臺中高等行政法院判決
99年度簡字第102號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○複代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900131530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（以下同）1,245,600元，並漏報本人、配偶蘇右任及受扶養親屬蘇洪淑雲、蘇雲川之營利、執行業務及利息等所得計88,185元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額為5,755,746元、所得淨額4,743,746元，發單補徵稅額34,739元，並按所漏稅額174,433元處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計84,686元。原告就核定取自永達公司薪資所得1,245,600元及罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰49,800元，其餘未獲變更；原告對被告核定伊取自永達公司之薪資所得1,245,600元，補徵所得稅34,739元及並按所漏稅額科處0.2倍罰鍰計33,199元部分仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件經臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）以96年3
月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局，並經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。並經臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金，難認被告（即永達公司負責人吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。依最高行政法院32年判字第18號判例，被告即應依前揭不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。再依最高行政法院32判字第18號判例意旨，所謂「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋並闡明前揭判例所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。上開不起訴處分書已確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。被告以「本件原告並非前開不起訴處分書之被告」為由，核認該不起訴處分書理由所載事實，非屬確定之既判事項，顯有誤會。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定
之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括⒈個人薪酬、⒉組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制，亦不因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得。故本件原告系爭年度薪資所得包括原告系爭年度薪資所得包括：⒈個人薪酬：初年度服務報酬2,683,447元及續年度服務報酬400,862元暨減除本項服務報酬之佣金支出2,193,581元後，共計890,728元、⒉組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計5,263,260元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用4,571,585元及公務車租金289,260元後，餘額合計402,415元，故結算後薪資所得為1,293,143元（890,728元＋402,415元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額8,347,569元（2,683,447元＋400,862元＋5,263,260元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計7,054,426元（2,193,581元＋4,571,585元＋289,260元）。
㈢稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中（鈞院91年度訴字第5391號判決參照）。又依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋），屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。故凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。本件系爭公務車，係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務（此有原告經手之要保書明細供核），獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途。原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷。㈣按綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則
，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得（最高行政法院93年判字第966號判決、97年判字第34號判決及財政部對靠行制度之相關函釋如67年3月25日台財稅第31997號等函參照）。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括：個人薪酬890,728元及組織激勵酬勞402,415元，故結算後薪資所得為1,293,143元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈤有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節
，查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得。系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立公務汽車申請暨使用切結書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該切結書，以原告系爭年度3月為例，組織報酬10,177元不足原申請之車輛租金103,800元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除，以免歧見。
㈥另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，
被告辯稱「倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異」云云，然查，永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。
㈦況查，本件並非扣薪，所扣金額是從原告的績效酬勞中的
激勵金扣掉，若激勵金不夠扣時，才會扣個人薪資，原告系爭年度的績效表現不好，組織報酬激勵金不足扣其消耗，故扣原告個人薪資，且只有729,846元從原告薪資扣，並非全數1,245,600元都從原告的薪資扣掉，此於94年度扣繳憑單數167,820元（由個人薪酬部分897,666元及組織激勵報酬部分-729,846此二部分構成），為組織報酬（515,754元，係指績效非指可領之報酬）扣除業務發展費用及公務車租金，公務車租金亦屬業務發展費用，只是原告將之特別標示出來，所以真正從原告薪資扣掉的部分只有729,846元。扣繳憑單只有開立167,820元，不含扣掉的729,846元，因為被扣掉部分，原告沒有得領，依收付實現制，僅開立實領金額，不包含扣掉部分。永達公司依國稅局的意思補開立1,245,600元的扣繳憑單，實有違誤，即使要補開立扣繳憑單，也應開立729,846元，沒有領到之金額，不應課所得稅，僅能就從本薪扣掉的729,846元來課稅，而非以1,245,600元課稅。
㈧依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：‧‧‧㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由謂：「‧‧‧倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人亦列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟訴願人漏未將系爭薪資所得合併申報，即應受罰」云云，應有誤解。況查，行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，具憲法位階，本件系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，依所得稅法第114條各款對於扣繳義務人予以處罰，而納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人處罰，本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。
㈨退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得
稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查該法條第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額。按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定，已依法辦理結算申報者，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照所得稅法第110條第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。本件訴願決定書另以「該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認本件原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於核定94年度原告取自永達保險經紀股份有限公司薪資所得其中新台幣（下同）1,245,600元所補稅34,739元及該部分之罰鍰33,199元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院著有75年判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，尚不當然受該不起訴處分書所認定事實之拘束。本件原告任職於永達公司，於93年5月雖以保管人身分與該公司（承租人）及和運租車股份有限公司（出租人）（以下簡稱和運公司）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和運公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUSLS-430、排氣量：4,293C.C.）予永達公司，租賃期間自93年5月11日起至95年5月10日止，每月租金為103,800元，車輛保證金為1,080,000元。然94年度永達公司卻以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計1,245,600元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,245,600元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,245,600元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告94年度取自永達公司薪資所得，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約書、公務車輛租賃附屬契約、車輛買賣契約書影本等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。本件雖未提示原告之扣薪同意書，惟從94年度個人薪資彙整表及永達公司業務津貼表可知，永達公司於每月核算原告薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金103,800元，並以扣除租金後淨額列報原告薪資所得，故依實質課稅原則，該支付之車輛租金1,245,600元實質上係原告之薪資所得，該部分業經永達公司扣繳義務人吳文永補報扣繳憑單在案，被告歸課核定原告94年度之綜合所得稅，並無不合。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金103,800元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與和運公司訂約，並由永達公司支付租金予和運公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。查永達公司扣繳義務人吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，依司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金1,245,600元，為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度之綜合所得稅，並無不合。
㈡原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非
原告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」足見前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」等影本附原處分卷內可佐。原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。
㈢至原告所主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430
號函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。本件被告依查得之具體事證，核認系爭車輛租金1,245,600元實質上係原告之薪資所得，乃歸課核定增列原告94年度取自永達公司薪資所得1,245,600元，並無違誤。至於原告爭執漏報金額部分，原告領取之薪資所得為897,666元，另領導組織激勵金為515,754元，二者合計數即為本件被告核定原告94年度全部的薪資所得額1,413,420元，原告原申報167,820元，漏報的金額就是本件被告核定的1,245,600元，故被告核定無誤。原告所訴，核無足採。
㈣罰鍰部分：查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠
實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者，即應誠實申報。原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、執行業務、薪資及利息等所得合計1,333,785元。本件原告漏報取自永達公司薪資所得，已如前述，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。原告雖主張計算漏稅額時應扣除扣繳稅額，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定按所漏稅額處0.2倍罰鍰云云，然查，永達公司於96年1月31日經臺北市調查處查獲漏報94年度薪資所得，經臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日函請該公司補繳應扣未扣之稅款並補申報扣繳憑單，該公司雖於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時尚不得減除該短漏報所得之扣繳稅額，惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處
0.2倍之罰鍰。原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，原經被告按所漏稅額8,433元及166,000元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計84,686元，嗣於復查階段，經被告重行核算按所漏稅額處0.2倍罰鍰計34,886元，原處罰鍰84,686元，復查後乃予追減49,800元。本件原告租賃車輛租金1,245,600元部分，被告核定補稅金額34,739元、罰鍰金額為33,199元，並無違誤。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告任職永達公司，於94年度向和運租車股份有限公司租賃車輛，係以永達公司名義承租，惟租車保證金係原告將款存入永達公司帳戶，再由永達公司支付租車公司，原告並簽立同意書，承允由永達公司扣取其薪資，給付租車公司租金，該年度共計扣取薪資給付租車租金1,245,600元，該款應否認為係原告之薪資所得，歸課原告94年度之綜合所得稅？抑屬永達公司之業務費用，准由永達公司申報費用支出？被告予以核定補徵所得稅34,739元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰計33,199元，有無違誤？經查：
㈠關於核定租金1,245,600元為原告94年度取自永達公司薪資所得，予以補徵所得稅34,739元部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：第一類：‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、『獎金、紅利及各種補助費』。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及第110條第1項所明定。
本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得167,820元，嗣經臺北市調處及臺北市國稅局查獲原告以永達公司名義承租之車輛，係扣取原告之薪資所得支付，原告短報該筆薪資所得共計1,245,600元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告不服，訴稱：本件被告依據臺北市調處移送函，認
系爭車輛實際係原告承租，並非永達公司承租供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，惟該案經臺北地檢署偵查終結，認定事實不同於臺北市調查處，被告應從臺北地檢署不起訴處分書為依據。原告任職之永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，未列入原告薪資所得，並無不合。本件系爭租賃公務車部分，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋及81年1月9日台財稅第000000000號函釋，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔云云。
⒊惟查原告任職永達公司，該公司於93年5月與和運公司
簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和運公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS LS -430、排氣量：4,293
C.C.）予永達公司，租賃期間自93年5月11日起至95年5月10日止，每月租金為103,800元，車輛保證金為1,080,000元，由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。嗣經臺北市調處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金103,800元，雖係由永達公司支付予和運公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際係按月從原告之激勵金及薪資中扣除，並於各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以應發放之薪資總額扣除車輛租金1,245,600元後之淨額，作為原告之薪資所得額，此有臺北市調處96年1月31日肆字第09643004620號函、車輛租賃契約及支付車輛租金薪資扣款彙整表及永達公司發給原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料影本附被告卷可稽，被告雖未將原告之「公務車輛申請暨扣薪同意書」扣案附卷，惟永達公司制度上即設定以該公司名義向車商租車，再由主管級之員工存入保證金，並簽立扣薪同意書，由該公司按月在租車之員工應領之激勵金或薪資中扣款支付車商租金，本件原告94年度因業績不足，其激勵金不足扣繳按月應付之租金，另從原告之薪資中扣繳729,846元等情，為原告所是認。按所得稅法第14條第1項第3類第1款所稱之薪資，依同項第2款規定，包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、「獎金、紅利及各種補助費」，已見前述。被告因認系爭租金1,245,600元，實質係以原告之薪資所得支付，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,245,600元，為原告之薪資及其補助費所得，係屬所得稅法第14條第1項第3類第1、2款所稱之薪資，歸課原告94年度之綜合所得稅，並無不合。⒋原告雖主張依財政部95年6月28日台財稅字第000000000
00函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復意旨，系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」云云。惟查財政部95年6月28日臺財稅第00000000000號函稱：「保險業務員為公司招攬保險業務發生之相關費用，不屬薪資所得，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務，而發生．．．
交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定，檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以「薪資支出」科目列支。」臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函依據財政部上開函釋函復臺北地檢署，略稱：「．．．保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務，而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，乃係就各種不同情形，應如何申報所得稅而為之解釋，倘保險經紀公司以公司名義購置車輛，其分期給付車商之價金，為公司資產代價之部分，應依法按耐用年數計提折舊，不得申報為公司之營業費用。如保險經紀公司租車予員工使用，其支付之租金，應申報為公司之交通費，但不得約定由員工負擔分期租金。如員工以自己名義租購車輛，「該扣款應認為員工基於僱用關係，而取得之補助費或給與，公司應以薪資列支。」則財政部及臺北市國稅局上開解釋，顯係就公司購置車輛或租賃車輛抑員工自行購置車輛，分別規定其申報所得稅之方法，非如原告所言，上開解釋係財政部及臺北市國稅局函釋規定，保險經紀公司由員工薪資中扣付之租車租金，可不必列為員工薪資所得，且保險經紀公司並得申報該租金為其公司之營業費用。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」足見前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔給付租金及承擔承租人之違約風險。另依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」足徵永達公司支付系爭車輛之租金，係事先取得員工之同意，亦為原告所不爭。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」足證永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨就車輛之租金支出係採由員工之薪資內扣除再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？足證原告係租賃契約實際承租人，永達公司取巧，以公司名義向車商租賃車輛，實際卻自員工之薪資或業績獎金中扣款，支付車商租金，由公司以應發放員工之薪資總額扣除租賃車輛租金後之淨額，作為原告之薪資所得額，減少員工之薪資所得，而永達公司又以實際由員工支付之租車租金，申報為公司支付之交通費，達到其減少營利事業所得稅之目的。從而，台北地檢署所為不起訴，自不足以拘束本件。次查本件被告雖未將原告之扣薪同意書附卷，惟從94年度個人薪資彙整表及永達公司業務津貼表可知，永達公司於每月核算原告薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金103,800元，並以扣除租金後淨額列報原告薪資所得，且原告亦自承永達公司制度上即設計所有主管租車，應填寫扣薪同意書，故依實質課稅原則，該支付之車輛租金1,245,600元實質上係原告之薪資所得，此部分並經永達公司扣繳義務人吳文永補報扣繳憑單在案，被告就此部分歸課原告94年度之綜合所得稅，核定應予補徵所得稅34,739元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
㈡關於按所漏稅額處0.2倍罰鍰計33,199元部分：
按綜合所得稅之課徵採自行申報制，著重在誠實報繳，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者，即應誠實申報。原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、執行業務、薪資及利息等所得合計1,333,785元。本件原告漏報取自永達公司薪資所得，已如前述，原告有上開所得應為其所明知，即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。原告雖主張計算漏稅額時應扣除扣繳稅額，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定按所漏稅額處0.2倍罰鍰云云，經查，永達公司於96年1月31日經臺北市調查處查獲漏報94年度薪資所得，經臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日函請該公司補繳應扣未扣之稅款並補申報扣繳憑單，該公司雖於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時尚不得減除該短漏報所得之扣繳稅額，惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。本件原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，本件前經原按所漏稅額8,433元及166,000元分別處0.2及
0.5倍罰鍰合計84,686元，嗣於復查階段，經被告重行核算按所漏稅額處0.2倍罰鍰計34,886元，原處罰鍰84,686元，復查後乃予追減49,800元。本件原告租賃車輛租金1,245,600元部分，被告核定補稅金額34,739元、罰鍰金額為33,199元（計算式：174,433元×1,245,600元/1,308,881元），揆諸首揭規定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷亦為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決
結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 23 日
書記官 莊 啟 明