遺產淨額4,449,869元，應納稅額248,180元；又被告機關依據原告95年11月25日申請書之資料查核結果，以96年6月1日中區國稅彰縣一字第0960014995號函補徵稅額790,522元及自動補報利息21,384元。原告不服，就遺產總額【其他權利、彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地、死亡前2年內贈與之財產（贈與配偶現金5,000,000元）】及遺產扣除額（死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額）等項目申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺產總額-捐贈彰化縣立線西國民中學（下稱線西國中）之財產（即彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地）：
被繼承人所有彰化縣○○鄉○○段917及917-2地號2筆土地，面積各為27及2平方公尺，土地價額各為229,500元及17,000元），因土地面積不足9坪，且北側面臨大馬路、南邊毗鄰線西國中校園，除供線西國中規劃美化其校園外，尚難有任何其他用途，故本件繼承人乃遵林鴻材遺願，將上開兩筆土地無條件供線西國中永久無償使用，是就該兩筆土地之本質而言，無異於捐贈給予公立教育機關之財產，合於遺產及贈與稅法第16條第1款之規定，不應計入遺產總額。又上開兩筆土地前經彰化縣稅捐稽徵處於95年6月30日以彰稅土字第0959924908號核准免徵地價稅在案，同為稅捐稽徵機關，被告機關自當沿襲彰化縣稅捐稽徵處核准免稅之意旨，准許原告所請。另既然917-2地號土地部分已依公共設施保留地規定，免徵遺產稅，則毗鄰之917地號土地部分必得為相同之認定，不必拘泥法律文義，否則顯屬違反生活經驗而為法所不容。
（二）遺產總額-其他權利（即彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地應有部分二分之一之請求權）：
１、由遺產及贈與稅法第4條第1項及第9條之規定，規範境內外財產（遺產）之認定，應只包括「依法律所定」且「於登記機關登記在案者」為限。就本件而言，系爭853地號土地所有權應有部分二分之一之請求權似乎屬於前開規定所稱「附著於不動產之權利」。然該請求權並無於登記機關登記立案，並無公法可據之附著，與上開規定不符，非屬遺贈法所稱之財產（遺產），被告機關以之為「其他權利」，進而核定本案遺產稅，實不足採
２、本件被繼承人林鴻材與訴外人黃湟義與黃清塗兄弟之先父黃金鈴，早年因毗鄰田地之錯綜複雜關係而交錯誤耕，後經協調解決爭議，並經法院公證同意書乙紙，約定林、黃兩人共同公有彰化縣○○鄉○○段853、853-1地號（所有權人為黃金鈴）及同地段893、897、897-1地號（所有權人為林鴻材）等5筆土地，雙方同意各有應有部分二分之一所有權，且日後權益共享、義務同當，諸如土地徵收補償費均分、遺產繼承登記費用（含代書費用、遺產稅、土地登記規費）均攤等等。嗣黃金鈴於80年12月31日逝世，其所有彰化縣○○鄉○○段853、853-1地號2筆土地，由黃湟義與黃清塗繼承，並以權利範圍全部，向稅捐稽徵機關申報且繳納遺產稅，當時林鴻材依前揭同意書，分攤黃金鈴遺產繼承相關費用。易言之，林鴻材就其對於黃金鈴所有之該2筆土地應有部分二分之一所有權之請求權部分，已預先向稅捐稽徵機關繳納遺產稅。又同地段897及853-1地號兩筆土地於91年經彰化縣政府徵收為道路用地，林、黃兩家各取得補償費，因兩筆土地面積不一，依權益共享約定，林鴻材亦支付黃家乙筆補償費差額314,580元。
由上可知，該同意書僅係藉由法院公證雙方所為上開約定，未涉及土地所有權移轉登記，就義務同當而言，雙方仍須就土地所有權權利範圍全部，向稅捐稽徵機關申報並繳納稅款後，方始私下均攤費用，故該同意書並非規範政府與人民間之土地所有權與稅金之關係，不得作為稅捐稽徵機關向原告課稅之憑據。然被告機關一方面將原告主張的權利部分，曲解為土地請求權屬於「其他權利」，而另一方面卻稱林鴻材依約履行分攤黃金鈴遺產稅相關費用為當事人間之私權爭議，顯忽略該權利與義務皆源於該經公證之同意書，且權利義務實為一體兩面，既被告機關認土地請求權屬於「其他權利」，得以徵收稅捐，即是承認黃、林兩人之約定，自不得再將分攤遺產稅之事實當作當事人間之私權爭議。
３、在現今法制下，於不動產所有權人死亡後，其繼承人按照地政事務所登記立案之資料繳納遺產稅後，始得憑據向地政事務所申辦不動產所有權移轉。就系爭853地號土地而言，於黃金鈴死亡時，稅捐稽徵機關以該筆土地權利範圍全部（非以應有部分二分之一）課徵遺產稅，其繼承人於繳納該筆土地遺產稅後，已辦理不動產所有權繼承移轉登記。依前開同意書有關義務同當之約定，林鴻材當年即已分攤黃金鈴遺產繼承相關費用，依權益分享之約定，使其享有之系爭853地號土地應有部分二分之一所有權之請求權實質化。亦即，有關林鴻材、黃金鈴就系爭853地號土地因繼承所應負擔之遺產稅，已隨黃金鈴死亡，其繼承人繳納遺產稅而終結。被告機關再以林鴻材對系爭853地號土地應有部分二分之一所有權之請求權，即應因此請求權負擔遺產稅，顯有重複課稅。
４、縱如被告機關所述，將土地所有權應有部分二分之一之請求權視為其他權利，而得課徵遺產稅。惟於本案中，被告機關就同屬交錯誤耕之土地，一方面以土地所有權登記於黃金鈴名下之系爭853地號土地，認林鴻材尚有所有權應有部分二分之一之請求權而須負擔遺產稅，另一方面卻於土地所有權登記於林鴻材名下，且同屬於交錯誤耕之同地段893與897-1地號2筆土地（依前揭經法院公證同意書所訂定權益分享約定，就該2筆土地而言，黃金鈴具所有權應有部分二分之一之請求權，而林鴻材僅具應有部分二分之一之所有權。），則以權利範圍全部，核定併入本案遺產總額，顯相互矛盾。更甚者，被告機關為掩飾上開矛盾違誤，於復查決定稱「有關黃金鈴15年前死亡時已將系爭853地號土地持分全部列入遺產申報課稅，亦僅生依稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請之問題，與本案無涉」，惟黃金鈴之繼承人關於其遺產之申報與課稅並無違反法規，自無稅捐稽徵法第28條規定適用餘地。何況該遺產稅案與本案被繼承人林鴻材無關，本案之繼承人自無憑申請退還稅款。被告機關引用稅捐稽徵法第28條規定及逾期不得退稅之說，顯屬無稽。
（三）遺產總額–死亡前被繼承人支付與配偶500萬現金：
１、經政府徵收為道路用地者，依法不應計入遺產總額：依遺產及贈與稅法第16條第1項第12款明文規定，「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」，得不計入遺產總額。故土地一旦經徵收為道路之用，政府因之所發放地價補償費與地上物補償費，當然不計入遺產總額。且與同條項第10款設有5年期限之規定不同，一旦經徵收為道路之用，無論何時發生，依法得不計入遺產總額，從而，原告本無提供補償費資金流向之義務，惟被告機關強制原告提供，已屬違法。本案系爭897地號土地於91年1月9日經政府徵收且供公眾通行之道路，被繼承人獲有補償費11,746,560元，為被繼承人死亡（93年2月1日）前2年外之行為，因而不生系爭土地補償是否屬於被繼承人死亡前2年內之行為之爭議。依前所述，被告機關不應將系爭道路用地徵收補償費11,746,560元，及任何衍生的財產轉移（含死亡前被繼承人支付與配偶500萬現金），計入遺產總額。
２、屬夫妻間共有財產平均分配之財產轉移而非屬贈與財產：依民法第1017條條文規定，縱使本案系爭897地號土地係登記於林鴻材所有，仍可推定為「夫妻所共有之婚後財產」。從而林鴻材因系爭897地號土地經徵收所得之補償費，依然為法定之夫妻所共有之婚後財產，當然屬於林鴻材與其配偶間之法定夫妻聯合財產一部分。既然是聯合共有，配偶間當然得以依法隨意調度，不受稅捐稽徵法規之規範，而夫妻間財產轉移，即與稅捐無關，亦落實於遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，配偶相互贈與之財產得不計入贈與總額。故林鴻材以部分徵收補償費500萬元給付配偶，只是配偶間之財產轉移，隨意調度法定之夫妻間聯合財產，非屬贈與。
３、原告就財政部95年9月15日台財訴字第09500355210號訴願決定提起訴願再審，惟因不諳法律規定，致提起期日未合程序，而遭駁回。然此違誤縱使或有「未合程序」之瑕疵，畢竟其情形乃屬尚可補正者之違誤，被告機關自應依民事、刑事及行政等三訴訟法之「程序或有瑕疵而可以補正者」之補正法理，加上依行政程序法及訴願法「訴願書不合法定程式，而其情形可補正者」之明文規定，應給予原告更正程序瑕疵之機會，否則即有適用法規之違誤。又受理訴願機關刻意延宕本案，故意造成全案「已逾時效，應為不受理」之窘困，刻意剝奪憲法賦予原告提起訴願再審權利。又被告及訴願受理機關並未明文告知原告得提起訴願再審之法定期間，致使原告因而遲誤，無法於法定期間內提起救濟，但依行政程序法第98條第3項規定，於自處分書送達後1年內聲明不服（即如本遺產稅案第2次訴願再審之提起）者，亦應視為於法定期間內所為。故原告當然得提起訴願再審，即於96年1月8日第2次提起訴願再審，必合於得以提起訴願再審之法定期間內，不生未合程序之違誤。
（四）遺產扣除額–死亡前2年內贈與財產併計遺產課稅項目之扣除額：
被繼承人死亡前2年內贈與之財產，一旦依遺產及贈與稅法第15條「視同財產」規定併入遺產課徵遺產稅者，則依同法施行細則第6條之規定，亦應有同法第22條所規定之免稅額100萬元之適用。又關於贈與財產部分，同法施行細則第6條所規範者（即被繼承人）與同法第22條所稱者（即贈與人）實乃為同一單體。被繼承人既已往矣，今立法者尚明文以同法第22條相提，則此法規條文所涉及之免稅權益享有之對象，當然是指向遺產稅之納稅義務人（即繼承人）。故上開施行細則第6條之規定，不但佐證遺產稅與贈與稅兩者之間息息相關，且亦明示立法意旨在於得以免納稅義務人於法律上蒙受「配偶相互財產贈與免稅」及「100萬元贈與稅免稅額」之雙重權利損失之虞，且符合「行政罰法」之「一行為不二罰」原則。故而，該法施行細則第6條之規定，即為本案納稅義務人得享有100萬元免稅額之免稅財產依據。被告機關未加援用，顯有違誤。
（五）遺產扣除額–夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額：
１、於前案程序中，訴願決定以「未檢具法院判決書或全體繼承人同意書」及「74.06.05（含當日）後取得之財產為限」為理由，否准認列或縮減法律所定配偶請求權扣除額。惟前者因顯有逾越法律規定範圍，另為法律所未限制之要件，與法律規定相牴觸，該部分限制顯屬無效，遂為不備法條規定之要件而無從適用，且為財政部自行修訂號令而刪除之；而後者因司法院釋字第620號解釋為違憲。因此，上述兩理由顯係附加法所無之限制，應為無效。且上開解釋之作成時，尚於訴願再審審議期間，且其時尚屬於原告得提起「訴願再審」之法定不變期間（95年11月21日至同年12月21日），依公平課稅原則，必得採取從新從輕主義依新法適用，被告機關宜重新審核本案配偶請求權扣除額。被告機關及其上級機關未依訴願法第80條第1項之規定，依職權撤銷或變更原處分，亦有違誤。
２、本件繼承之事實係於91年6月26日新民法條文修正公布發生，基於法律溯及既往及從新從輕之法理，對於被繼承人名義下之不動產，遺產價值12,184,380元之系爭財產，應依新法推定為「夫妻所共有之婚後財產」。由是，本件在被繼承人名義下之系爭不動產財產，應屬於被繼承人夫妻聯合財產之一部分，合於民法第1030條之1規定之夫妻現存之婚後財產，於本件遺產稅申報書中，自應認列被繼承人名義下之不動產「遺產價值12,184,380元」之系爭財產，屬於「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」計算範疇內，惟被告機關卻全數不予認列，顯有違誤。又於適用新民法第1030條之規定估算配偶請求權扣除額之際，計算本案被繼承人現存之剩餘財產，或生存配偶之現存財產時，即便認定系爭死亡前被繼承人支付與配偶500萬現金為夫妻間贈與之物權移轉，實質上，縱然將其依遺贈法視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，亦不能列為被繼承人現存之剩餘財產，且因系爭財產為生存配偶無償取得之財產，依民法第1030條之1第1項但書規定，亦不得列入生存配偶之現存財產。
（六）綜上所述，爰聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。㈡前次（案）訴願決定及其再審決定（含原遺產稅核定及原遺產稅復查決定）均撤銷。㈢訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）關於遺產總額部分：
１、其他權利：
（１）原告於95年7月18日申請更正誤報被繼承人死亡前2年贈與財產併計遺產總額，其中贈與耕地補償費314,580元（彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地）予黃湟義及黃清塗兄弟，因與被繼承人無親屬關係，非屬遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產之贈與，應自遺產總額中扣除，並於同年11月25日提示黃湟義及黃清塗兄弟93年7月22日立據書及說明書影本各乙份。該立據書及說明書略以：被繼承人與黃金鈴早年因毗鄰耕地錯綜複雜關係而交錯誤耕，後經協調解決爭議，遂於法院公證處登記同意書共同公有彰化縣○○鄉○○段853、853-1地號（黃金鈴所有）及同段893、8
97、897-1地號（被繼承人所有）等5筆土地，91年10月間897及853-1地號2筆土地經政府徵收為道路用地，雙方各取得補償費，因兩筆土地面積不一，被繼承人應支付渠等補償費差額314,580元，又因年代久遠無法提示相關證明文件，經被告機關所屬彰化縣分局查證屬實，乃准予追減遺產總額314,580元。並就系爭共有3筆土地（5筆其中已被徵收2筆）財產價值核算結果，被繼承人對黃湟義及黃清塗所有853地號土地尚有土地請求權價值4,367,167元，此亦為原告所不爭，依遺產及贈與稅法第4條第1項規定，核定前開土地請求權為具有財產價值之權利，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內另案發單補徵遺產稅額790,522元，並無不符。至於原告主張黃金鈴15年前死亡時已將系爭853地號土地持分全部列入遺產課稅，被繼承人亦有分攤相關繼承費用，如今再向被繼承人補徵遺產稅顯係重複課稅乙節，按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。有關黃金鈴15年前死亡時已將系爭853地號土地持分全部列入遺產申報課稅，亦僅生依稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請之問題，與本案尚無相關聯，是原告主張本次補徵遺產稅為重複課稅，顯係誤解。
（２）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅義務，係指人民應依法律所定之主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項負納稅之義務。遺產稅之課徵係以人之死亡為條件，其課稅標的則為死亡人（即被繼承人）死亡時所留之財產，依據遺產總額多寡按累進稅率課稅，是遺產稅不得於被繼承人生前自行預先繳納。原告主張系爭853與853-1地號2筆土地持分二分之一請求權部分遺產稅業於黃金鈴死亡時已繳納完畢乙節，與租稅法律主義有違，顯不足採據，況公法上租稅債務，乃依租稅法律之規定，個人必須遵守，而無自由伸縮選擇之餘地，原告主張被繼承人當年度已分攤黃金鈴遺產稅相關費用乙節，與本案無關。
２、彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地：
（１）被繼承人林鴻材所有彰化縣○○鄉○○段917及917-2地號2筆土地係無償供線西國中無償使用，有該校95年5月24日彰線中總字第0950000874號函影本可稽。又原查查明917-2地號土地屬都市計畫法規定之尚未徵收公共設施保留地，乃准自遺產總額中扣除前開土地價值17,000元；至917地號土地為都市計畫內住宅區，有彰化縣線西鄉公所96年1月15日、5月11日線鄉建字第0960000039號及第0000000000號函影本可稽。是原查以917地號土地非屬公共設施保留地亦非屬捐贈予線西國中土地，乃否准扣除尚無不符，並經財政部訴願決定以被告機關將該系爭部分以實體審理並作成復查決定，雖有未洽，核其結果尚無二致，仍駁回其訴願在案。
（２）依據土地稅減免規則第9條規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。系爭917地號土地既無償供線西國中使用，依前揭土地稅減免規則查地價稅全免，惟與遺產稅法第16條第1款，捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，始不計入遺產總額免徵遺產稅規定不符。原告主張被告機關應沿襲彰化縣稅捐稽徵處核准免徵地價稅之規定，予以免爭遺產稅核不足採。
（二）遺產總額-死亡前2年內贈與（贈與配偶現金5,000,000元）之財產及遺產扣除額-死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額、請求權扣除額：
本件原告業已就系爭前揭項目，申請復查及訴願並經財政部於95年9月15日台財訴字第09500355210號訴願決定駁回，原告未循序提起行政訴訟已告確定在案，原告對已告確定之核定內容復申請同一之復查，程序不合，復查後予以駁回，並無不合。
（三）綜上所述，復查及訴願決定並無不合，原告主張為無理由，爰聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本件被繼承人所有彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地無條件供線西國中永久無償使用，是否合於遺產及贈與稅法第16條第1款之規定，不列入遺產總額計算。㈡被繼承人對黃湟義及黃清塗所有彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地應有部分二分之一之請求權，是否為遺產及贈與稅法第4條第1項規定，為具有財產價值之權利，應納入遺產總額計算。㈢關於遺產總額（被繼承人贈與配偶現金5,000,000元）及遺產扣除額（死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額）部分，是否已經確定，而不得再為提起行政訴訟。
五、經查：
（一）按「人民有依法律納稅之義務」，為憲法第19條所明定。又「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋闡明在案。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產．．．之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項分別定有明文。準此可知，遺產稅之課徵，以人之死亡為條件；其課稅之標的，則為死亡人（即被繼承人）死亡時所遺有之財產，故其遺產之估價，以被繼承人死亡時之時價為準。末按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。本件原告之父林鴻材於93年2月1日死亡，原告及其他繼承人等依限申報遺產總額20,758,575元，經被告機關核定遺產總額27,970,518元，遺產淨額4,997,045元，應納稅額263,946元。原告不服，就遺產扣除額【死亡前2年內贈與財產併計遺產課稅項目之扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱差額分配請求權扣除額）】申請復查，未獲變更，復併同被繼承人死亡前2年內贈與財產併計遺產總額乙項，提起訴願，業經財政部以95年9月15日台財訴字第09500355210號訴願決定駁回確定在案（下稱前案-原處分卷第168至180頁）。另原告於95年7月18日、11月8日、11月16日及96年4月10日、5月1日、5月14日以誤報死亡前2年贈與財產等由，申請更正，主張原申報被繼承人死亡前2年內贈與財產併計遺產總額，其中贈與彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地232,596元予其侄林郁毅及贈與耕地（彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地）314,580元補償費予黃湟義及黃清塗兄弟（與被繼承人無親屬關係），非屬遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產之贈與云云，案經被告機關查證屬實，乃以96年5月29日中區國稅彰縣一字第0960003772號函准予變更核定遺產總額27,423,342元，遺產淨額4,449,869元，應納稅額248,180元（原處分卷第187至189頁）。
又被告機關依據原告95年11月25日申請書之資料查核結果：⑴尚有被繼承人林鴻材對黃湟義及黃清塗兄弟所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地二分之一請求權價值4,367,167元，因符合稅捐稽徵法第48條之1規定，乃核定其他權利4,367,167元並加計利息21,384元。⑵彰化縣○○鄉○○段917、917-2地號等2筆土地僅供線西國中使用，並非捐贈該校，無遺產及贈與稅法第16條第1款規定之適用。⑶彰化縣○○鄉○○段○○○○○○號土地符合都市計畫法第50條之1規定，准予追認公共設施保留地扣除額17,000元，遂以96年6月1日中區國稅彰縣一字第0960014995號函，補徵稅額790,522元及自動補報利息21,384元（原處分卷第184、185頁）。原告對核定補徵其他權利及彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地部分不服，主張被繼承人與黃金鈴（即黃湟義及黃清塗兄弟之父）早年因毗鄰耕地錯綜複雜關係而交錯誤耕，後經協調解決爭議，約定兩家共同公有彰化縣○○鄉○○段853、853-1地號（黃金鈴為所有權人）及同段893、897、897-1地號（被繼承人林鴻材為所有權人）等5筆土地，雙方同意各持有二分之一所有權，日後兩家權益分享、費用均攤。黃家所有853、853 -1地號兩筆土地，於黃金鈴15年前逝世後，已繳納遺產稅（以853、853-1地號權利範圍全部，非以持分二分之一），且被繼承人已依約分攤黃金鈴遺產繼承相關費用，縱使被繼承人對853地號土地實際擁有持分二分之一所有權，此時亦毋需申報遺產稅，如今被告機關再核課被繼承人對系爭853地號土地請求權4,367,167元，乃重複課稅；○○○鄉○○段○○○○○○號土地既准自遺產總額中扣除，其毗鄰之系爭917地號土地亦應為相同之認定云云，申經被告機關復查決定略以，查原告於95年7月18日申請更正誤報被繼承人死亡前2年贈與財產併計遺產總額，其中贈與耕地補償費314,580元（彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地）予黃湟義及黃清塗兄弟，因與被繼承人無親屬關係，非屬遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產之贈與，應自遺產總額中扣除，並於同年11月25日提示黃湟義及黃清塗兄弟93年7月22日立據書及說明書影本各乙份（原處分卷第130至135頁）。該立據書及說明書略以：被繼承人與黃金鈴早年因毗鄰耕地錯綜複雜關係而交錯誤耕，後經協調解決爭議，遂於法院公證處登記同意書共同公有彰化縣○○鄉○○段853、853-1地號（以上登記黃金鈴所有）及同段893、8
97、897-1地號（以上登記被繼承人林鴻材所有）等5筆土地，91年10月間系爭897及853-1地號2筆土地經政府徵收為道路用地，雙方各取得補償費，因兩筆土地面積不一，被繼承人應支付渠等補償費差額314,580元，又因年代久遠無法提示相關證明文件，經被告機關查證屬實，乃准予追減遺產總額314,580元，並就系爭共有3筆土地（5筆其中已被徵收2筆）財產價值核算結果，被繼承人對黃湟義及黃清塗所有853地號土地尚有土地請求權價值4,367,167元，此亦為原告所不爭，依前揭遺產及贈與稅法第4條第1項規定，核定前開土地請求權為具有財產價值之權利，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內另案發單補徵遺產稅額790,522元，並無不符。至於原告主張黃金鈴15年前死亡時已將系爭853地號土地持分全部列入遺產課稅，被繼承人亦有分攤相關繼承費用，如今再向被繼承人補徵遺產稅顯係重複課稅乙節，查凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。有關黃金鈴15年前死亡時已將系爭853地號土地持分全部列入遺產申報課稅，亦僅生依稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請之問題，與本案無涉，是原告主張系爭補徵遺產稅為重複課稅，顯係誤解。次查被繼承人林鴻材所有坐落彰化縣○○鄉○○段917及917-2地號2筆土地係無償供線西國中使用，有該校95年5月24日彰線中總字第0950000874號函影本可稽。又原查查明系爭917-2地號土地屬都市計畫法規定之尚未徵收公共設施保留地，乃准自遺產總額中扣除前開土地價值17,000元；至系爭917地號土地為都市計畫內住宅區，有彰化縣線西鄉公所96年1月15日、5月11日線鄉建字第0960000039號及第0000000000號函影本可稽。是原查以系爭917地號土地非屬公共設施保留地，亦非屬捐贈予線西國中土地，乃否准扣除，尚無不符。末查原告業已就系爭遺產總額-死亡前2年內贈與之財產（贈與配偶現金5,000,000元）、遺產扣除額-死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額等項目，申請復查、提起訴願，並經財政部以95年9月15日台財訴字第09500355210號訴願決定駁回在案，因原告未循序提起行政訴訟，案告確定，茲原告復對已確定之同一事項再申請復查，程序不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，就遺產總額【其他權利、彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地、死亡前2年內贈與之財產（贈與配偶現金5,000,000元）】及遺產扣除額（死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額）等項目申請復查，未獲變更，提起訴願主張略以：㈠黃金鈴於80年逝世後，黃家兄弟兩人已將系爭853與853-1地號2筆土地，以權利範圍全部，非以二分之一持分列入遺產申報課稅，況在繳清遺產稅後，黃家亦順利向地政事務所依法申辦不動產所有權繼承登記，是被繼承人當年已分攤黃金鈴遺產稅相關費用，不應再課徵系爭853地號土地請求權。㈡彰化縣○○鄉○○段917及917-2地號2筆土地係無償供線西國中使用，既然系爭917-2地號土地業經被告機關依公共設施保留地規定，准予免徵遺產稅，系爭毗鄰917地號土地應為相同之認定而准予追認扣除額，不必拘泥於法律死板條文，而以系爭917地號土地非屬公共設施保留地，否准扣除。㈢原告因不諳規定，致使95年請求訴願再審提起期日有未合程序之違誤，然而，此違誤縱使或有「未合程序」之瑕疵，畢竟其情形仍屬尚可補正者之違誤，承審機關應給予原告補正程序瑕疵之機會，否則承審機關顯有錯誤適用法規之違誤等語。經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。原告仍不服，提起本件行政訴訟，雖為如事實欄所載之主張。
六、惟查：
（一）遺產總額：
１、其他權利部分－彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地請求權：
（１）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第4條第1項定有明文。本條所稱「不動產」，謂土地及其定著物（民法第66條第1項）；所指「動產」，為前開所稱不動產以外之物（民法第67條）；而「其他一切有財產價值之權利」者，係指前述動產、不動產以外其他「一切具有財產價值之『權利』」而言，此由本條規定之文義觀之甚明。
（２）本件系爭853地號土地請求權，乃原告之被繼承人林鴻材生前與前述已故黃金鈴（80年12月31日死亡）早年因毗鄰耕地錯綜複雜關係而交錯誤耕，後經協調解決爭議，遂於法院公證處同意登記共同公有彰化縣○○鄉○○段853、853-1地號（以上登記黃金鈴所有）及同段893、897、897-1地號（以上登記被繼承人林鴻材所有）等5筆土地，嗣於91年10月間上開897及853-1地號2筆土地經政府徵收，剩下3筆土地經被告機關依財產價值核算結果，被繼承人林鴻材對黃湟義及黃清塗（黃金鈴之繼承人）所有系爭853地號土地尚有土地請求權價值4,367,167元等情，已如上述，且為原告所不爭。而原告被繼承人林鴻材死亡時遺有就系爭853地號土地向黃湟義、黃清塗請求登記所有權應有部分二分之一之權利，此項權利，揆諸上開遺產及贈與稅法第4條第1項規定及說明，應屬該條項規定之「其他一切有財產價值之權利」甚明，原告主張該項請求權屬遺產及贈與稅法第9條規定之「附著於不動產之權利」，尚有誤會。從而，被告機關依前揭遺產及贈與稅法第4條第1項規定，核定前開土地請求權為具有財產價值之權利，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內另案發單補徵遺產稅額790,522元，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴訟論旨主張黃家兄弟已申報繳納系爭土地遺產稅及被繼承人當年已分攤黃金鈴遺產稅相關費用等節，因黃金鈴遺產稅與本件被繼承人林鴻材遺產稅係屬不同之二案，倘黃金鈴遺產稅確有誤報致溢繳稅款之情事，該遺產稅納稅義務人應依稅捐稽徵法第28條規定另案申請退還，始為妥適；而關於被繼承人當年度已分攤黃金鈴遺產稅相關費用乙節，係屬渠等當事人間之私權約定，亦與本案無涉，原告執此指摘，尚非可採。
２、彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地部分：
（１）按「下列各款不計入遺產總額：遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」遺產及贈與稅法第16條第1款定有明文。前開所稱「捐贈」，指「財產之所有人以自己之財產『無償給與』他人，經他人允受而生效力之行為」（遺產及贈與稅法第4條第2項）；倘捐贈之財產為不動產，依民法第758條第1項規定，非經登記，不生物權變動之效力。次按，土地稅法第6條、第14條規定「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」而「『無償供給』政府機關、『公立學校』及軍事機關、部隊、學校『使用』之土地，在『使用期間以內』，全免。」為依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第8條第10款所明定。從上開規定可知，遺產稅與地價稅乃各為不同之「稅目」；被繼承人死亡時遺有之財產，不論「動產、不動產或其他一切有財產價值之權利」，須「遺贈人、受遺贈人或繼承人『捐贈』各級政府及『公立教育』、文化、公益、慈善機關」，始不計入遺產總額。如所屬遺產稅客體中之「土地」，係「『無償供給』政府機關、『公立學校』及軍事機關、部隊、學校『使用』」，基於租稅法律主義精神，仍應計入遺產總額，僅於無償供給上開機關、學校『使用期間以內』」，免予徵收地價稅。
（２）本件被繼承人林鴻材所有坐落彰化縣○○鄉○○段917及917-2地號2筆土地係無償供線西國中使用，有該校95年5月24日彰線中總字第0950000874號函影本附原處分卷（第116頁）可稽。惟系爭917-2地號土地屬都市計畫法規定尚未徵收之公共設施保留地，因繼承而移轉者，免徵遺產稅，被告機關乃准自遺產總額中扣除前開土地價值17,000元；至系爭917地號土地為都市計畫內住宅區，亦有彰化縣線西鄉公所96年1月15日、5月11日線鄉建字第0960000039號及第0000000000號函影本在卷（原處分卷第113、114頁）可憑，是被告機關以系爭917地號土地非屬公共設施保留地，亦非屬捐贈予線西國中土地，乃否准自遺產總額中扣除，尚無違誤，復查及訴願決定予以維持，也無不合。原告訴訟論旨主張，彰化縣○○鄉○○段917及917-2地號2筆土地係永久無償供線西國中使用，就本質而言，無異於捐贈給公立教育機關之財產；又既然系爭917-2地號土地業經被告機關依公共設施保留地規定，准予免徵遺產稅，系爭毗鄰917地號土地應為相同之認定而准予追認扣除額，不必拘泥於法律文義，而以系爭917地號土地非屬公共設施保留地，否准扣除云云，同難憑採。
（二）遺產總額－死亡前2年內贈與之財產（贈與配偶現金5,000,000元）及遺產扣除額（死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額）：
１、按「第一項所稱確定，係指下列各種情形．．．經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。」為稅捐稽徵法第34條第3項第3款及第4款所明定。又「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回．．．。對已確定之案件復申請同一之復查．．．亦同。」財政部80年12月13日台財稅第000000000號函釋在案。
２、本件原告因被繼承人林鴻材遺產稅事件，業已就系爭遺產總額-死亡前2年內贈與之財產（贈與配偶現金5,000,000元）、遺產扣除額-死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額等項目，申請復查、提起訴願，並經財政部以95年9月15日台財訴字第09500355210號訴願決定駁回在案（原處分卷第167至180頁），因原告未循序提起行政訴訟，案告確定等情，已如上述。茲原告復對已確定之同一事項再申請復查，被告機關乃以程序不合，駁回其復查之申請，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告復對之提起行政訴訟，難謂正當。
（三）綜上所述，本件被告機關原處分核無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告前揭訴訟論旨所指各節，難謂可採，其訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告其餘主張及舉證並不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，併予敘明。
七、原告就已確定之財政部95年9月15日台財訴字第09500355210號訴願決定，及對該確定之訴願決定提起6次訴願再審（詳如附表）提起行政訴訟部分，另以裁定駁回之，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 4 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 4 日
書記官 凌 雲 霄