臺中高等行政法院判決
99年度簡字第116號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日台財訴字第09900135840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）630,300元，另漏報執行業務所得180元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額4,296,214元，補徵應納稅額156,238元，並按所漏稅額219,673元及63元處0.5倍及0.2倍之罰鍰合計109,849元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月21日台財訴字第0980050647號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回（補稅部分，經原告不服向本院提起行政訴訟，由本院以98年度簡字第167號判決駁回原告之訴）。經被告重核復查決定追減罰鍰65,902元，變更罰鍰為43,947元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關被告機關核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原
告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務部調查局臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋：
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用
品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經臺北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
⒉另按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確
定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：．．．。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。經查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟法務部調查局臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告機關應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發
生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⒉次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合
所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，是訴願人對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確或充分之資訊後申報，訴願人捨此由，而逕自未依規定申報，致漏報系爭所得630,300元，自難卸免漏報之責。」應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法
定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書參照）。
⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第11
4條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅
局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
⒋按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車
輛租金，扣繳義務人業經被告機關依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰，參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5% 罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告機關卻稱「原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無『一事二罰』之情事存在。」顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。
㈣退萬言步，縱如被告機關核定有短報薪資所得之情，須依前
揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單
及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定：
「（一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額，2.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率- 累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額，3.全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅
所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定
之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第01023號判決：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行
政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則。」益證。經查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第01567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業已在調查基準日(即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料)之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭
車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料……前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。
」為稅務違章案件減免處罰標準（以下簡稱減免處罰標準）第3條第2項第1款及第3項所規定。又「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。
㈡原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告機關依據臺北市調
查處、臺北市國稅局通報及查得資料，以原告漏報取自永達公司薪資所得630,300元，另短漏報本人之執行業務所得180元合計630,480元;有結算申報書、核定通知書、合約書等案關資料可稽，違章事證明確，被告機關乃按所漏稅額219,673元及63元處0.5倍及0.2倍罰鍰合計109,849元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定關於原告漏報取自永達公司薪資所得630,300元之罰鍰部分撤銷。本件訴願決定撤銷意旨略以，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏報或短報應課稅所得額情事者，如該所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰；本件原告漏報系爭取自永達公司薪資所得，既經永達公司補辦理扣繳憑單之申報，則被告機關逕按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，是否妥適，核有重行審酌之必要。爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由被告機關酌明後另為處分。經被告機關依訴願撤銷意旨重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算應按所漏稅額219,736（219,673＋63）元處0.2倍罰鍰計43,947元，原處罰鍰109,849元，乃予追減65,902元。
㈢原告漏報系爭永達公司租賃車輛供原告使用係屬勞務報酬對
價之薪資所得630,300元，非屬永達公司營業費用之理由，業經鈞院99年5月27日98年度簡字第167號判決原告之訴駁回在案。次查原告與永達公司簽署同意扣薪之公務汽車申請暨使用切結書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，原告確漏未申報，至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，自應負擔違章之責。至原告所訴應依減免處罰標準第3條第2項第1款規定免予處罰乙節，查依該處罰標準第3條第3項業已明定前項第1款（即第2項第1款）規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件始適用，本件係93年度綜合所得稅案件，尚難援引適用。
㈣行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一人
不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在，原告主張容有誤解。另本件永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於臺北市國稅局以96年4月10日（調查基準日）財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料之後，該公司方於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，本件計算漏稅額時，自不得減除短漏報所得已繳納之扣繳稅款，是原核定並無違誤，應予維持。至原告主張個案於計算漏稅額時有扣除扣繳稅額者，然該案原處分機關事後在復查階段不予變更，純然基於不利益變更禁止原則，在人民不可主張「不法平等」之法理下，原告所訴，委不足採。本件重核復查決定請續予維持，以維稅政等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：系爭車輛租金係永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得？原告就本件有無故意過失？原處分有無違反一行為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，原告主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由？
五、經查：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料……前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為稅務違章案件減免處罰標準（以下簡稱減免處罰標準）第3條第2項第1款及第3項所規定。又「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。而財政部82年11月3日台財稅第000000000號函則規定「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得稅或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」
（二）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420號解釋在案。又最高行政法院81年度判字第2124號判決闡釋：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決仍引申前旨指明：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」98年5月13日修正稅捐稽徵法時，並依據前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨增訂該法第12條之1明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。
（三）原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告機關依據臺北市調查處、臺北市國稅局通報及查得資料，以原告漏報取自永達公司薪資所得630,300元，另短漏報本人之執行業務所得180元合計630,480元;有結算申報書、核定通知書、合約書等案關資料可稽，違章事證明確，被告機關乃按所漏稅額219,673元及63元處0.5倍及0.2倍罰鍰合計109,849元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定關於原告漏報取自永達公司薪資所得630,300元之罰鍰部分撤銷。訴願決定撤銷意旨略以，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏報或短報應課稅所得額情事者，如該所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰；本件原告漏報系爭取自永達公司薪資所得，既經永達公司補辦理扣繳憑單之申報，則被告機關逕按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，是否妥適，核有重行審酌之必要。爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由被告機關酌明後另為處分。經被告機關依訴願撤銷意旨重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算應按所漏稅額219,736（219,673＋63）元處0.2倍罰鍰計43,947元，原處罰鍰109,849元，乃予追減65,902元。
（四）經查，原告任職於永達公司，於93年4月9日以使用人身分與永達公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：LANDROVER FREELAND、排氣量：2,497C.C.、牌照號碼：DD－8535）予永達公司，租賃期間自93年4月9日起至95年4月8日止，每月租金為57,300元，車輛保證金為45萬元，以原告為使用人並負責保管使用該車輛(原處分卷11-13頁車輛租賃契約書)。93年度永達公司以租賃車輛之名義，並依原告簽據之公務車申請暨使用切結書(同卷10頁
)，扣取原告薪資630,300元(11個月份租金)，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，此等事實為兩造所不爭。
（五）原告雖主張本件系爭公務車，乃其所任職之永達公司，為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得乙節。惟查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第㈡㈢規定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金」、「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單，存入原因為公務車保證金」(原處分卷33頁)，並依上開原告簽據之公務車申請暨使用切結書，由原告提供系爭車輛租賃保證金45萬元及由永達公司於93年扣取原告薪資630,300元(11個月份租金)。是系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，按系爭車輛如確係永達公司租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與格上公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。再者，永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」(本院98年度簡字第167號卷第57頁正反面臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書)及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」(本院98年度簡字第167號案原處分卷第34頁)可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，再由該公司發放與員工；如系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
（六）又查，原告訴訟代理人乙○○○○○於本院99年度簡字第11號綜合所得稅事件(該事件原告亦為永達公司員工，爭訟情形與本件相同)審理中，稱永達公司新進員工須以自己車輛跑業務，但油料、保養、維修費及過路費向該公司申領，而符合一定資格之員工才能如本件方式申請使用車輛等語。準此，永達公司本身並未購置或提供車輛供員工使用，員工須以自己車輛作業務使用，而由該公司負擔車輛之油料、保養、維修費及過路費，而本件原告為永達公司處經理，符合該公司申請公務車之資格，以上開方式租用系爭車輛，而系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，該公司仍僅負擔系爭車輛之油料、保養、維修費及過路費而已，與該公司其他員工以自有車輛拓展業務之用之情形，並無不同。且永達公司員工達MDRT資格者，所得申請之公務車輛，其車型並不相同，租金及保證金亦有異(可參酌相關判決如本院98年簡字第152號判決)，顯係該公司員工因自身之需求考量，而挑選自己所需車輛，再實質負擔租金及保證金。原告又稱永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，亦即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任一節，惟原告既已繳納車輛保證金及同意由永達公司扣薪支付租金，又依該公司車輛使用辦法第7條規定，原告須善盡保管之責，若有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，原告亦未提出永達公司另有支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以外，其他費用之具體事證，是原告使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及責任可言。
（七）綜觀上述事證及實際經濟利益關係，足認本件係永達公司與原告及其他業務員間，藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，永達公司依約每月支付予車商之租金，依原告等業務員出具之公務車申請暨使用切結請書，永達公司再一次或按月自渠等之薪資中扣取，經由上開形式安排，永達公司由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，應屬租稅規避之行為甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金630,300元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告93年度綜合所得稅，自屬有據。
（八）另按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」固經最高行政法院作成32年判字第18號判例，然此所謂「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項」，自係指經法院為實體審查後作成之判決，而有既判力者而言。原告所指臺北地院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書，並非此所指司法機關所為之確定判決，被告對原告是否作成本件課稅處分，應依事證認定作成，本不受其拘束。況上開不起訴處分係以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分，並未對本件原告實質上是否有本件系爭薪資所得予以認定。至最高行政法院89年度判字第699號判決，係以「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自難據此論點，而為原告有利之主張。
（九）再按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋(該部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨亦大致相同)係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上均為費用之性質，並無租金支出之項目費用，尤其汽車係生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不得與員工私下另行約定計入員工之薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，自無上開財政部函釋之適用。是原告稱依財政部上開函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得等云，並無可採。又原告另舉最高行政法院93年判字第966號裁判所指之情形，與本件事實亦不同，自難據該判決之見解，作為本件原告有利認定之主張依據。依上所述，本件被告以本年度永達公司自應付原告之薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，認該部分實質上仍屬給付原告之薪資所得，核與前開司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決之意旨相符，尚難認有違誤。
（十）又原告依財政部73年9月3日台財稅字第59051號函釋，認本件「漏稅額」之計算，應減除「短漏報所得額之扣繳稅額」一節。查財政部73年9月3日台財稅字第59051號函釋，有關「漏稅額」之計算，固作成以全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額之釋示，然按所得稅法第110條第1項，係以納稅義務人已依所得稅法之規定辦理結算申報，而有該法應申報之所得漏報或短報之情事者，所為之處罰，是依該條規定所指之「漏稅額」之計算，自應以申報（於申報期間已過未補申報）時為準，即得減除之短漏報所得額之扣繳稅額，係指申報時已扣繳之稅額而言。而財政部96年函釋以「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，究其內容，核與所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定意旨相符，為財政部依行政程序法第159條第2項第2款，依其權限為協助下級機關認定事實，而訂頒之解釋規定，與法律保留原則無違，自得予以援用，亦與行政程序法第174條之1之規定無違。本件被告以永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於臺北市國稅局以96年4月10日（調查基準日）財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料之後，該公司始於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，依上開財政部96年函釋意旨，本件計算漏稅額時，不得減除短漏報所得已繳納之扣繳稅款，尚難認有違誤。又所得稅法第110條第1項及第2項固分別就納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，而有漏報或短報者，應依漏稅額處以2倍以下之罰鍰；及未依所得稅法規定自行辦理結算申報，經稽徵機關調查發現有依所得稅法規定之所得額，應照補徵稅額處以3倍以下之罰鍰予以規定，但該規定並未就如何減除應扣繳稅額予以規定。
又所得稅法第71條第1項有關納稅義務人結算申報之規定，雖規定綜合所得稅申報時，計算應納之結算稅額時，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，然此等規定與前開財政部96年函釋就如何計算可減除之扣繳稅額之意旨，並無衝突，難認財政部上開96年函釋之內容與比例原則有悖，原告認被告以該函釋作為認定本件漏稅額之依據違法，自難認為有據。
（十一）另查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法律納稅時，自應注意稅法之規定，依法申報。原告於95年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就本件系爭屬實質薪資所得之部分列入申報，已構成客觀之違章事實。又原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告自不能諉為不知有此事實；若如原告主張該車輛每月租金屬於永達公司營業費用－租金支出，則原告殊無出具「員工還款同意書」及事後無償取得該車輛之理由，是依客觀之事實，原告對永達公司自應付原告之薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，實質上仍屬永達公司給付原告之薪資所得之事實，亦難謂無認識，原告以其未就此部分申報，而致有漏報並無故意，已與事證不合。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報上開年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度言，亦難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。是縱認原告對此違章漏稅無故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張其依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2目規定，應予免罰云云，自無足採。
（十二）又行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89 條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在，原告主張容有誤解。
（十三）至原告主張與本件案情相同之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號，原處分機關被告於計算漏稅額時，乃以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定，本件未予扣除，有違平等原則一節，按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照）。查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，縱本件被告於臺北高等行政法院98年度訴字第1567號案，如有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘被告裁處處分違反平等原則之依據，原告此一主張，亦難認為有據。
六、綜上所述，被告認原告申報95年度個人綜合所得稅時，漏報取自永達公司之薪資所得630,300元，又以作成裁罰時98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰之規定，認原告漏報取自永達公司薪資所得部分，屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算應按所漏稅額219,736（219,673＋63）元處0.2倍罰鍰計43,947元，原處罰鍰109,849元，乃予追減65,902元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴訟論旨仍執前詞，指摘原處分（即重為復查決定）不利於原告之部分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於判決結果不生影響，無庸一一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 沈 應 南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
書記官 蔡 逸 媚