臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第21號98年12月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳品嘉 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國96年2月15日台財訴字第09500589710號訴願決定，提起行政訴訟。經本院96年度訴字第149號判決後，被告不服提起上訴，經最高行政法院98年度判字第965號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為長昕生活事業股份有限公司（下稱長昕公司）負責人，長昕公司於民國（下同）92年間給付大陸人士陸榮權利金所得新臺幣（下同）35,852,027元，經被告查獲原告未依規定扣繳15%稅款（僅按給付額百分之10扣繳），遂限期責令補繳短扣繳稅款1,792,601元，並處罰鍰1,792,600元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第149號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第965號判決廢棄發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠長昕公司係經營進口美商製造之「攜鈣蛋白生活餐（下稱CA
M）」產品，該項成品於進口後即透過長昕公司建構之臺灣地區傳銷網銷售。長昕公司為確保美商產製之CAM，其每批進口之成份均符合原約定之標準與品質，乃聘請具有監製技術之大陸人士陸榮常駐於美商廠地，為長昕公司負責就近執行監製與檢測之任務，雙方並於91年1月1日訂立「品質技術管制合約書」，於合約書之首載明：「茲甲方就CAM，委託乙方就生產過程之品質管制與檢驗之相關作業方式訂定下列條款，以茲遵守。」，依合約條款第二之（二）：「製程技術歸乙方保有」及第五：「．．．有關CAM產品之品質技術與管制必須由乙方陸榮親自執行。」所訂，已明確限定陸榮具有之專門技術，係由其保有，並由其親自在美國廠地（非在我國境內）執行其技術。另依長昕公司與陸榮91年8月31日「合約書」之約定事項，可確知長昕公司支付陸榮之報酬，其支付標的為其在美國地區提供與該公司進口成品相關之技術服務（該報酬即為其於國外地區提供技術服務之對價）。又該合約書一之1，雖分別列載「茲就配方技術合作事宜．．．」及「乙方同意將其配方技術授權甲方在臺灣地區使用」等，惟事實係指乙方監製之相關成品（CAM），長昕公司得在臺灣地區銷售，並非指其技術長昕公司得在臺灣地區使用。陸榮於中華民國境外提供之技術服務（亦即提供勞務）於92年間取得長昕公司給付之報酬35,852,027元，依財政部69年10月15日台財稅第38556號函、64年6月5日台財稅第34068號函、65年8月30日台財稅第35817號函及65年9月24日台財稅第36477號函釋，均非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳；惟當時原告誤依據財政部87年12月16日台財稅第000000000號函之規定，仍按給付額10%扣繳所得稅款計3,585,202元。
㈡所得稅法第8條所定「秘密方法」之使用，係明定「方法」
之使用，並無及於「方法之產品」之使用。前者為無形之智慧財產；後者為有形之物品。物品之中雖混合「秘密方法」所投入配方之原料，惟其亦為有形之配料，縱混合於成品經使用，並非屬無形配方之使用，兩者顯有區別。是要依上揭規定認定「秘密方法」取得之權利金，係屬中華民國來源所得，應課徵或就源扣繳所得稅，自以使用法定無形財產之秘密「方法」為限，如將使用秘密「方法」所產製有形之物品，解釋視同亦為使用秘密「方法」之範圍，顯已逾越上揭稅法明定之課徵範圍。稅法既已明確界定，自不容有所擴大解釋與認定，最高行政法院判決之理由，認同被告之主張，使用秘密方法之「使用」認定，不應僅「限縮」於生產「方法」之使用，應擴及「方法」之產品之使用，其對「使用」意義之解釋，顯依法不合，自無上揭法律認定中華民國來源所得項目及課稅之適用。長昕公司係經營進口美商製造之「攜鈣蛋白生活餐（簡稱CAM）」產品，該項成品之使用，自應先進口取得「貨物」之所有權（即物權之移轉），之後始能銷售供台灣地區消費者使用，其過程係買賣成品在先，使用成品在後，是最高行政法院判決及被告所認定及主張，使用秘密方法之「使用」意義，應擴及秘密方法產製成品之「使用」。惟其「使用」應先取得物權，所支付款項性質為貨物價款，其使用係成品之消耗，並非秘密方法之使用，而秘密方法之「使用」，其支付款項之性質為權利金，前者並非屬上揭所得稅法第8條規定所指之所得範圍，自無同法第2條課徵或就源扣繳所得稅規定之適用，最高行政法院判決及被告之主張予以混為一談，顯與上揭稅法規定來源所得及課徵所得稅之界定要件脫節，自依法不合。
㈢秘密方法（配方技術）為無價智慧財產權，其使用價值之計
算，係依雙方合意之方式議定，若以其提供技術時間為計價標準，實無法衡量，因其「配方」係製成品應投入獨有原料之明細項目及比重，該秘密「配方」之價值，自非以其提供技術服務時間足以計價。是為符合雙方之利益，該項長昕公司進口之成品（CAM），其應支付陸榮之技術金，自應以實際進口數量為計價標準，惟因該項秘密方法（配方）技術係陸榮在外國地提供使用，非於中華民國境內使用，其所取得之報酬依上揭稅法規定即非屬中華民國來源所得，自無應課徵或就源扣繳之所得稅，被告對於原告所開徵之扣繳所得稅額及處罰，依法均為不合。
㈣系爭交易性質應屬提供勞務之報酬：
⒈按以私法上契約，透過貨幣，進行經濟資源之交換時，貨
幣供給者一方因交換而換得之各式「經濟利益」，在法律上可為以下之分類：⑴勞務之提供。⑵有體財物之提供，又可以分為以下二種下位類型：①一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。②一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。⑶無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之提供，同樣可以分為以下二種下位類型：①一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之永久性移轉。②一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）實施權能之一時性授與。
⒉本件原告透過貨幣之給付所換得「經濟利益」，係使用陸
榮在美國親自提供監督製造過程之勞務以獲得量足而質優之CAM產品，進而滿足國內健康食品之通路需求，雙方之真實合意既非購買在臺使用陸榮配方技術之權利（因長昕公司事實上在臺並未從事CAM商品之製造），亦非取得在臺灣地區銷售之權利（因CAM係商品而非品牌，並無支付權利金之可能。準此以觀，系爭交易不具權利金之特性，應可確定。惟被告一味指稱系爭交易係屬「權利金所得」，卻又無法明確證明該權利金究係製造專利產品之權利金？抑或購買秘密配方之權利金？在課稅要件不明之情況下，即作成補稅併罰處分，且對原告主張系爭交易屬勞務提供之代價，何以不採亦未提出足以令人信服之見解，顯屬行政恣意，難謂適法。
㈤系爭交易地並非發生在中華民國境內：
⒈按我國綜合所得稅之課徵採屬地主義，其立法理由係因境
內之居住者使用我國境內各種社會有形、無形之資源以獲取經濟利益，故應就其中華民國來源所得課徵稅賦；是以，所得稅法第8條乃明定中華民國來源所得之範圍及認定標準，資為課稅依據。
⒉依所得稅法第8條第3款所指「在中華民國境內提供勞務之
報酬」，係以勞務提供地在我國境內者為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，支付價金為何，在所不問。
質言之，長昕公司支付報酬予陸榮，然其所提供之相關品質管制或檢測工作勞務，均在中華民國境外完成，陸榮自始迄今未曾來台工作，，並不符合所得稅法第8條第3款規定之課稅要件，至為彰明。所得人既無我國所得稅負課徵問題，原告自不生扣繳稅款之義務，乃屬當然。退萬步言，該給付縱如被告所誤解之秘密方法或技術權利金，其提供地及使用地亦均在我國境外，亦不符所得稅法條第6款之課稅要件，原告亦不生扣繳稅款之義務，彰彰明甚。㈥罰鍰部分：按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條
所揭示，亦為保障人民財產權之基本原則。而「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」亦為行政程序法第4條所明定。蓋依法治國之基本原則，行政機關就行政事件之處理，應謹守依法行政原則，尤以事涉人民處罰之案件，更應採確實證明其有違法事實存在之嚴格證明主義。易言之，違章事實的存在乃稽徵機關應負之舉證責任，人民本無證明自己有違法事實之義務，必行政機關取得具體明確之證據且依情節人民有歸責之事由，始足當之，否則即屬恣意。再者，事涉處罰人民規定之法律解釋，依法解釋論之基本原則，應依法律之意旨行之，尤不得任意擴張法律所無之規定。本件以被告之專業迄今仍無法明確認定系爭所得之性質究屬「專利權」權利金？亦或係「秘密方法」權利金之情況下，以臆測課稅方式強加原告法律所無之義務，並遽以處罰一倍之罰鍰，此無非強制規定原告應具備比被告機關更高之稅法知識，否則不得經商一樣的荒謬，其認事用法，難謂符合比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件長昕公司向美國製造商INTEC HOLDING INC.訂購CAM，
如給付陸榮者為技術服務之勞務，應依其勞務之性質，以其服勞務之時間計酬，衡情應無以產品每1公斤支付美金6.5元之方式計價，且金額高達3千餘萬之可能，是原告給付陸榮之金額應屬所得稅法第8條第6款規定之「權利金」報酬甚明。又所得稅法第8條第6款係規定在中華民國境內供他人「使用」專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，所取得之權利金，為所得稅法所稱之中華民國來源所得。至於如何始屬於所得稅法第8條第6款規定所稱之「使用」，則應視關於該權利或秘密方法之法律規定或供給者與使用者(給付權利金人)間之約定內容而定，而非必僅限於以該權利或秘密方法製造物品。例如專利權之權能，在物品專利權，專利權人專有排除他人未經其同意而製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口該物品之權（專利法第56條第1項參照）。在方法專利權，專利權人專有排除他人未經其同意而使用該方法及使用、為販賣之要約、販賣或為上述目的而進口該方法直接製成物品之權（專利法第56條第2項參照），亦即任何人未經專利權人同意，不可使用該方法，使用、販賣以該方法直接製成之物品，為販賣以該方法直接製成之物品之要約，或為使用、販賣、為販賣之要約而進口該方法直接製成物品權。因此，對在臺灣販賣或為販賣目的而進口專利物品或以方法專利製造之物品支付權利金，即屬在中華民國境內供他人「使用」專利權而支付權利金，有中華民國來源所得。至於秘密方法（營業秘密之一種）之權能，法無明文規定，自應專以供給者與使用者（給付權利金人）間之約定內容，以決定特定行為是否秘密方法之使用。
㈡訴外人陸榮與長昕公司約定，在保有其製造CAM之製程技術
下，同意將此配方技術授權長昕公司在臺灣地區使用，其技術金支付方式，係以產品每1公斤支付美金6.5元計算認定，長昕公司並於92年間給付訴外人陸榮35,852,027元，此項製造CAM之製程技術，如未取得專利權，似可認為屬於秘密方法。而系爭權利金之支付，是否為使用製造CAM製程技術之秘密方法之對價，依前開說明，應視長昕公司與陸榮間之約定內容而定。依長昕公司與陸榮所訂立合約書所載：「一、銷售約定：1.乙方（陸君）同意將其配方技術授權甲方（長昕公司）在臺灣地區使用．．．3.技術金計算方式．．．CAM進貨每1公斤，支付美金6.5元。」顯然長昕公司支付權利金之對價是陸榮允許（授權）長昕公司自外國進口以其秘密方法製造之CAM產品至臺灣販賣，而非在國外製造CAM，雙方當事人係合意以依陸榮之秘密方法製造之CAM產品進口至臺灣販賣，作為使用訴外人陸榮之秘密方法之方式（在臺灣使用），而支付權利金之對價，此正如同方法專利，販賣或為販賣而進口以方法專利製造之物品，為方法專利之使用。㈢又長昕公司為買賣業，非製造加工業，長昕公司向美國製造
商購買CAM進口至臺灣，且該美國製造商與長昕公司或原告均無任何僱傭、從屬（親屬）等關係（詳原審準備程序筆錄），按常理該美國製造商於生產CAM時所使用到陸榮擁有之配方技術，應由該美國製造商給付生產相關權利金予陸榮，斷無由長昕公司代為支付權利金之理，雙方亦未約定由長昕公司支付權利金。且依長昕公司與陸榮所訂立合約書所載，長昕公司以支付貨幣代價交換取得於約定年度（約定或特定之日期內）在約定或特定之地區（臺灣地區）使用陸榮所擁有之配方技術之經濟利益，其所支付之權利金既由臺灣地區之長昕公司所匯款予陸榮（依雙方合約約定），且非代該美國製造商支付，則長昕公司與陸榮以交換獲得之經濟利益，並非因「生產」CAM使用配方技術之事實原因，而係為「銷售」該配方技術所產製產品CAM之權利甚明，意即該公司係因為取得在特定或約定地區（臺灣地區）使用（銷售）配方技術（產品）之事實原因而支付系爭權利金，是系爭權利既在中華民國境內提供使用，應屬於中華民國來源所得。則長昕公司92年間給付大陸人士陸榮系爭權利金35,852,027元，扣繳義務人應於給付時依規定扣繳率15%扣繳稅款，惟原告僅以10%扣繳稅款，短扣繳稅款1,792,601元，嗣原查查獲通知後始補繳及補報扣繳憑單，有長昕公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及補繳各類所得扣繳稅額繳款書可稽，事證明確，原補繳短扣繳稅款1,792,601元，並處罰鍰1,792,600元處罰鍰均無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告支付系爭權利金，該秘密方法之「使用」是否在中華民國境內？被告所為之罰鍰處分，有無違法？經查：
㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．六
、．．．秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第5類：租賃所得及權利金所得。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．二、．．．事業．．．所給付之．．．權利金。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．二、．．．權利金．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者．．．按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第8條第6款、第14條第1項第5類前段、第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款及第114條第1款前段所明定。次按「大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，其應納稅額分別就源扣繳，並應由扣繳義務人於給付時，按規定之扣繳，免辦理結算申報。」及「本條例第25條所稱規定之扣繳率，準用各類所得扣繳率標準中有關中華民國境內居住之個人.....適用之扣繳率辦理扣繳。」分別為行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條及同條例施行細則第20條所規定。復按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人.....按下列規定扣繳.....六、權利金按給付額扣取15%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第6款所規定。
㈡本件長昕公司向美國製造商INTEC HOLDING INC.訂購CAM，
而支付大陸人士陸榮之技術金，該製程技術陸榮係技術提供者，惟其未取得專利權等情，業據原告陳述在卷(見本院前審卷第80頁準備程序筆錄)，故原告所支付該技術金之性質應屬秘密方法之權利金，而非專利權利金。
㈢而所得稅法第8條第6款係規定在中華民國境內供他人「使用
」專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，所取得之權利金，為所得稅法所稱之中華民國來源所得。至於如何始屬於所得稅法第8條第6款規定所稱之「使用」，則應視關於該權利或秘密方法之法律規定或供給者與使用者(給付權利金人)間之約定內容而定，而非必僅限於以該權利或秘密方法製造物品。例如專利權之權能，在物品專利權，專利權人專有排除他人未經其同意而製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口該物品之權（專利法第56條第1項參照）。在方法專利權，專利權人專有排除他人未經其同意而使用該方法及使用、為販賣之要約、販賣或為上述目的而進口該方法直接製成物品之權（專利法第56條第2項參照），亦即任何人未經專利權人同意，不可使用該方法，使用、販賣以該方法直接製成之物品，為販賣以該方法直接製成之物品之要約，或為使用、販賣、為販賣之要約而進口該方法直接製成物品權。因此，對在臺灣販賣或為販賣目的而進口專利物品或以方法專利製造之物品支付權利金，即屬在中華民國境內供他人「使用」專利權而支付權利金，即有中華民國來源所得。至於秘密方法（營業私密之一種）之權能，法無明文規定，自應專以供給者與使用者（給付權利金人）間之約定內容，以決定特定行為是否秘密方法之使用。本件訴外人陸榮與長昕公司約定，在保有其製造CAM之製程技術下，同意將此配方技術授權長昕公司在臺灣地區使用，其技術金支付方式，係以產品每1公斤支付美金6.5元計算認定，長昕公司並於92年間給付訴外人陸榮35,852,027元，此有合約書、品質技術管制合約書及匯款明細表等件影本附原處分卷可稽，此項製造CAM之製程技術，如未取得專利權，可認為屬於秘密方法。而系爭權利金之支付，是否為使用製造CAM製程技術之秘密方法之對價，依前開說明，應視長昕公司與訴外人陸榮間之約定內容而定。依長昕公司與陸榮所訂立合約書所載：「一、銷售約定：1.乙方（陸君）同意將其配方技術授權甲方（長昕公司）在臺灣地區使用．．．3.技術金計算方式．．．CAM進貨每1公斤，支付美金6.5元。」顯然長昕公司支付權利金之對價是訴外人陸榮允許（授權）長昕公司自外國進口以其秘密方法製造之CAM產品至臺灣販賣，而非在國外製造CAM，雙方當事人係合意以依訴外人陸榮之秘密方法製造之CAM產品進口至臺灣販賣，作為使用訴外人陸榮之秘密方法之方式（在臺灣使用），而支付權利金之對價，此正如同方法專利，販賣或為販賣而進口以方法專利製造之物品，為方法專利之使用。
㈣又長昕公司為買賣業，非製造加工業，長昕公司向美國製造
商購買CAM進口至臺灣，且該美國製造商與長昕公司或原告均無任何關係（見本院前審卷第79頁準備程序筆錄），依常情該美國製造商於生產CAM時所使用到陸榮擁有之配方技術，理應由該美國製造商給付生產相關權利金予陸榮，斷無由長昕公司代為支付權利金之理，雙方亦未約定由長昕公司支付權利金。且依長昕公司與陸榮所訂立合約書所載，長昕公司以支付貨幣代價交換取得於約定年度（約定或特定之日期內）在約定或特定之地區（臺灣地區）使用陸榮所擁有之配方技術之經濟利益，其所支付之權利金既由臺灣地區之長昕公司所匯款予陸榮（依雙方合約約定），亦非代該美國製造商支付，則長昕公司與陸榮以交換獲取之經濟利益，並非因「生產」CAM使用配方技術之事實原因，而係為「銷售」該配方技術所產製產品CAM之權利甚明，意即該公司係因為取得在特定或約定地區（臺灣地區）使用（銷售）配方技術（產品）之事實原因而支付系爭權利金，是系爭權利既在中華民國境內提供使用，自應屬於中華民國來源所得。則長昕公司92年間給付大陸人士陸榮系爭權利金35,852,027元，扣繳義務人應於給付時依規定扣繳率15%扣繳稅款，惟原告僅以10%扣稅款，短扣繳稅款1,792,601元，被告乃限期責令原告補繳該短扣繳稅款，自無不合。
㈤另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任」分別為行政罰法第7條第1項、第8條所明定。本件原告依行為時各類所得扣繳率標準第2條第6款規定，應按給付權利金額扣繳百分之15，惟卻經被告查獲其僅扣繳百分之10，是原告縱非故意，亦顯有過失，被告依首揭規定，按短扣之稅額裁處原告1倍罰鍰，亦無不合。
五、綜上所述，原告之訴並無可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘訴弁事由，不影響本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 16 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 16 日
書記官 凌 雲 霄