臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第1號原 告 保證責任南投縣埔里菇類生產合作社代 表 人 甲○○輔 佐 人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500235850號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第468號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1021號判決就罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄發回本院更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告於95年8月25日提起本件訴訟時，列丙○○為代表人，惟原告之代表人（理事主席）丙○○已於93年2月3日變更為甲○○（本院卷第110頁），經原告代表人甲○○依法聲請更正，核無不合。又原告之理事任期為三年，連選得連任，甲○○於96年2月3日任期屆滿，並未經改選，基於賡續推行社務必要，認應有民法第1條之適用，類推適用公司法第195條第2項前段之規定，合作社之理事未改選前，原理事自仍繼續執行其職務，至改選理事就任時為止，其代表權並不因任期屆滿而當然消滅，是甲○○現仍為原告之代表人，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）91年5月至93年8月間銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計新台幣（下同）2,700,020元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經被告所屬埔里稽徵所查獲，核定補徵營業稅額135,010元，並經被告按所漏稅額處以2倍之罰鍰270,000元（計至百元止），及按統一發票所載銷售額處百分之一之罰鍰15,000元。原告不服，申經復查獲追減罰鍰15,000元，其餘復查則駁回。原告就遭駁回部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第468號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1021號判決就罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審，其餘上訴駁回。
三、本件原告主張：㈠原告係埔里地區菇農依法組設之合作社組織，當初組設係配
合農政主管機關政策，以農民組織方式辦理農產品共同運銷，以建立產銷秩序並藉以提昇農民所得。原告係僅經營香菇初級產品之共同運銷，其後會運銷小包裝香菇至各地農會超市銷售，亦係配合農政機關之推廣輔導分級包裝政策。對照以觀，目前農民個人銷售香菇（含乾燥香菇等）均屬免稅，原告配合農業政策，帶動農村發展，反遭受應補稅及處罰後果，造成政府輔導之合作社因而停業、解散之命運。
㈡按稅捐稽徵法第1條規定「財政部依本法或稅法所發布之解
釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故與課稅攸關之「共同運銷」定義，財政部已發布有利於原告之最新函釋，本案既尚在行政爭訟程序中，應有上開規定之適用。次按，財政部98年l月22日台財稅字第09800016290號函釋：「說明
二、本案共同分級計價運銷及結價運銷型態，其貨源及交易方式如符合農產品市場交易法第7條第l項及第l1條及同法施行細則第5條規定，且農業合作社本身不負盈虧責任者，應免徵營業稅及印花稅。」此函係依據內政部97年10月27日及98年l月9日之函文辦理。查內政部97年10月27日內授中社字第0970720711號函意旨主要在函轉行政院農業委員會就共同運銷之意見，略以：「有關『共同運銷』之意函，農業發展條例及農產品市場交易法均無定義性規範，僅農產品市場交易法第7條第l項規定，農產品之共同運銷包含：1.以供應再販賣或加工為目的之批發交易，2.以供應直接消費者為目的之零售交易等兩種方式，又農產品市場交易法施行細則第5條所定，係屬上開『共同運銷』規定之限制要件，據此，農業合作社之農產品運銷型態自須符合上開要件，始得適用農產品市場交易法有關賦稅優惠之規定。」內政部並於函內表明，農業合作社現所採行「委託運銷」「共同分級計價運銷」及「結價運銷」等共同運銷方式，均符合農產品市場交易法第7條第1項規定，亦未違反同法施行細則第6條之限制規定，實宜平等視之，以符公平。另內政部98年l月9日內授中社字第0970720756號函主要在闡明：1.合作社之本質，2.委託運銷、共同分級計價運銷及結價運銷三種運銷方法之內容，並指出目前合作社已漸採行結價運銷之趨勢，以符時代競爭潮流需要，因此制最終成敗仍須由社員承擔，故內政部認並未違反共同運銷之宗旨。準此，原告係農業合作社，辦理香菇之共同運銷係採結價運銷型態處理，符合財政部最新函釋之免稅要件，本案若僅罰鍰部分撤銷，本稅部分維持原處分，實已違租稅法律主義之精神。
㈢原告曾接受行政院農業委員會等農政機關輔導，並告知本案
系爭農產品為免稅，雖被告為財稅主管機關，但均未曾予以輔導，且系爭農產品究應課稅或免稅，農委會與財政部之見解不同，原告無所適從，自無違反行政法上義務之故意或過失。原告出售埔里鎮農會等11家公司之香菇包裝，乾香菇大包裝是每袋十幾公斤，數量大概為三分之二，小包裝數量為三分之一。而賣相較差之農產品，以乾燥處理而未破壞原形，都是採小包裝銷售，包裝乃為便利買受人出售，原告是專業菇農對稅法規定不了解，均委託專業會計師代為申報營業稅，對於本案之疏漏行為並無故意過失，被告若及早發現而予輔導，原告亦得更正。依農委會函釋，只要農產品沒有破壞原體外觀，即屬簡易加工而為免稅，且一般市售香菇雖已乾燥，但須再為炊煮食用，原告只是加熱至可食用程序，仍未破壞香菇原體。
㈣按最高行政法院94年判字第131號判決以「故為了增進人民
對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。查被上訴人自83年4月1日取得第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額起，已多年按相同方式為申報，發票上亦註明為購買「股東會贈品」，然而於此段期間，主管機關除未對該等發票可否扣抵銷項稅額為釋示外，原處分機關復未於被上訴人每期申報銷售額後即時加以查核更正，為上訴人所不否認，原判決乃據此認為被上訴人既有信賴基礎（稅捐稽徵機關未曾否准營業人以其股東會紀念品發票之進項稅額扣抵銷項稅額之實務）、信賴表現（83至87年間以股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額），且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護，尚難認定其有過失，經核於法並無不合。」準此，行政機關長期不作為所形成之行政後果，人民得主張信賴保護，本案系爭營業稅及罰鍰，自91年5月至93年8月橫跨3個年度，原告於此期間均誠實申報，被告從未否准原告申報方式，亦未有任何查核更正處分，迨95年間始以經查獲為由，核定補稅併罰，難謂無違反上開判決意旨所闡釋信賴保護原則之意旨等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰不利原告部分。
四、被告則以：㈠原告是否有違反「誠實義務」，導致稅捐稽徵機關對稅源無
法掌握之風險存在？
1.按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務．．．十
九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」、「本法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，係指左列情形之一者：一、未經加工之農、林、漁、牧原始產物及副產物。二、僅經屠宰、切割、清洗、去殼或冷凍等簡單處理，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物．．．三、其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第10款、第19款前段、第15條第1項、第35條第1項、第51條第7款、同法施行細則第16條之3第2項及行政罰法第7條第1項所明定。次按「農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。」為農產品市場交易法第11條所規定。又「營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依下列規定辦理。但其買受人為非營業人者，稅額應與銷售額合計開立。」為統一發票使用辦法第9條所規定。再按「農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍，應分別依左列規定辦理：㈠農民團體自購自銷或向所屬會（社）員收集農產品加工後銷售，自負盈虧之責任者，不屬會（社）員產品共同運銷之範圍，核與農產品市場交易法第11條規定不合，應依法繳納營業稅及印花稅。
㈡農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定，應免徵營業稅及印花稅。」、「核釋修正營業稅法第8條第1項第19款所稱『飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物』免徵營業稅之範圍．．．㈡未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，其範圍包括左列情形之一：⒈未經加工之農、林、漁、牧原始產物、副產物。⒉僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物、副產物。」為財政部73年10月
19 日台財稅第61606號及84年2月23日台財稅第000000000號函所明釋。
2.查依前揭營業稅法第15條第1項及第35條第1項規定之立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅之繳納一般採自動報繳制，並無核定通知書，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示原告當期之稅捐業已確定。且在營業人未申報或申報不正確的情形下，稽徵機關仍得依法予以補徵稅款，此觀稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明。
3.次查營業稅法第8條第1項及同法施行細則第16條之3對未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物已有明確之定義；另為便利稽徵機關之執行，財政部84年2月23日台財稅第000000000號函再就未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之免稅範圍，列表以資明確。依前揭函釋規定，未經加工之生鮮農林漁牧產物及副產物為免徵營業稅之範圍，查香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，又僅經簡單處理且營業稅法所規範非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農林漁牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處理始有免徵營業稅規定，該函釋未列有經乾燥處理之香菇有免徵營業稅之規定。是系爭貨物經查為經乾燥處理、烘焙加工、脫水、機械包裝，拆開免煮即可食用等加工處理，既為可直接食用之休閒食品，已屬「加工」行為，並經最高行政法院判決審認不符上開財政部84年1月18日修正公布營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物。況原告亦自陳其買進香菇後其中三分之二為脫水乾燥後直接出售，另外三分之一則於乾燥後再經烘焙步驟，並以包裝袋包袋後才出售，此有埔里鎮農會等11家買受人之談話筆錄及說明書所述情形相符，原告對其經濟事項及交易安排均在其管領下並為其所知，系爭貨物屬應稅或免稅貨物，自為原告所明知。
4.原告系爭期間向被告所屬埔里稽徵所申報之銷售額有應稅銷售額及免稅銷售額，顯見原告對應稅及免稅貨物之規範應具有其專業性之認知。又原告91年及92年銷售之貨物有香菇特級禮盒、香菇綜合禮盒、香菇休閒食品、菇菇世界禮盒、菇類禮盒、香菇組、香菇素肉干、香菇酥、秀珍姑酥、CAS鮮香菇、香菇、秀珍菇、巴西蘑菇粉、靈芝等，依其日記帳所載資料查核，相同品名之貨物銷售時即有應稅及免稅，例如品名為香菇、秀珍菇，秀珍姑酥，香菇酥等，甚且同1日銷售之貨物，如91年3月1日銷售之香菇綜合禮盒亦已登載為應稅及免稅等情，足證原告對其銷售之貨物應屬免稅或應稅之定義範圍甚詳，況系爭貨物並經被告查證為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食等香菇，係可直接食用之休閒食品，其加工程序因有食品安全衛生之顧慮，自然比較繁複，已超越「簡單處理」之程度，原告將銷售屬應稅之經乾燥處理之香菇銷售額2,700,020元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，申報為免稅銷售額，其未據實於開立統一發票時記載為應稅，致其據以計算應納稅額之基礎顯有隱匿，而短漏報其應繳之營業稅額，原告屢稱其銷售之系爭貨物係乾燥後之香菇僅抽離其水分，並未變更其原始性質，且非以機具裝瓶固封，仍屬未經加工之生鮮農產品，應屬免徵營業稅範圍，顯係臨訟辯詞，並無足採。本件原告既有漏稅事實已如前述，明顯隱藏其應稅銷售額而違反「誠實申報」之義務，自應被處漏稅罰。
㈡原告之銷售行為是否為「農業團體對農產品之共同運銷行為
」爭議？
1.查農產品市場交易法第11條規定：農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。財政部73年10月19日台財稅第61606號函亦具體指明「農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，自負盈虧之責任者，不屬會（社）員產品共同運銷之範圍，核與農產品市場交易法第11條規定不合，應依法繳納營業稅及印花稅。」財政部復於98年1月22日以台財稅字第09800016290號函復內政部以：「按本部73年10月19日台財稅第61606號函規定，農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定，應免徵營業稅及印花稅，又本案『共同分級計價運銷』及『結價運銷』型態，其貨源及交易方式如符合農產品市場交易法第7條第1項、第1條及同法施行細則第5條規定，且農業合作社（場）本身不負盈虧責任者，應免徵營業稅及印花稅。」依上開財政部之函釋，對農民團體辦理農產品是否屬共同運銷，以其是否為自負盈虧之責任者為範圍，且對共同運銷之詮釋並未如原告所稱限制在「委託運銷」之範圍，而將「共同分級計價運銷」及「結價運銷」2種情形排除在外，惟依該2函釋之意旨，農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍，以其本身不負盈虧責任者，始有免徵營業稅之適用。
2.次查農業發展條例第3條第3款規定，農民：指直接從事農業生產之自然人，同法第3條第7款規定，農民團體：指農民依農會法、漁會法、農業合作社法、農田水利會組織通則所組織之農會、漁會、農業合作社及農田水利會。又依營業稅法第8條第1項第10款前段規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物免徵營業稅，原告係埔里地區農民依據農業合作社法所設立之農民團體，非屬自然人，為其所不諱。且查其設立章程第43條所載年終結餘並非分配予全體會（社）員或負擔虧損，又依其帳載資料，其進貨之品名為香菇、香菇腳、秀珍菇、巴西蘑菇等貨物，於進貨時均以現金支付，其產品之所有權屬原告，且其亦自承其為自負盈虧，有原告設立章程及原告於被告所屬埔里稽徵所之談話紀錄可稽，其經營模式既非屬共同運銷，不屬首揭財政部函釋共同運銷之範圍，自應依法繳納營業稅。原告如自始認為其係屬農產品市場交易法第11條規定之農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，有免徵營業稅之適用，則其所銷售之貨物即應全屬免徵營業稅之範圍，為何相同之貨物銷售時有自行區分為應稅或免稅，甚且同1日銷售相同之貨物有應稅或免稅之別，違章事證明確已如前述，是難謂原告並無故意過失之責，依首揭行政罰法仍應處漏稅罰。
3.原告銷貨予埔里鎮農會等11家買受人之香菇為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食用等，非屬營業稅法及財政部函釋規定未經加工之生鮮農林漁牧產物及副產物免徵營業稅項目，又該等11家買受人並非其社員，且原告經營方式屬自購自銷、盈虧自負，非屬共同運銷範圍已如前述。綜上，原告於首揭期間銷售應稅之經乾燥處理之香菇，自應依法課徵營業稅惟原告開立統一發票時於課稅別欄將應稅註記為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經被告所屬埔里稽徵所核定補徵營業稅額135,001元，並經被告按所漏稅額135,001元處2倍罰鍰270,000元並無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院查：㈠按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。．．．
十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」、「本法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，係指左列情形之一者：一、未經加工之農、林、漁、牧原始產物及副產物。二、僅經屠宰、切割、清洗、去殼或冷凍等簡單處理，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物．．．三、其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。」分別為營業稅法第8條第1項第10款、第19款、第35條第1項、第51條第7款及同法施行細則第16條之3第2項所明定。次按「農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」復分別為農產品市場交易法第11條及行政罰法第7條所明定。又「農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍，應分別依左列規定辦理：㈠農民團體自購自銷或向所屬會（社）員收集農產品加工後銷售，自負盈虧之責任者，不屬會（社）員產品共同運銷之範圍，核與農產品市場交易法第11條規定不合，應依法繳納營業稅及印花稅。㈡農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條規定，應免徵營業稅及印花稅。」、「核釋修正營業稅法第8條第1項第19款所稱『飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物』免徵營業稅之範圍．．．㈡未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，其範圍包括左列情形之一：一、未經加工之農、林、漁、牧原始產物、副產物。二、僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物、副產物。」分別為財政部73年10月19日台財稅第61606號及84年2月23日台財稅第000000000號函釋在案。該等函釋乃財政部為主管機關地位，對於營業稅法第8條第1項第10款及第19款規定免徵營業稅所為之釋示，核與該規定之意旨相符，本院自得予以援用。
㈡本件原告主張其係埔里地區農民依據合作社法所組設，以辦
理社員生產香菇共同運銷為業務之合作社，惟依原告前代表人丙○○於93年12月9日在被告所屬埔里稽徵所之談話紀錄，其稱該合作社向社員進貨，均以現金支付貨款，貨物銷售對象為農會超市及一般超市，銷貨收入除支應一般業務及人員薪資，如有盈餘則由社員大會決定作為社員之福利等語（原處分卷第241頁）。另原告於91年5月至93年8月間，銷貨予埔里鎮農會、信義鄉農會、立峰行、大願股份有限公司、旺來旺食品股份有限公司、加成貿易股份有限公司、東森得意購有限公司、正興科技股份有限公司、深達股份有限公司及太麻里地區農會特產品展售中心等11家，經被告所屬埔里稽徵所向渠等查證，該11家均陳稱向原告購進之香菇，為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食用等情，亦有該談話筆錄及說明書資料在卷可憑（原處分卷第153、154、170、176、180、1
91、222頁）。按原告向其社員進貨，以現金支付貨款，即已買斷，社員不再對其所生產之香菇負盈虧責任，原告對於所購進之香菇加以乾燥或烘焙等加工過程，再出售予非屬社員之農會或超商，盈虧則由原告自行負擔。至原告為合作社組織，其如有盈餘，則由社員大會決定作為社員之福利，係屬其內部關於盈餘分配之規定，本質上仍為原告之盈餘而非屬農民生產者之盈餘。此與農民或農民團體以其所生產之農產品，予以共同運銷，並無由另一業者將之買斷，而盈虧均由農民或農民團體自行負擔之情形，並不相同。依上開財政部73年10月19日台財稅第61606號函釋意旨，此與農產品市場交易法第11條之規定不合，又原告銷售乾燥香菇予非社員之農會或超商，該香菇亦非合作社依法經營銷售社員之貨物，與營業稅法第8條第1項第10款之規定有間，原告均不得主張其本件之營業行為應免徵營業稅。次查，關於營業稅法第8條第1項第19款所規定，免徵營業稅之貨物係未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，同法施行細則第16條之3第2項就此貨物之範圍予以界定為「本法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，係指左列情形之一者：一、未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。二、僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物、副產物．．．。三、其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。」準此，因香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，至經簡單處理且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農林漁牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處理，方有免徵營業稅規定。而本件原告所銷售農會或超商之產品，係買進香菇後經加工處理，原告稱其中大約三分之二為脫水乾燥後直接出售，另外三分之一則於乾燥後再經烘焙步驟，並以包裝袋包袋後才出售（本院前審卷第61頁），此與上述向原告進貨之11家廠商之談話筆錄及說明書所述情形相符，是本件原告所銷售之乾燥香菇，與營業稅法第8條第1項第19款及同法施行細則第16條之3第2項之規定不合。經本院前審（95年度訴字第468號）認定原告銷售香菇屬應稅之範圍，被告據以補徵營業稅135,001元，並無不合，而判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，復經最高行政法院以97年度判字第1021號判決駁回其上訴。
㈢查營業稅法第8條第1項及同法施行細則第16條之3對未經加
工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，已有明確之定義。另為便利稽徵機關之執行，前揭財政部84年2月23日台財稅第000000000號函再就未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之免稅範圍，列表以資明確。依上開規定，未經加工之生鮮農林漁牧產物及副產物為免徵營業稅之範圍。而香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，又僅經簡單處理且營業稅法所規範非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農林漁牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處理始有免徵營業稅規定。系爭貨物為經乾燥處理、烘焙加工、脫水、機械包裝，拆開免煮即可食用等加工處理，既為可直接食用之休閒食品，已屬「加工」行為，系爭貨物屬應稅或免稅貨物，自為原告所明知。
㈣又原告91年及92年銷售之貨物有香菇特級禮盒、香菇綜合禮
盒、香菇休閒食品、菇菇世界禮盒、菇類禮盒、香菇組、香菇素肉干、香菇酥、秀珍姑酥、CAS鮮香菇、香菇、秀珍菇、巴西蘑菇粉、靈芝等，依其日記帳所載資料查核，相同品名之貨物銷售時即有應稅及免稅，例如品名為香菇、秀珍菇、香菇酥、香菇素肉干、菇類休閒食品等，登載為應稅及免稅等情（本院卷第124至127頁），足證原告對其銷售之貨物係屬免稅或應稅之規範具有相當之瞭解。原告將銷售屬應稅之經乾燥處理之香菇銷售額2,700,020元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，申報為免稅銷售額，其未據實於開立統一發票時記載為應稅，致其據以計算應納稅額之基礎顯有隱匿，而短漏報其應繳之營業稅額。本件原告既有漏稅事實已如前述，明顯隱藏其應稅銷售額而違反誠實申報之義務。
㈤依營業稅法第35條第1款規定，申報營業稅銷售額及報繳營
業稅係納稅義務人法定之義務，原告由受僱之會計人員擔任記帳、報稅業務，其會計人員有無誠實記帳及有無依法繳納營業稅，原告自應善盡注意及監督義務。原告未盡注意及監督之責，致有申報錯誤之情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。又營業稅之繳納一般採自動報繳制，並無核定通知書，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示原告當期之稅捐申報正確無誤。且在營業人未申報或申報不正確的情形下，稽徵機關依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內仍得為稅捐之補徵，原告自無信賴保護原則之適用。至原告所引財政部89年4月6日台財稅第0000000000號函釋意旨，農民將自行生產之香菇利用器械設備予以乾燥處理後出售，仍符合營業稅法第8條第1項第19款規定，應免徵營業稅乙節，惟該函釋並未列入財政部稅制委員會編印之93年12月版之營業稅法令彙編內，且此函釋意旨與營業稅法第8條第1項第19款及同法施行細則第16條之3第2項之規定不符；原告另引行政院農業委員會93年12月16日農授糧字第0930001426號函財政部，謂依法組織之農民團體辦理乾香菇共同運銷，應免徵營業稅之意旨，然該函僅為該會函財政部之意見，並非依營業稅法施行細則第16條之3第2項第3款之規定，經財政部會同行政院農業委員會認定關於營業稅法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物等免徵營業稅之貨物定義，且本件並無原告對自行或其社員所生產之農產品，辦理共同運銷之情形，有如上述，亦與該二函釋之情形不同，均難為原告有利之論據。末按原告為合作社組織，對於其所購進之香菇加以乾燥或烘焙等加工，再出售予非屬社員之農會或超商之營業行為，應否繳納營業稅，本應遵守相關法令規定，如有不明，應向稅捐稽徵機關查詢，方屬正辦，自不得以稅捐稽徵機關未對其善盡宣導、輔導之責，而得以免責。
㈥綜上所述，原告上開主張，均無可採，被告以原告91年5月
至93年8月間，銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計2,700,020元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，被告復查決定予以補徵營業稅額135,001元（本稅部分已判決確定），並按所漏稅額處以2倍之罰鍰270,000元（計至百元止），依首開規定及說明，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不一一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 3 日
書記官 李 孟 純