臺中高等行政法院判決
99年度簡字第104號原 告 德康物業管理股份有限公司代 表 人 李中慶被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳翠上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月29日臺財訴字第09800590900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件及不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）234,024元，係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：本件原告於民國（下同）96年2月至97年1月間承攬訴外人萬寶大歐洲管理委員會之大樓管理服務，其中96年2月銷售額107,000元（含稅，包括管理服務費5,000元及代聘服務費102,000元），餘96年3月至97年1月銷售額1,122,000元（含稅，係代聘服務費102,000元×11月），銷售額合計1,170,476元【未含稅，（107,000元÷1.05）+（1,122,000元÷1.05）＝1,170,476】，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經被告所屬大智稽徵所查獲，認定其已違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條及第35條規定，遂以97年6月30日97年度財營業字第58097100316號處分書（下稱原處分）檢附稅額繳款書及罰鍰繳款書，除核定補徵營業稅58,524元外，另依營業稅法第51條第3款規定及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，按所漏稅額58,524元處3倍之罰鍰計175,500元（計至百元止）。原告不服，主張其與訴外人萬寶大歐洲管理委員會簽訂之管理服務合約，訂定訴外人萬寶大歐洲管理委員會每月應給付原告代聘之服務費用屬實，惟訴外人萬寶大歐洲管理委員會原本即已自行聘任管理人員及清潔人員，因此雙方協議管理人員及清潔人員仍由訴外人萬寶大歐洲管理委員會自行聘任，原告僅負責指揮管理並代訴外人萬寶大歐洲管理委員會發放薪資；又訴外人萬寶大歐洲管理委員會聘僱管理人員及清潔人員均有向國稅局申報薪資扣繳憑單在案，顯然該等管理員及清潔人員非原告所聘僱，請撤銷原處分云云，申請復查。案經被告審查認為原告96年2月4日與訴外人萬寶大歐洲管理委員會簽訂之管理服務合約書（合約期間96年2月5日至97年2月4日），其中約定管理人員之應徵、督導、安全及紀律，均由原告負管理顧問責任，且原告請款單及訴外人萬寶大歐洲管理委員會支出憑證粘存單記載，訴外人萬寶大歐洲管理委員會96年2月至97年1月間每月固定支付原告管理費用107,000元，包括管理服務費5,000元及代聘服務費102,000元，該代聘服務費於系爭期間（96年2月至97年1月，計1年）每月均固定支付金額102,000元，並無隨實際支出薪資情形變動該等支付金額；又被告於97年2月27日以中區國稅大智三字第0970003804號函請訴外人萬寶大歐洲管理委員會之主任委員備詢，該訴外人萬寶大歐洲管理委員會當時之主任委員姚懷揚及前任主任委員（即系爭期間之主任委員）洪麗美、受任人王一心（其亦為原告之委任記帳業者）97年3月11日於被告所製作談話筆錄時表示，系爭期間訴外人萬寶大歐洲管理委員會與管理人員及清潔人員並無簽訂書面之聘僱合約；再查訴外人萬寶大歐洲管理委員會並無為管理人員投保勞工保險及全民健康保險（以下簡稱勞健保），其管理人員係參加鄉鎮市區公所或職業工會之勞健保等，原告主張管理人員及清潔人員由訴外人萬寶大歐洲管理委員會自行聘任，顯與事實不符，是被告依原告與訴外人萬寶大歐洲管理委員會所簽合約內容之權利義務關係及支付價款情形，核認原告與管理人員及清潔人員間確有僱傭關係，則其向訴外人萬寶大歐洲管理委員會收取之代聘服務費，係屬原告之管理費收入，應依法課徵營業稅；至原告主張訴外人萬寶大歐洲管理委員會聘任管理人員及清潔人員均有向被告申報薪資扣繳憑單，顯然該等管理員及清潔人員非原告所聘僱乙節，經查被告97年3月3日以中區國稅大智三字第0970004244號函請原告提示系爭相關資料，原告乃提示訴外人萬寶大歐洲管理委員會於97年3月12日（被告所屬大智稽徵所97年3月3日調查函之後）逾期申報（依法應於97年1月底前申報）之系爭薪資扣繳憑單資料，惟本件既經查明原告與管理人員及清潔人員有實質僱傭關係，自不因訴外人萬寶大歐洲管理委員會於被告調查後已補申報管理人員及清潔員薪資扣繳憑單而變更其僱傭關係，原告執此主張該等人員非其所聘僱，所稱自無可採為由，遂作成98年9月17日中區國稅法字第0980040828號復查決定，駁回原告復查之申請。原告仍表不服，主張其僅代訴外人萬寶大歐洲管理委員會發放薪資、監督及管理人員，訴外人萬寶大歐洲管理委員會才是實際支付薪資之聘僱人，被告僅以合約及勞工保險或全民健保之資料認定，顯有證據調查未完備；訴外人萬寶大歐洲管理委員會係大樓住戶之代表人所組成，為民間團體，尚無一般法人組織有需與受僱人簽訂聘僱合約、辦理投保全民健保及應辦理扣繳義務之注意，其扣繳申報係被告通知後，才知須辦理，並已由實際聘僱人訴外人萬寶大歐洲管理委員會補扣繳申報；本案刑事部分業經臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第7894號檢察官不起訴處分在案，依行政程序法第9條、第36條規定，對當事人有利及不利事項應一律注意云云，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）本件原告主張：⒈補徵營業稅部分：
⑴按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期
限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」民法第482條定有明文。因此，判斷何人為僱傭契約之當事人，即應以其間有無此約定為標準，換言之，願以自己名義，負此契約所生義務，並享有此契約所生權利之人，始為僱傭契約當事人，至於實際由何人出面訂約，何人支出報酬，均於認定僱傭契約當事人無涉，合先敘明。
⑵原告96年3月至97年1月間，受託訴外人萬寶大歐洲管理
委員會之大樓管理服務及代聘業務，被告以原告上開期間每月代聘服務費102,000元，非屬代收代付性質，依據財政部86年10月23日臺財稅第000000000號函釋，認定屬原告收入，漏報營業額1,170,476元。依原告與訴外人萬寶大歐洲管理委員會簽訂之綜合管理服務合約書第5條：服務費用及付款方式：「一、甲方（第三人萬寶大歐洲管理委員會）每月應給付乙方（德康物業管理股份有限公司）及代聘之服務費用新臺幣95,000元。……」，係含訴外人萬寶大歐洲管理委員會自行聘任之管理人員每月薪資90,000元及原告之服務費5,000元，另該訴外人萬寶大歐洲管理委員會又聘僱清潔人員每月薪資12,0 00元（未包含於合約內）。依合約規定由原告代替訴外人萬寶大歐洲管理委員會發放薪資及代為監督及管理上述人員，另原告服務費每月5,000元，均已依規定開立統一發票。被告謂原告僅提示訴外人萬寶大歐洲管理委員會於97年3月12日逾期申報之系爭薪資扣繳憑單云云，實因該管理人員及清潔人員確實係由訴外人萬寶大歐洲管理委員會所聘僱，訴外人萬寶大歐洲管理委員會於知需申報薪資扣繳時，方補申報該薪資，若該人員非訴外人萬寶大歐洲管理委員會所聘僱，又何須補申報該等人員之薪資呢？原告所訴均屬實情，被告未臻查明事實，僅以合約書內容約定管理人員之應徵、督導、安全及紀律等由原告代為負管理責任及勞工保險或全民健保之投保單位非訴外人萬寶大歐洲管理委員會，即認定管理人員及清潔人員與原告間確有僱傭關係，顯證據調查未完備。實務上，管理人員或清潔人員亦有可能因工作之停歇，為免投保上加退之麻煩而加入鄉鎮市區公所或職業工會，被告之認定顯與一般經驗有違。
⑶又被告所屬大智稽徵所約談系爭期間該訴外人萬寶大歐
洲管理委員會主委表示，「與管理人員及清潔人員無簽訂書面之聘僱合約」，尚非足證訴外人萬寶大歐洲管理委員會無聘僱管理人員及清潔人員之事實（原告亦未與管理人員及清潔人員簽訂書面之聘僱合約），且查訴外人萬寶大歐洲管理委員會係大樓住戶代表人組成，為民間團體（非法人團體），尚無一般法人組織，有需與受僱人簽訂聘僱合約、辦理投保全民健保及應辦理扣繳義務之注意，其扣繳申報亦係被告所屬大智稽徵所通知後，始知須辦理，故逾期申報，因訴外人萬寶大歐洲管理委員會係實際聘僱支付薪資之人，故為扣繳義務人，由其補辦理扣繳申報，並無違誤，原告僅係代收代付性質，依營業稅法相關規定並無漏報銷售額。
⑷本案緣因檢舉人惡意誣告，司法告訴部分業經臺灣臺中
地方法院檢察署97年度偵字第7894號檢察官不起訴處分，被告未克盡遵守行政程序法第9條規定：「行政機關應就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」及同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之職責。爰請撤銷原處分，以維原告權益。
⒉罰鍰部分：
原告並未漏報營業稅銷售額及營業稅額，原處罰鍰部分，陳請一併撤銷。
（二）被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴有關大樓管理顧問公司向大樓住戶或管理委員會收取費
用，支付與大樓管理人員之薪資，是否屬代收代付性質，依財政部86年10月23日臺財稅第000000000號函釋，應就大樓管理顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，依個案事實予以查明認定，又大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或住戶所簽合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分，應依法課徵營業稅。查本件原告於96年2月4日與訴外人萬寶大歐洲管理委員會簽訂之管理服務合約書，其中約定（一）有關管理維護服務，受任第三人之行為，視為原告自己之行為，原告對該第三人提供之服務應全權負責。（二）管理服務人員由原告負責管理運作，如有怠忽職守或其他不法情事，管委會得通知原告予以懲處或調換。（三）原告所派任人員於執行管理業務時，利用職務之便侵占款項或有違法行為，導致管委會造成損失，由原告負損害賠償責任。（四）管委會得查閱原告派任之管理人員名單、人事資料及其工作職務，人員調動時亦同。（五）管委會認為原告所派任管理人員不適當或不稱職時，應檢具該不適任人員之具體理由，通知原告於5日內更換之。（六）為避免原告員工竊取原告規章及智慧財產等，惡意競爭承接管委會之管理服務業務，於本約期滿後1年內管委會不得留任原告所派任人員，否則應賠償原告半個月服務費用。（七）管理服務人員之膳食費及服裝費由原告自行負擔。從上述條款觀之，系爭管理人員之應徵、督導、安全及紀律，均由原告負管理顧問責任。
⑵次查原告請款單及訴外人萬寶大歐洲管理委員會支出憑
證粘存單記載，訴外人萬寶大歐洲管理委員會96年2月至97年1月間每月固定支付原告管理費用107,000元，包括管理服務費5,000元及代聘服務費102,000元【含代聘早晚班管理人員、機動管理人員（係固定為早晚班管理人員休假日時之代班人員）及清潔人員】，該代聘服務費於系爭期間（96年2月至97年1月，計1年）每月均固定支付金額102,000元。又經被告所屬大智稽徵所於97年2月27日以中區國稅大智三字第0970003804號函請訴外人萬寶大歐洲管理委員會之主任委員到局備詢，訴外人萬寶大歐洲管理委員會當時之主任委員姚懷揚及前任主任委員（即系爭期間之主任委員）洪麗美、受任人王一心（其亦為原告之委任記帳業者）97年3月11日於該所製作談話筆錄時表示，系爭期間訴外人萬寶大歐洲管理委員會與管理人員及清潔人員並無簽訂書面之聘僱合約；況訴外人萬寶大歐洲管理委員會並無為管理人員投保勞健保，其管理人員係參加鄉鎮市區公所或職業工會之勞健保等，尚難認原告所訴該訴外人萬寶大歐洲管理委員會與管理人員及清潔人員間有僱傭之情事。至原告主張訴外人萬寶大歐洲管理委員會係大樓住戶之代表人所組成，為民間團體，尚無一般法人組織有需與受僱人簽訂聘僱合約、辦理投保全民健保及應辦理扣繳義務之注意，其扣繳申報係被告通知後，才知須辦理乙節，經查訴外人萬寶大歐洲管理委員會與管理人員及清潔人員並無簽訂書面之聘僱合約，且亦無為管理人員投保勞健保，又原告復未提出兩者間有任何契約關係，或彼此間有任何負權利義務關係之具體事證供核，僅提示該訴外人萬寶大歐洲管理委員會於97年3月12日逾期申報之系爭薪資扣繳憑單，惟該申報係被告調查後才作為。
⑶又刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事
判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告所稱顯屬誤解。
⑷綜上，被告依據上開資料核認原告與管理人員及清潔人
員間確有僱佣關係，則其向訴外人萬寶大歐洲管理委員會收取之管理服務費及代聘服務費，係屬原告之管理費收入，自應依營業稅法相關規定申報繳納，惟原告提供前開勞務並收取報酬之行為，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，依首揭稅法及函釋規定，原核定補徵營業稅額58,524元並無不合，應予維持。
⒉罰鍰部分：
同營業稅之訴訟意旨。
五、心證要領：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。……」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…
三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。另「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復經稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。又「主旨：有關大樓管理顧問公司向大樓住戶或管理委員會收取費用，支付與大樓管理人員之薪資，是否屬代收代付性質乙案，應就大樓管理顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，依個案事實予以查明認定……大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或住戶所簽合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分，應依法課徵營業稅。」復經財政部86年10月23日臺財稅第000000000號函釋在案。上揭函釋為財政部基於主管機關地位依其權限為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之行政規則，因屬認定事實之解釋，與上揭營業稅法不相牴觸且與實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告臺中市分局97年2月13日中區國稅中市三字第0970003781號移文單、被告97年2月21日中區國稅三字第0970010833號函、被告所屬大智稽徵所97年2月27日中區國稅大智三字第0970003804號函、97年3月3日中區國稅大智三字第0970004244號函、97年5月13日中區國稅大智三字第0000000000Ｄ號函、被告98年4月23日中區國稅法一字第0980016650號函、被告98年4月23日中區國稅法一字第0980016 776號函、被告98年4月23日中區稅法一字第0980016777號函、被告98年4月23日中區稅法一字第0980016778號函、勞工保險局98年4月28日保承資字第09810159380號函、中央健保局98年4月28日健保承字第0980011119號函、被告98年4月30日中區國稅法一字第
098 0016780號函、萬寶大歐洲管理委員會98年4月30日英字第980430號函、中央健保局98年5月4日健保承字第09800120 84號函、萬寶大歐洲管理委員會自聘清潔人員合約（臨時條款三個月）、支出憑證粘存單、原告統一發票、請款單、原告與萬寶大歐洲管理委員會管理服務合約書、財政部臺灣省中區國稅局96年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、王一心97年3月11日談話紀錄、原告公司登記資料查詢單、萬寶大歐洲管理委員會管理服務費明細表、檢舉函、林大祐、陳清溪、廖武勝、何素櫻、王儷樺各類所得扣繳暨免扣繳憑單、萬寶大歐洲管理委員會各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、說明書、被告所屬大智稽徵所營業稅違章補徵計算表、被告營業稅選案查核報告表、處分書、林大祐、廖武勝、陳清溪、何素櫻、王儷樺96年度綜合所得稅各類所得資料清單、林大祐、廖武勝、陳清溪、王儷樺97年度綜合所得稅各類所得資料清單、林大祐、廖武勝、何素櫻、王儷樺勞工保險被保險人投保資料表（明細）、廖武勝投保資料、陳清溪、王儷樺、何素櫻、林大祐投保資料、萬寶大歐洲96年代聘代付人員薪資簽收表、說明書、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第78 94號不起訴處分書、被告所屬大智稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、萬寶大歐洲管理委員財務收支表等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）兩造之爭點為：原告與系爭期間內服務於萬寶大歐洲社區內之管理人員及清潔人員間有無僱傭關係？原告是否未依營業稅法之規定開立系爭收入之統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時有所漏報？本件違章事實之認定是否須受刑事判決之拘束？能否依營業稅法第51條規定處以罰鍰？茲分述如下：
⒈按「為加強公寓大廈之管理維護，提昇居住品質，特制定
本條例。本條例未規定者，適用其他法令之規定。」「本條例用辭定義如下：一、公寓大廈：指構造上或使用上或在建築執照設計圖樣標有明確界線，得區分為數部分之『建築物及其基地』。……十一、管理服務人：指由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會僱傭或委任而『執行建築物管理維護事務』之公寓大廈管理服務人員或管理維護公司。……」「公寓大廈管理維護公司應經中央主管機關許可及辦理公司登記，並向中央主管機關申領登記證後，始得執業。」「公寓大廈管理委員會、管理負責人或區分所有權人會議，得委任或僱傭領有中央主管機關核發之登記證或認可證之公寓大廈管理維護公司或管理服務人員執行管理維護事務。」「公寓大廈管理維護公司，應依下列規定執行業務：一、應依規定類別，聘僱一定人數領有中央主管機關核發認可證之繼續性從業之管理服務人員，並負監督考核之責。二、應指派前款之管理服務人員辦理管理維護事務。三、應依業務執行規範執行業務。」「第四十一條至前條公寓大廈管理維護公司及管理服務人員之資格、條件、管理維護公司聘僱管理服務人員之類別與一定人數、登記證與認可證之申請與核發、業務範圍、業務執行規範、責任、輔導、獎勵、參加訓練之方式、內容與時數、受委託辦理訓練之機構、團體之資格、條件與責任及登記費之收費基準等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」為公寓大廈管理條例第1條、第3條、第41條、第42條、第43條、第46條所明定。又依據公寓大廈管理條例第46條授權訂定之公寓大廈管理服務人管理辦法第2條、第9條、第15條規定：「本條例所定公寓大廈管理服務人員（以下簡稱管理服務人員）之類別如下：一、公寓大廈事務管理人員（以下簡稱事務管理人員）：指領有中央主管機關核發認可證，受僱或受任執行公寓大廈一般事務管理服務事項之人員。二、公寓大廈技術服務人員（以下簡稱技術服務人員）：（一）公寓大廈防火避難設施管理人員（以下簡稱防火避難設施管理人員）：指領有中央主管機關核發認可證，受僱或受任執行公寓大廈『防火避難設施』管理維護事務之人員。（二）公寓大廈設備安全管理人員（以下簡稱設備安全管理人員）：指領有中央主管機關核發認可證，受僱或受任執行公寓大廈『設備安全』管理維護事務之人員。」「管理維護公司應具有下列條件：一、資本額在新臺幣一千萬元以上。二、置有事務管理人員四人以上，及技術服務人員四人以上。前項第二款技術服務人員不得為同一類技術服務人員。」「管理維護公司從事下列建築物管理維護業務：一、公寓大廈一般事務管理服務事項。二、建築物及基地之維護及修繕事項。
三、建築物附屬設施設備之檢查及修護事項。四、公寓公廈之清潔及環境衛生之維持事項。五、公寓大廈及其週圍環境安全防災管理維護事項。前項管理維護業務，涉及其他行業專業法規規定時，應經公寓大廈管理組織及管理維護公司以契約約定，委託經領有各該目的事業法規許可之業者辦理。」依據上開規定可知，所稱「管理服務人」固可由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會僱傭或委任而執行建築物管理維護事務，然若公寓大廈之區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會僱傭或委任管理維護公司執行上開事務時，則繼續性從業之公寓大廈事務管理人員及技術服務人員即應由管理維護公司所聘僱，始符常態。
⒉次按，「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之
期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」為民法第482條所明定，復參酌勞動基準法第2條第1款規定：「勞工：謂受雇主僱用從事工作獲致工資者。」第3款規定：「工資：謂勞工因工作而獲得之報酬。」第6款規定：「勞動契約：謂約定勞雇關係之契約。」顯見，僱傭契約係以約定受僱人於一定或不定之期限內為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件，且受僱人以勞務之給付為目的，應依照僱用人之指示，從事一定種類之工作，並具有繼續性及從屬性之關係。是以，判斷當事人間是否有僱傭關係，除可從報酬給付的角度觀察，亦可從其是否受指揮監督而有事實上之僱用關係認定之。又所謂監督，係指對勞務之實施方式、時間及地點加以指示或安排之一般的監督而言。本件原告固然主張系爭管理人員及清潔人員（即林大祐、廖武盛、陳清溪、王儷樺、何素櫻，參見原處分卷第83頁）係由訴外人萬寶大歐洲管理委員會自行聘任，原告僅負責指揮管理並代萬寶大歐洲管理委員會發放薪資，屬代收代付之性質云云。經查，本件原告於96年2月4日與訴外人萬寶大歐洲管理委員會簽訂之管理服務合約書約定：「……第三條（管理維護服務之轉委任）：……二、委任第三人之行為，視為乙方（按指原告）自己之行為，乙方對該第三人提供之服務應全權負責。……第六條（協力義務）：……二、下列事項由乙方自行負責：1、管理服務人員之膳食費。2 、管理服務人員之服裝費。……第八條（乙方及代聘管理服務人員之紀錄）：一、管理服務人員由乙方負責管理運作，並受甲方（按指管委會）之監督。二、管理服務人員除應遵守乙方之管理規章及勤務準則外，並應服從甲方之管理規定。三、管理服務人員如有怠忽職守或其他不法之情事，甲方得通知乙方按情節輕重予以懲處或調換。……第十條（管理責任）：一、損害賠償：1、乙方所派任人員及代聘人員於執行管理業務時，利用職務之便侵占款項致甲方蒙受損害時，乙方應負損害賠償責任。2、乙方所派任人員及代聘人員若有違法行為，導甲方蒙受損害時，乙方應負損害賠償責任。……第十三條（工作人員之管理與核派）：一、甲方得查閱乙方派遣之工作人員及代聘人員名單、人事資料及其工作職務，人員調動時亦同。二、甲方認為乙方所派人員或代聘人員不適當或不稱職時，應檢具該不適任人員之具體理由，通知乙方於5日內更換之。……第十四條（惡意挖角之禁止）：為避免乙方員工竊取乙方規章及智慧財產等，惡意競爭承接甲方之管理服務業務，於本約期滿後一年內甲方不得留任乙方及代聘人員與第三條所委任公司曾派駐現場之工作人員，否則應賠償乙方半個月服務費用。……」（參見原處分卷第17頁至第19頁）。從上述條款觀之，系爭萬寶大歐洲社區之管理服務人員皆係由原告所管理運作，包括該管理服務人員之膳食費及服裝費係由原告負擔，如有怠忽職守或其他不法之情事，應由原告懲處或調換，若有違法行為，導致社區受有損害，原告尚應負損害賠償責任，尤其係上開管理服務人員有不適當或不稱職之情事，更係由原告更換之。顯見，系爭管理人員及清潔人員之遴選任用、勤務督導、安全及紀律，均係由原告負管理之責。另證人即萬寶大歐洲社區之前總幹事王儷樺到庭證稱：「（當時原告公司與萬寶大歐洲社區簽訂管理契約時，證人是否在場？是否知悉契約內容？）是，知道契約內容，契約內容與運作情形相符。（既然社區已聘僱證人擔任總幹事，處理社區相關事務，為何還需要找原告公司來從事樓管工作？）由於我一個人資源有限，公司可以提供開會、催討管理費、監督管理員工、給予教育訓練等協助，等於是一個顧問的立場。（既然由原告公司從事監督管理工作，薪水由何人發放？）以公司名義開立一個請款單，再由社區開一個取款條，由我領取現金發放，但我比較忙的時候，會把管理員及清潔人員薪資交給原告代表人，由他代為發放。（關於社區的財務報表是否由證人製作？）是，我會到原告公司製作，公司會提供正式表格。（證人發放員工薪資時，有無簽收？）沒有，應該是要簽收，但這些員工任職期間都很久，當時會聘請原告公司，是為了解決員工代班問題。（有無發給員工扣繳憑單？）社區有替員工報稅，該部分是社區財務委員洪小姐處理，我不清楚。（管理員及清潔人員之薪資是否均由證人發放？）薪資應該是由公司發放，但當時實際上由我直接領錢後發放薪資於員工，剩下的顧問費用再交給公司，公司發放薪資的機會不多。（原告公司接管社區管理後，證人的薪資是由何人發放？）就一起，即領取薪資後，先扣下我的部分，再發給管理員及清潔人員。（社區聘僱證人時，是否有簽訂聘僱契約書？）沒有，社區沒有與我簽約，當時社區沒有嚴格規定，而原告公司接管後，原告也沒有與我簽約，包括我在內、管理員及清潔人員等人員，都由公司監督及管理。（行政人員、管理員及清潔人員有無發放三節獎金或年終獎金？如有，由何人發給？）有，是由社區管委會開會決定金額，再由我發放，會由原告公司打一張請款單，以原告公司名義請領，記帳會計科目為管理服務費（後更正「過年登記為紅包」）。（本案萬寶社區管理員林大祐、廖武盛、陳清溪及清潔人員何素櫻於何時僱用？）廖武盛大概晚我半年僱用，再來是陳清溪，最後是林大祐，而清潔人員一直換人，何素櫻是後來的清潔人員。林大祐及何素櫻好像是原告公司接管後聘僱，而廖武盛及陳清溪好像是原告公司接管前聘僱，由於時間久了，我無法確認，何素櫻不是我找來的，是由原告代表人自行找來。（關於社區管理員排班輪值及人事安排，是由何人決定？）是由原告公司決定。」等語（參見本院卷第156頁至第159頁）。益足證明原告確係負有系爭管理員及清潔人員之管理及監督責任，此從原告對上開人員排班輪值之安排及薪資發放等事務處理即可知。此外，系爭管理員及清潔人員之薪資，皆係由原告以其名義開立請款單向社區取款，再由證人發放或由原告代表人親自發放，除經上開證人證述明確，另有萬寶大歐洲管理委員會支出憑證粘存單、請款單等件附卷可稽（參見原處分卷第10頁至第16頁）。本件系爭社區內之系爭管理人員及清潔人員，既係由原告所遴選任用，其勤務之編排及督導亦是原告所負責，若有違法情事導致社區受有損害，原告尚應負損害賠償責任，而該等服務管理人員之薪資亦為原告所發放，故從上開所發生之事實關係而言，原告與系爭管理人員及清潔人員間，顯具有一定程度之從屬性及繼續性，上開人員並受原告之指揮、監督，依照其指示從事系爭社區之管理服務工作，又該等服務人員之薪資亦係以原告之名義發放，可見彼等間確實存在僱傭之法律關係，並不因上開管理服務合約書內記載「代聘人員」之用語而異其法律性質。雖上開證人亦證稱上開發放之薪資係自社區所領取等語，然該款項既係以原告之名義所領取，顯見原告與萬寶大歐洲管理委員會間已有認定系爭管理人員及清潔人員係由原告所僱用之共識，而在形式上乃以原告之名義製作請款單領取系爭薪資，否則何不以管委會之名義為之，是本件尚不能以該薪資款項之來源，遽予認定原告並非系爭管理人員及清潔人員之雇主。固然從上開證人王儷樺之陳述內容觀之，部分系爭管理人員或清潔人員係在原告承攬系爭社區之管理業務之前即已僱用。然該證人亦明確證稱「原告公司接管後，……包括我在內、管理員及清潔人員等人員，都由公司監督及管理。」「（關於社區管理員排班輪值及人事安排，是由何人決定？）是由原告公司決定。」等語，並參酌上開管理服務合約書第13條約定，社區若認為原告所派人員或代聘人員不適當或不稱職時，可檢具該不適任人員之具體理由，通知原告於5日內更換之。可見，在原告承攬系爭社區之管理業務之後，系爭管理人員及清潔人員之僱傭關係即有所改變，雇主已由社區管委會變更為原告。是原告訴稱「訴外人萬寶大歐洲管理委員會原本即已自行聘任管理人員及清潔人員，因此雙方協議管理人員及清潔人員仍由訴外人萬寶大歐洲管理委員會自行聘任，原告僅負責指揮管理並代訴外人萬寶大歐洲管理委員會發放薪資。」云云，顯不足採。
⒊雖原告另主張「該管理人員及清潔人員確實係由訴外人萬
寶大歐洲管理委員會所聘僱，訴外人萬寶大歐洲管理委員會於知需申報薪資扣繳時，方補申報該薪資，若該人員非訴外人萬寶大歐洲管理委員會所聘僱，又何須補申報該等人員之薪資呢？」云云。按「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」為所得稅法第92條第1項所明定。依此規定，扣繳義務人應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。本件原告固然提示訴外人萬寶大歐洲管理委員會於97年3月12日申報之系爭薪資扣繳憑單，惟該申報顯已逾上開期限，且係被告調查後所為，有被告各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、扣繳憑單、被告97年2月21日中區國稅三字第0970010833號函、97年3月3日以中區國稅大智三字第0970004244號函及檢舉書附卷可按（參見原處分卷第38頁至第39頁、第40頁至第42頁）。是上開萬寶大歐洲管理委員會開具扣繳憑單之作為，能否藉以認定其為系爭管理人員及清潔人員之雇主，實有疑義。況且，證人即該開具扣繳憑單之管理委員會主任委員姚懷揚亦到庭證稱：「（證人是否瞭解96年間原告公司與管委會簽訂綜合管理服務合約書之內容？）我不了解，該份合約是由管委會之前任主委洪麗美簽訂。……我接任管委會主委時，林大佑、廖武盛、陳清溪仍擔任社區的管理員、何素櫻是清潔人員，而王儷樺是在終止原告公司服務合約後，便離職，她擔任社區的總幹事，而管委會與虹翔保全公司簽約前，我們留用林大佑、廖武盛、陳清溪及何素櫻等4人，一直到97年3月間由虹翔保全公司接手後，他們才離職。（上開人員係由何人聘僱？）當時我剛接任主委，不清楚之前聘僱情形。（上開人員之薪資係由何人支付？）當時我剛接任主委，我不清楚，但後來有補開扣繳憑單。（若上開人員與管理會並無僱傭關係時，為何管委會須補開扣繳憑單？）我們社區並非營業事業單位，毋庸報稅，也沒有開過扣繳憑單，後來稅捐機關告知若管委會自聘人員，有所得便須開立扣繳憑單，當時主委認為上開人員係自聘，所以才補開扣繳憑單。」等語（參見本院卷第77頁至第79頁）。顯見，萬寶大歐洲管理委員會在開具上開扣繳憑單時，其主任委員亦不知系爭管理人員及清潔人員是由人所聘僱，係依據當時之主任委員之意見所為。是尚難逕以此開具扣繳憑單之作為即認定系爭管理人員及清潔人員為上開委員會所僱用。至於萬寶大歐洲管理委員會於系爭期間之主任委員洪麗美（已死亡）固於另案刑事偵查中供稱系爭管理人員及清潔人員為社區所僱用等語（參見本院卷第180頁）。然此與其代表萬寶大歐洲管理委員會所簽訂之上開管理服務合約書約定意旨不符，且與上開證據調查結果不符，容屬其誤解法律規定內涵所為之陳述，尚難憑採。
是以上事證俱難為有利原告事實之認定。
⒋至於證人即系爭社區之管理人員林大祐固於本院審理時到
庭證稱：「（證人林於95、96年間擔任本案萬寶大歐洲社區管理員，是否為原告公司聘僱？）當時我是向王小姐領錢，但是否由原告公司聘僱，我不清楚，我的薪水是管委會出的。」等語（參見本院卷第104頁）。然其於同次訊問時，已證稱：「原告公司承攬後，我是由原告公司聘僱……」等語（參見本院卷第103頁），另參酌前段證據認定之結論及證人目前仍任職於原告公司內（參見本院卷第103頁）等情，足認證人林大祐前開翻異前詞，容或係受原告就同一問題重複詢問，證人囿於人情壓力所致，難認可採，應以先前之證詞較符合真實情況，而可佐證原告與系爭管理人員及清潔人員間有僱傭關係。另證人即系爭社區之管理人員陳清溪證稱：「（每月薪資是由何人發給？）是王小姐發給我，但有時由其他管理員轉交，我不知道是何人出錢，王小姐曾提過我們是由社區聘僱，所以我認為受僱於社區，我的工作內容是由交班之管理員告知……」等語（參見本院卷第106頁）。其所稱是由社區聘僱之語，既係經由萬寶大歐洲社區之前總幹事王儷樺轉述，其證詞之證明力即屬有限。況且，依照上開證人王儷樺之證述，並參酌相關事證，可認定系爭管理員及清潔人員係由原告所僱用，已如前述，則證人陳清溪此部分證詞，即難為有利原告事實之認定。再者，證人即系爭社區之清潔人員何素櫻與上開證人林大祐均證稱其薪資均是管委會所支付等語。然查，該薪資款項均係以原告之名義所領取，因系爭管理人員及清潔人員係由原告所僱用，故形式上乃以原告之名義製作請款單向社區領取系爭薪資，本件並不能以該薪資款項之來源，遽予認定原告並非系爭管理人員及清潔人員之雇主等說理，已如前述，是上開證人此部分證詞，亦不能為有利原告事實之認定。
⒌復按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，
並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……。」最高行政法院著有44年判字第48號及75年判字第309號判例可資參照。因此，被告作成原核定，或本院對本件之審理結果，均不受另案刑事判決或刑事偵查結果所拘束。從而，原告主張「……本案緣因檢舉人惡意誣告，司法告訴部分業經臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第7894號檢察官不起訴處分，被告未克盡遵守行政程序法第9條規定：『行政機關應就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。』及同法第36條規定：『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』之職責……。」云云，洵有誤解，委非可採。
⒍本件萬寶大歐洲社區內之系爭管理人員及清潔人員，既係
由原告所聘僱，則原告派駐該等人員在萬寶大歐洲社區提供大樓管理及清潔等勞務，即與原告自該萬寶大歐洲管理委員會所收取之相關費用，包括96年2月之管理服務費5,000元及代聘服務費102,000元（含稅），及96年3月至97年1月代聘服務費1,122,000元（含稅，102,0 00元×11月），即有對價關係。是依照前揭財政部86年10月23日臺財稅第000000000號函釋意旨，上開費用屬原告銷售勞務之收入，並無疑義。又依行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項等規定，原告本應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人萬寶大歐洲管理委員會，並應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，然原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，則被告認定其已違反營業稅法第32條及第35條規定，核定補徵營業稅58,524元，尚無不合。
⒎按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。本件原告為使用統一發票之營業人，此觀原處分卷所附原告曾經開立之統一發票至明（參見原處分卷第1頁至第16頁、第33頁至第37頁），是原告就其營業銷售應依法開立統一發票顯然為其所明知。又本件萬寶大歐洲社區內之系爭管理人員及清潔人員既為原告所聘僱，已如前述，原告當知其因派駐人員在萬寶大歐洲社區提供大樓管理及清潔等勞務所收取之系爭費用，屬原告銷售勞務之收入。其應開立統一發票交付買受人萬寶大歐洲管理委員會，並應依規定填具規定格式之申報書，檢附他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。然原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，則原告顯有違反上開營業稅法第51條第3款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意，至為明顯。是被告依行為時營業稅法第51條第3款及經稅捐稽徵法第44條等規定，擇一重按所漏稅額58,524元處3倍之罰鍰計175,500元（計至百元），本非無據。惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱「裁處」，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」嗣於99年12月8日修正公布為：
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」並經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令發布定自100年2月1日施行；次按「稅捐稽徵法第四十八條之三既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，復查決定及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（最高行政法院八十五年度判字第二○二○號判決意旨參照）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由被告依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案；另按「…有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」司法院釋字第673 號解釋可資參照。是就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於原告銷售勞務，未依法開立統一發票申報營業稅部分，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置；且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於100年2月14日臺財稅字第10004502381號函頒修正施行，關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用100年2月1日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，原處分、復查決定及訴願決定未及適用修正後營業稅法第51條之規定及裁罰倍數參考表，此部分之罰鍰處分，即無可維持，應予撤銷。原告起訴意旨雖未執此指摘原處分、復查決定及訴願決定關於所漏營業稅罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分、復查決定關於因漏報營業稅額所處罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
（四）綜上所述，原處分關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第3款，尚有未洽，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，應予撤銷，被告應另為適法之處分；至其餘部分，原處分並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件原處分關於罰鍰部分經撤銷原因，乃未及適用新修正之營業稅法第51條第3款所致，是本院酌量其情形，訴訟費用應由原告負擔，附此敘明。
（五）兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第236條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 劉 錫 賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 3 日
書記官 莊 啟 明