臺中高等行政法院判決
99年度簡字第109號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月30日台財訴字第09900095380號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）605,000元；另被告查獲原告漏報營利所得23,203元，合計漏報所得628,203元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為2,748,453元、補徵應納稅額104,055元，並按所漏稅額6,043元及157,583元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計80,000元。原告就核定取自永達公司薪資所得605,000元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告之主張為部分有理由，乃以98年12月29日中區國稅法字第0980061117號重審復查決定，將原處分（98年9月21日中區國稅法字第0980046350號復查決定）撤銷，並准予追減罰鍰47,275元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠本件臺北市調查處移送函原認定永達公司負責人吳文永，明
知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，每人每年可以「公務車租賃」方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅。臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實務，曾以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見，經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復，依此函復可知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。經臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績
效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報酬1,341,727元及續年度服務報酬883,474元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,232,683元後，共計992,518元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,038,524元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用389,012元及公務車租金550,000元後，餘額合計1,099,512元，故結算後薪資所得為2,092,030元（992,518元+1,099,512元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,263,725元（1,341,727元+883,474元+2,038,524元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用2,171,695元（1,232,683元+389,012元+ 550,000元）。本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發[拓]展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋及臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬992,518元，及⑵組織激勵酬勞1,099,512元，故結算後薪資所得為2,092,030元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依綜合所得稅之收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢有關罰鍰32,725（80,000－47,275）元部分：
⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印。況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，難謂有過失之情，應免予處罰。
⒉行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，其應具憲法
位階。就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。⒊參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與
他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱「原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無『一事二罰』之情事存在。」等語，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。
⒋退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭
所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。另按「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所規定，惟依中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。且核與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，則依行政程序法第6條所定之平等原則對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，此有最高行政法院93年判字第1611號判決：
「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。惟訴願決定書卻以永達公司補辦扣繳稅款係於本件原處分機關進行調查之日96年4月10日即調查基準日之後為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖。
㈣綜上所述，本件案關事實經臺北地方法院檢察署偵查且原經
臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及及司法院釋字第392號解釋，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利原告部分。
三、被告則以：㈠本件原告任職於永達公司，其於94年間向和車股份有限公司
（下稱和車公司）租購汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES-330、排氣量：3,300C.C.、牌照號碼：5639-AA），而由其與所任職之永達公司及和車公司共同簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，原告為保管人，租賃期間自94年3月23日起至97年3月23日止，保證金360,000元，每月租金55,000元，嗣原告於97年3月18日買回該車輛，94年度永達公司以租賃車輛之名義列報租金支出計605,000元，惟該費用另扣取原告薪資，原告則以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金605,000元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定其94年度取自永達公司薪資所得為2,697,030元，並無不合。
㈡原告雖主張系爭車輛租金屬永達公司之營業費用，該公司發
放原告薪資所得係以其個人薪酬加計組織報酬，再減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額為薪資所得，系爭車輛租金支出本為業務拓展費之一部，並非原告之「薪資所得」云云。惟依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定:
「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」，可知前開車輛保證金實質上係由原告出資，而非永達公司負擔。又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。再者該租賃車輛支出如係供其員工業務使用，則承租人為永達公司，保證金及租金自應由該公司負擔，縱該公司先將拓展費（車輛租金）併入員工薪資計算，則該公司自有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款，是本件已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。另核永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」，及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，益證原告所述與事實不符，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等可佐，是原告主張，尚無可採。㈢至原告主張永達公司負責人吳文永因假借永達公司租賃車輛
之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，原處分機關應以不起訴處分書為據乙節。核行政罰與刑罰性質不同，構成要件有別，且各有其適用之領域，永達公司代表人吳文永雖經臺北地檢署以96年偵字第2347號不起訴處分書，認尚無積極證據足認其有犯罪嫌疑，應該不起訴處分有案，僅係就吳文永違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定所為之刑事偵查訴追，與原告漏報系爭基於僱傭關係實質取得永達公司之所得（扣取系爭車輛租金605,000元），應依法歸課所得稅，兩者性質不同，不生重複且無必然關係。參據改制前行政法院75年判字第309號判例：
「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實．．．」意旨，本件被告依查得具體事證，核認系爭車輛租金605,000元實質上係原告之薪資所得，並無不合。
㈣另原告援引行政法院32年判字第18號判例，指摘被告應依司
法機關所為之確定判決既判事項處理，按本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚非所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。又其參照最高行政法院89年判字第699號判決意旨，認為被告未發現新課稅事實，原核定予以處分自有未合云云，按該判決意旨係以稅捐處分確定後，稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維護課稅公平原則，並基於公益上之理由雖非不可自行變更原確定查定處分，而補徵其應徵稅額，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，即不得就經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自不得據為有利原告之主張。
㈤關於罰鍰部分：
⒈原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得23,203元
及薪資所得605,000元，被告按所漏稅額6,043元及157,583元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計80,000元。原告復查主張已依永達公司開立扣繳憑單之給付總額悉數列報，難謂有過失之情；又縱應處罰，系爭短漏之薪資所得605,000元屬已填報扣免繳憑單之所得，被告原處分未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.2倍罰鍰，而逕處0.5倍罰鍰，且計算漏稅額時亦未減除系爭薪資所得已依法繳納之扣繳稅額，於法不合，原處罰鍰應予撤銷云云。經被告重審復查決定，重行按漏稅額163,626元處0.2倍罰鍰32,725元，原處罰鍰80,000元復查後乃予追減47,275元。
⒉按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有
依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。系爭漏報永達公司租賃車輛供原告使用係屬勞務報酬對價之薪資所得605,000元，非屬公司營業費用之理由，已論述如前，核原告與永達公司簽署公務車輛申請暨員工還款同意書，即應已知悉該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻漏未申報，至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責。⒊所訴稱依稅務違章案件減免處罰標準第3條2項情形免予處
罰乙節，有關該減免規定，即納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬依規定扣繳義務人等應填報扣免繳憑單，且納稅義務人已依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料，免予處罰之規定，依同標準第3條第3項，係自95年度綜合所得稅結算申報案件始有其適用，本件為94年度綜合所得稅事件，原告援引，尚有誤解。
⒋況本件永達公司原填報送經財政部財稅資料中心建檔之扣
繳憑單，不包含上開漏報之薪資所得，正是基於該公司之掩飾，而原告亦在有能力認知上開所得屬性之情況下，對永達公司明顯、且可輕易查知之錯誤申報，因為對其有利，而刻意保持沈默，不予申報，至少主觀上難謂無過失責任，自無免罰之適用。
⒌行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一
人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反扣繳義務並受處罰，乃所得稅法第89條、第114條第1款之規定；而原告所違反者為同法第71條第1項之所得稅申報義務應依同法第110條規定處罰，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在，原告主張亦有誤會。
⒍關於扣繳義務人經責令後補扣繳之稅款可否自漏稅額中減
除乙節，核本件原告係於94年度取得系爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經台北市國稅局通知後，永達公司始於97年9月30日補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，係在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，不得減除永達公司補扣繳該部分稅額，業經財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋在案。是被告重審復查決定按所漏稅額163,626元處0.2倍罰鍰32,725元，並無違誤。另有關原告主張有相同情形之案例，經減除該扣繳稅額者，實屬個案，該被告機關事後在復查階段不予變更，純然基於不利益變更禁止原則，在人民不可主張「不法平等」之法理下，原告此部分主張亦非有據。
㈥基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭車輛租金係永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得？原告就本件違章行為有無故意或過失？原處分罰鍰部分有無違反一行為不二罰規定？原告主張於計算所漏稅額時應予扣除永達公司補繳而扣繳之稅款，有無理由？經查：
㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單．．．之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料．．．前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第1款及第3項所規定。
㈡再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420號解釋在案。又最高行政法院81年度判字第2124號判決闡釋：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決仍引申前旨指明：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」98年5月13日修正稅捐稽徵法時，並依據前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨增訂該法第12條之1明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。
㈢本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺
北市國稅局查獲原告漏報取自永達公司薪資所得605,000元；另被告查獲原告漏報營利所得23,203元，合計漏報所得628,203元，有結算申報書、核定通知書、合約書在卷可稽，違章事證明確，被告乃按所漏稅額6,043元及157,583元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計80,000元。又依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。本件於第一次訴願期間，被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，乃於98年12月29日以中區國稅法字第0980061117號重審復查決定，將原處分即98年9月21日中區國稅法字第0980046350號復查決定撤銷，重行按漏稅額163,626元處0.2倍罰鍰32,725元，原處罰鍰80,000元准予追減47,275元，其餘復查駁回。有重審復查決定書附訴願卷可稽。是本件原告係不服被告98年12月29日中區國稅法字第0980061117號重審復查決定，並循序提起行政爭訟，合先敘明。
㈣經查，本件原告任職於永達公司，於94年間向和車公司租購
汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES-330、排氣量：3,300C.C.、牌照號碼：5639-AA），而由其與永達公司及和車公司共同簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，原告為保管人，租賃期間自94年3月23日起至97年3月23日止，保證金360,000元，每月租金55,000元，嗣原告於97年3月18日買回該車輛，94年度永達公司以租賃車輛之名義列報租金支出計605,000元，惟該費用另扣取原告薪資，原告則以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，此等事實為兩造所不爭。惟原告不服被告核定，援依前開主張據以爭執。
㈤原告主張依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字
第392號解釋，被告應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分等語。按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」固經最高行政法院作成32年判字第18號判例，然此所謂「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項」，自係指經法院為實體審查後作成之判決，而有既判力者而言。原告所指臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書，並非此所指司法機關所為之確定判決，況上開不起訴處分係認永達公司負責人吳文永「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分，該偵查事實並未對本件原告實質上是否有本件系爭薪資所得予以認定，被告對原告是否作成本件課稅處分，應依事證認定作成，本不受其拘束。至最高行政法院89年度判字第699號判決意旨略以「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」等情，係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自難據此論點，而為原告有利之主張。
㈥經查，本件依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第㈡㈢規
定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金」、「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單，存入原因為公務車保證金」（原處分卷第158頁），並依上開原告簽據之公務車申請書暨員工還款同意書（原處分卷第24、25頁），由原告提供系爭車輛保證金36萬元及車輛月租金55,000元，並由原告同意永達公司按月由原告薪資款項中抵扣，於94年度扣取原告薪資605,000元，有扣薪表附原處分卷第16頁可稽。是系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔。按系爭車輛如確係永達公司租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與和車公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。再者，永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」（原處分卷第38頁附臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書內容參照）及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」（原處分卷第155頁），可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，再由該公司發放與員工；如系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。是原告主張本件系爭公務車，乃其所任職之永達公司，為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得云云，難憑採信。
㈦本件係永達公司與原告及其他業務員間，藉由永達公司立於
承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，永達公司依約每月或一次支付予車商之租金，依原告等業務員出具之公務車申請暨扣薪申請書，永達公司再按月自渠等之薪資中扣取，經由上開形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，應屬租稅規避之行為甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依前揭實質課稅原則及法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金60,500元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告94年度綜合所得稅，自屬有據。
㈧另按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，係
限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上均為費用之性質，並無租金支出之項目費用，尤其汽車係生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不得與員工私另行約定計入員工之薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，已如上述，自無財政部上揭函釋之適用。是原告稱依財政部上揭函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得等云云，並無可採。又原告所舉臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決，核該案所指之情形與本件事實亦不同，自難據該判決之見解，作為本件原告有利認定之主張依據。
㈨關於罰鍰部分，按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應
申報，納稅義務人依法律納稅時，自應注意稅法之規定，依法申報。原告於94年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就本件系爭屬實質薪資所得之部分列入申報，已構成客觀之違章事實。又原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告自不能諉為不知有此事實；若如原告主張該車輛每月租金屬於永達公司營業費用－租金支出，則原告殊無出具「員工還款同意書」及事後無償取得該車輛之理由，是依客觀之事實，原告對永達公司自應付原告之薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，實質上仍屬永達公司給付原告之薪資所得之事實，亦難謂無認識，原告以其未就此部分申報，而致有漏報並無故意，已與事證不合。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報上開年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度言，亦難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。是縱認原告對此違章漏稅無故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張其依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2目規定，應予免罰云云，自無足採。
㈩又原告主張依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，
有關系爭車輛租金，扣繳義務人(即原告任職公司之負責人吳文永)業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人(即原告)予以處罰等情。惟查行政罰法第24條所定一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言。本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同，自無一行為不二罰原則之適用。原告主張原處分(重審復查決定)違反一行為不二罰原則云云，顯有誤認，難謂有理。而原告所援引稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事項之違章及處罰型態加以規範，並非一行為不二罰原則之規定，併予敘明。
另按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏
報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即無漏稅可言，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。原告訴稱該函釋有違法律保留原則，不得援用，尚無足採。經查，臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局業以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，有上開函影本附原處分卷可稽，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」乙節，亦無可採。
至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，
透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰乙節。惟查，該標準第3條第3項已明定：「前項第一款規定自九十五年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」，是該修正後免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告94年度之綜合所得稅自無該規定之適用。原告所訴，亦無足採。
再者，原告主張與本件相同案情之訴外人林祺欽95年度綜合
所得稅事件，即臺北高等行政法院98年度訴字第1567號判決，主張該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件重核復查決定未予扣除，有違平等原則乙節。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」業據最高行政法院93年判字第1392號著有判例。經查，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，上開核課訴外人林祺欽一案如有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘本件被告裁罰處分違反平等原則之主張。
綜上所述，本件被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金60
5,000元實質上係原告薪資所得，歸戶核課其94年度綜合所得稅，並無不合；又被告重審復查決定，重行按漏稅額163,626元處0.2倍罰鍰32,725元，原處罰鍰80,000元重審復查後乃決定予以追減47,275元，亦無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴訟論旨仍執前詞，指摘原處分（即重審復查決定）不利於原告之部分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於判決結果不生影響，無庸一一論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 凌 雲 霄