臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第17號98年11月17日辯論終結原 告 甲○○被 告 乙0000000代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年4月16日府訴委字第0960106092號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣○○鄉○○段北溝小段（起訴書誤載為霧峰小段）104-27、137-7地號等2筆土地（重測後分別編○○○鄉○○段1117、1115地號），於民國（下同）87年4月9日經臺灣臺中地方法院拍賣，經被告所屬大屯分局於同年4月27日核定課徵土地增值稅分別計新臺幣（下同）9,246,433元及1,238,761元在案。嗣後，本件原告以其為謝陳美鳳之債權人身分為由，於96年1月23日依行為時土地稅法第39條之2規定向被告所屬大屯分局申請免徵前開拍賣土地之土地增值稅，被告所屬大屯分局以其申請已逾5年請求權之消滅時效期間，於96年1月31日以中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第790號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依其所提書狀陳述略以：
㈠原告申請稽徵機關履行公法義務固向被告所屬大屯分局提出
，惟大屯分局僅為被告機關內部機構，其審核結果倘欲作成行政處分，應以被告機關名義為意思表示，其竟以大屯分局作成「歉難照辦」之行政處分，依法未合。依新修正稅捐稽徵法第28條規定，退還之稅款不以5年內溢繳者為限，並無時效之限制。且依同法第6條第3項、第16條規定，若稽徵機關所填發事項適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依法退還溢繳稅之義務。
㈡依最高行政法院發回意旨，令就本案退稅請求權成立之實體
構成要件事實是否具備為調查。查87年農地拍賣移轉稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之一般稅率，二為同法第39之2規定之免稅規定(行為時農業發展條例第27條規定亦同)。若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民申請，被告即有依法作成免稅之義務，若系爭農地符合免稅要件，被告竟予核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5年時效之限制。若被告認為本件不符免稅要件，依稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項規定，應由被告負舉證責任。又依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議認為符合行為時農業發展條例第27條規定者，當然發生免稅效果，不待人民申請，故稽徵機關即有依法本於職權作成免稅之義務。原告於96年1月23日申請時，性質上為行政程序法第34、35條規定之申請，申請被告為利己之處分，並於受不利之處分時，以受處分當事人地位提出爭訟，依法有據。又該項申請，性質上乃屬公法請求權，依稅捐稽徵法第28條規定，不受5年限制，亦有財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋可參，被告不應單純以時效抗辯，應審酌當初課稅有無適用法規錯誤致溢繳稅額，以決定是否受時效之限制，此為最高行政法院發回意旨。又既無法律明文規定免稅程序須由當事人申請，縱然土地稅法施行細則第58條有規定，惟施行細則並非法律，人民自不受其拘束。故財政部90年8月13日台財稅第0000000000號函釋「又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」該函依法有拘束下級機關之效力，若符合行為時土地稅法第39條之2規定農地農用，當然適用免徵土地增值稅之規定。系爭土地自原所有權人謝陳美鳳取得後至移轉時，一直為農業用地並作農業使用，一直免徵田賦，並無被依土地法第22條之1課徵荒地稅情事，足見系爭土地依法作農業使用。至於系爭土地於87年4月9日被執行拍賣時，主管機關函復執行法院標的已編定為住宅區，惟附註條件為：應另行擬定細部計畫，即細部計畫未完成，依財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋農業用地經都市計畫變更為使用分區，在細部計畫尚未完成前移轉者免稅，係依行政院83年11月28日台83財字第44533號函（該函釋內容，現規範於農業發展條例施行細則第14條之1，符合規定者，仍不課徵土地增值稅）辦理，依法有拘束全國各行政機關之效力，被告不依職權作成免稅，適用法令有錯誤，嗣原告申請時，又以非農地為由拒不作成退稅之行政處分，顯有違行政程序法第8、9條規定誠信原則及一律注意原則等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原告申請就謝陳美鳳所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分。
四、被告則以：㈠被告所屬大屯分局以96年1月31日中縣稅屯分土字第0966001
661號函，實質上係就原告申請免徵土地增值稅之公法上具體事件所為之決定，且對原告直接發生否准法律效果之單方行政行為，應為行政處分，雖原處分機關為被告之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，應視為被告機關之處分。
㈡依行為時土地稅法施行細則第58條規定及財政部73年7月30
台財稅第56686號函釋意旨，經法院拍賣之農業用地，如符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。準此，經法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，被告所屬大屯分局於接獲臺灣臺中地方法院拍賣系爭2筆土地之通知時，於87年4月27日核定一般土地核算應納土地增值稅，並無不合，核非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日總統令公布修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。又本案原所有權人謝陳美鳳未於87年7月14日繳納之日起5年內檢附行為時土地稅法施行細則第58條規定應備之文件，申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，原告於96年1月23日(被告所屬大屯分局96年1月24日收文)始向被告所屬大屯分局提出申請，惟僅提供舊簿土地登記簿謄本，並無提示各承買人之自耕能力證明書供核，經查調土地建物查詢資料○○○鄉○○段北溝小段104-27、137-7地號等2筆土地已於91年間地籍圖重測，重測後分別○○○鄉○○段1117、1115地號，另函洽臺中縣霧峰鄉公所以98年10月2日霧鄉建字第0980019745號函查復略○○○鄉○○段1115、1117地號土地於87年4月9日之使用分區乙案．．．二、經查該等地號於87年4月9日當時之土地使用分區為住宅區。」是系爭2筆土地於87年4月9日拍定時已非農業用地，自無行為時土地稅法第39條之2規定之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地於87年4月9日拍定時是否符合免徵土地增值稅之要件。原告得否本於原土地所有權人債權人之地位，主張行使稅捐優惠之權利。
六、經查：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」行為時土地稅法第39條之2及第55條之2分別定有明文。又按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」復為行為時農業發展條例第27條所明定。
㈡本件訴外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣○○鄉○○段北溝小
段104-27、137-7地號等2筆系爭土地，於87年4月9日經臺灣臺中地方法院拍賣，經被告所屬大屯分局於同年4月27日核定課徵土地增值稅分別計9,246,433元及1,238,761元在案。
嗣後，本件原告以其為謝陳美鳳之債權人身分為由，於96年1月23日依行為時土地稅法第39條之2規定向被告所屬大屯分局申請免徵前開拍賣土地之土地增值稅，被告所屬大屯分局以其申請已逾5年請求權之消滅時效期間，於96年1月31日以中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請。原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張，並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
㈢查被告所屬大屯分局96年1月31日中縣稅屯分土字第0966001
661號函，係基於其職掌之事項，以自己名義對原告所為之處分，即視為被告之處分。而本件原告請求判命被告作成免徵土地增值稅之行政處分，就程序面而言，係以行政訴訟法第5條規定為基礎。按行政訴訟法第5條第2項規定「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」其中所謂「權利」，係指所有法秩序（包含憲法有關基本權之規定）認為值得保護，且得以個別化之利益而言。因此，原告是否有得依行政訴訟法第5條第2項主張之權利，應視有無原告所主張保護其利益之法規範存在；亦即本件關於原告是否得以債權人之身分為債務人主張行為時土地稅法第39條之2之稅捐優惠之主張，應觀察行為時土地稅法第39條之2所欲保護之對象是否可以涵蓋債權人而定。土地稅法第5條第1項第1款規定「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地有償移轉者，為原所有權人．．．」。第28條規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而行為時土地稅法第39條之2第1項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。然此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1項後段規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知：是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。再按同法第55條之2規定「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」可知，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。行為時土地稅法第55條之2雖於89年1月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3，但本件土地之移轉既發生於00年間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2是否刪除無涉。準此，行為時土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配合規定之行為時土地稅法第55條之2在保護行為時土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固可能影響其作為債務人之償債能力，但行為時土地稅法第39條之2之規範目的實與原土地所有權人之債權人之原告財產權之保護無關，故原告並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利（最高行政法院98年度判字第1310號判決參照）。
㈣次查，行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在
依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」是農業用地免徵土地增值稅者，須符合⑴在依法作農業使用期間移轉。⑵移轉與自行耕作之農民。⑶承受該農地之農民須繼續耕作等要件，始克相當。本件系爭2筆土地係於87年4月9日經臺灣臺中地方法院民事執行處執行拍賣，由第三人林泗川、陳正宗、林文聰、蘇淑貞等4人共同拍定。惟系爭土地於拍定時，依都市計畫土地使用分區已變更為住宅區（本院卷第64頁），當時雖尚未擬定細部計畫，依財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於系爭土地作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，仍可免徵土地增值稅。然系爭土地是否經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，原告並未提出相關證明；又拍定人之一林文聰當時之職業為「億源鋁業股份有限公司業務主任」，並非農民，亦有林文聰之身分證影本附於該執行卷可查；且系爭土地被查封時，其上雜草叢生，有該查封筆錄附於執卷宗可按，是系爭土地當時係閒置不用，並未作農業使用，系爭土地移轉前後是否作農業使用，原告並未提出作農業使用之證明。是本件系爭土地經拍定移轉，亦與行為時土地稅法第39條之2第1項規定之要件不符，自不得免徵土地增值稅。
㈤綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合
，原告訴請予以撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依原告申請就謝陳美鳳所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，或發回被告機關另作適法之處分，核無理由，應予駁回。另兩造其餘主張和舉證，與判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 李 孟 純