臺中高等行政法院判決
99年度簡字第139號原 告 施鴻榮訴訟代理人 賴錦源 律師被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 彭貴源訴訟代理人 陳玉英上列當事人間因地價稅事件，原告不服南投縣政府中華民國99年6月14日府行救字第09901237430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣祭祀公業張四美、張闕嬸所有坐落南投縣南投市○○段128之3地號土地（下稱系爭土地），其地上建物門牌號碼南投縣南投市○○里○○街○○○號及102號（下稱系爭建物）為原告所有，前經土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款之規定，申准由原告（占有人）代繳其使用部分之地價稅在案。嗣原告對核定代繳面積不服，於民國（下同）89年7月19日申請更正，被告機關於89年8月16日派員實地勘查丈量結果，原告實際占有面積比例為205.2平方公尺，爰以89年8月17日投稅財字第42623號通知原告自89年起按實際占有面積比例代繳地價稅，並據以逐年核發地價稅繳款書，原告均依法繳納，惟被告機關核定98年原告應代繳地價稅新臺幣（下同）35,877元，原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地稅法第3條第1項第1款規定至明。雖土地稅法第4條第1項有規定於納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理及土地所有權人申請代繳等事由者，主管之稅捐機關得指定土地使用人負責代繳。惟查，該條文之立法原意乃以，地價稅之納稅義務人雖依土地稅法第3條之規定，然事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有之情形，使地價稅單無法送達，故訂明代繳之規定，以利稽徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務。是課徵之主管機關，依法雖有裁量權限，然亦不得因其裁量而於實質上變更地價稅納稅義務人之主體，否則主管機關之裁量已逾越法律之授權，難謂為適法，此有最高行政法院94年度判字第880號判決可稽。本件系爭土地之所有權人為祭祀公業張四美、張闕嬸，現管理人為張宏銘，此有土地登記謄本可資參照，故並無前揭土地稅法第4條第1項所規定之納稅義務人「行蹤不明」、「權屬不明」、「無人管理」之情形。又系爭土地前由原告先父施成於昭和14年11月15日（民國28年11月15日）與當時系爭土地之所有權人即祭祀公業張四美、張闕嬸之前管理人張隆凡、張聰憲承租系爭土地中之45坪土地，並興建房屋迄今，該契約書約定由甲方（即承租人施成）每年就使用土地之面積支付租金，並約定「公課稅由乙方（即出租人）負擔」，即有關土地之課稅由土地所有權人負擔，有租賃契約書為證，出租人即祭祀公業張四美、張闕嬸既應負公課稅之義務，故祭祀公業張四美、張闕嬸之管理人自不應向被告機關申請由使用人代繳。經查，祭祀公業張四美、張闕嬸之管理人張宏銘違反上揭租賃契約書之約定，申請由使用人即原告代繳地價稅，然未經原告同意，被告機關實不得據以裁量並核定由原告代繳系爭土地之地價稅，否則原告除依約需負擔使用土地之租金外，並已終局由原告負擔系爭土地面積205.2平方公尺地價稅之義務，已實質上發生變更系爭土地納稅義務人之效果，被告機關之核定，顯有違誤。
（二）本件復查決定書第五點載稱：「申請人（即原告）提示其父施成於昭和14年11月15日（民國28年11月15日）與該祭祀公業派下員張隆凡、張聰憲之契約書，主張契約載明約定『公課稅由乙方（所有權人）負擔』乙節，經本局向該祭祀公業管理人張宏銘先生查證，則主張『立約時該祭祀公業尚無人管理，該契約書係派下員私下訂立，未經全體派下員簽章，無拘束該祭祀公業之效力。』．．．，申請人所主張承租契約效力係契約雙方私權範疇，該契約真偽之查核非本局職掌，應循民事法律途徑解決，且系爭土地所有權人未提出終止由占有人分單繳納地價稅前，本局依法所為之處分，並無違誤。所執最高行政法院94年度判字第880號判決，經查並非判例，尚難比附援引適用，應不予採。」云云，被告復具狀答辯陳稱：地價稅之課徵，原則上應向土地所有權人為之，惟如土地被他人占有之情形，使用土地之利益可能非限於土地所有權人，爰土地稅法第4條第1項第4款例外規定，得由土地所有權人申請代繳，本件原告有占有使用系爭土地，事證明確，且被告機關係依據系爭土地所有權人之申請，核定原告就實際占有面積比例205.2平方公尺部分代繳地價稅，於法洵無不合云云。然查：
1、原告之先父施成與祭祀公業張四美、張闕嬸之土地租約毫無爭議，基於該契約書，原告之先父施成才得以在該地建屋居住使用至今，其間祭祀公業張四美、張闕嬸之歷任管理人員對於土地租約毫無疑議，其間事理至明。被告機關復查決定所載「該契約真偽之查核非本局職掌，應循民事法律途徑解決」云云，實為無事惹波欄，不足作為維持原處分之理由。
2、按被告機關雖依土地稅法之授權，於土地所有權人申請由占有人代繳地價稅者，得為裁量處分，然其裁量處分，仍需適當、合理，否則難謂適法。次按原告之先父施成及原告之所以得使用系爭土地，並建屋居住使用至今，實係居於對爭土地有不定期限租賃契約而來，此占有之狀態為有權占有，且租賃雙方當事人並約定有給付地租之義務，不同於無權占有或單純之使用借貸關係。縱使原告於89年有同意代繳，也不能一直沿用，況且原告已提出請求，被告機關應重新作成裁量處分。
3、又按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，此土地稅法第3條第1項定有明文。而土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，此均不影響土地所有權人之地位，亦不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4條第1項所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同法第4條第1項第4款規定，土地使用人於代繳地價稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，此不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在（最高行政法院94年度判字第880號判決意旨參照），被告機關就系爭土地面積205.2平方公尺98年度地價稅之課徵，核定原告為地價稅之代繳人之處分，實質上已終局變更為原告為系爭土地之地價稅之納稅義務人，與土地稅法第3條及第4條之規定有違，顯非適法。
（三）本件訴願決定書，除援引系爭土地管理人張宏銘前揭不實之陳述外，並認：「．．．訴願人（即本件原告）占有系爭土地分別建有房屋使用，又未繳納租金之情形，基於實質公平原則，原處分機關依所有權人申請之指定由訴願人代繳，其裁量並無任意裁量逾越裁量權之問題。」云云。然查，系爭土地之租賃契約，原告需負擔使用土地之租金，即使有未依約支付租金，亦核屬租賃雙方私權之紛爭，實不得資為被告機關違法裁量並核定原告為系爭土地之代繳義務人之理由。
（四）被告具狀答辯稱：「經向祭祀公業張四美、張闕嬸之管理人張宏銘先生查證，其主張『立約時該祭祀公業尚無管理人，該契約書係派下員私下訂立，未經全體派下員簽章，無拘束該祭祀公業之效力。．．．本祭祀公業自成立以來從未對住戶收取租金費用．．．。』此有張宏銘99年1月
15 日談話筆錄可證，核與原告起訴狀自承「未依約支付租金」之說詞相符，是本件租約雙方既未依約收付租金，該契約應無足作為不得代繳地價稅之事由。」云云。惟查，被告機關所謂原告起訴狀自承「未依約支付租金」之說詞，實與本件起訴狀所載不符，顯有誤會或故意曲解起訴狀所載之文義之嫌。自原告之先父施成於昭和14年11月15日（民國28年11月15日）與祭祀公業張四美、張闕嬸之前管理人（或管業之人員）張隆凡、張聰憲就系爭土地成立土地使用之租賃關係後，如祭祀公業認原告先父及原告為無權占有或所成立之土地之租用關係不合法，則原告先父及原告自不可能建屋居住使用至今而毫無爭議，且自28年11月15日土地租用關係成立後，原告亦有繳付租金於祭祀公業各期財產之管業人員，此並有領收證8紙可考，實非被告前揭所引祭祀公業現管理人張宏銘所稱之「從未對住戶收取租金費用」等不實之事由。
（五）原告依系爭土地租賃契約，對祭祀公業張四美、張闕嬸負有民事關係上之給付地租義務（即使祭祀公業未向原告請求給付地租，然仍無解於原告給付地租之義務），今因被告核定原告為系爭土地98年度地價稅（金額35,877元）之代繳人，且代繳後，原告依前揭土地稅法之規定不能求償於祭祀公業，則原告竟僅因與祭祀公業成立土地租賃關係，而同時負擔民事上給付地租之義務及行政上之地價稅給付義務，有違公平，益見本件之訴願決定及原處分實與土地稅法第3條、第4條之規定有違，顯非適法，應無足以維持之理由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定代繳之處分）。
三、被告則以：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如下：土地所有權人。．．．。」「土地有下列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：納稅義務人行蹤不明者。權屬不明者。無人管理者。土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項分別定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。．．．。」「依土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第九百四十條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張××、張○○2人占有使用○○號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由○○市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」亦為財政部71年10月7日台財稅第37377號、83年6月29日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查祭祀公業張四美、張闕嬸所有系爭土地，其上系爭建物為原告所有，前經土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款之規定，申准由原告（占有人）代繳地價稅在案。嗣原告對核定代繳面積不服，於89年7月19日申請更正，被告於89年8月16日派員實地勘查丈量結果，原告實際占有面積比例為205.2平方公尺，爰以89年8月17日投稅財字第42623號函通知原告自89年起按實際占有面積比例代繳地價稅，並據以逐年核發地價稅繳款書，原告均依法繳納，有房屋稅籍主檔、南投縣門牌號碼查詢系統資料、原告89年7月19日陳情書及使用面積明細表等，附案可稽，原告占有使用系爭土地，事證明確，被告機關依據土地所有權人之申請，核定原告就實際占有面積比例205.2平方公尺部分代繳98年地價稅，揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）原告主張，系爭土地之所有權人為祭祀公業張四美、張闕嬸，現管理人為張宏銘，其無土地稅法第4條第1項第1款、第2款、第3款所稱納稅義務人「行蹤不明」、「權屬不明」、「無人管理」之情形。雖同法第4條第1項第4款有規定，土地所有權人申請代繳者，稅捐機關得指定土地使用人負責代繳，惟其父施成（歿）於昭和14年11月15日（民國28年11月15日）向該祭祀公業之前管理人張隆凡、張聰憲承租系爭土地興建房屋使用，該契約書約定甲方（即承租人施成）每年就使用土地之面積支付租金，並約定「公課稅由乙方（即出租人）負擔」，該祭祀公業違反約定，申請由使用人代繳地價稅，在未經其同意，即核定由其代繳系爭土地之地價稅，已實質上發生變更系爭土地納稅義務人之效果，原告依土地租賃契約對祭祀公業張四美、張闕嬸負有給付地租之義務，亦有繳付租金予祭祀公業各期財產之管業人員，有領據8紙可考，被告核定其為系爭土地98年度地價稅之代繳人，惟其代繳後依土地稅法之規定不能求償於祭祀公業，其因與祭祀公業成立土地租賃關係，須同時負擔民事上給付地租之義務及行政上之地價稅給付義務，有違公平，依最高行政法院94年度判字第880號判決意旨，自非適法之裁量，所為之處分，與土地稅法第3條、第4條之規定有違云云。
（四）查地價稅之課徵是以使用土地所生之利益為租稅客體而徵收之稅賦，其納稅義務人依土地稅法第3條第1項規定，原則上應向土地所有權人為之，惟如有土地被他人占有之情形，使用土地之利益可能非限於土地所有權人，爰土地稅法第4條第1項第4款例外規定，得由土地所有權人申請由占有人代繳。土地稅法第3條第1項係就其占有之形式外觀較容易區別者，例如第2款已為典權登記，而第4條第1項則係就其占有形式外觀較不易分辨者例如租賃、無權占有等，無從自地政登記資料查考，但其均為實際占有使用人則同一，故規定須由土地所有權人申請為之（鈞院98年度訴字第485號判決參照）。是占有人依土地稅法第4條第1項第4款規定繳納地價稅，符合實質課稅及租稅法律主義之精神。次查財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，土地所有權人申請由占有人代繳地價稅而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，該函釋所稱「有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」係指占有人占有之事實及面積，尚未調查明確之情形，並非謂占有人占有之事證明確，惟占有人表示異議，亦不得命占有人代繳。否則，土地稅法第4條第1項第4款代繳之規定，將因占有人之異議，而永無適用之餘地。爰此，原告占有系爭土地之面積既已明確，被告認無財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋「有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」之適用，又依前揭財政部83年6月29日台財稅第000000000號函，系爭土地現由原告占有，建有房屋使用，其對該土地有事實上管領力，為土地稅法第4條第1項第4款規定之「占有人」，要無爭議，其占有系爭土地，享有使用之利益，被告機關依土地所有權人之申請，核定原告就其占有系爭土地面積計205.2平方公尺部分代繳98年度之地價稅35,877元，並無違誤。
（五）原告提示其父施成於昭和14年11月15日（民國28年11月15日）與該祭祀公業派下員張隆凡、張聰憲之契約書，主張契約載明約定「公課稅由乙方（所有權人）負擔」，並主張「被告核定原告為系爭土地98年度地價稅之代繳人，其代繳後依土地稅法之規定不能求償於祭祀公業，原告僅因與祭祀公業成立土地租賃關係，須同時負擔民事上給付地租之義務及行政上之地價稅給付義務，有違公平」云云，惟經向該祭祀公業管理人張宏銘先生查證，經張宏銘陳稱：「立約時該祭祀公業尚無管理人，該契約書係派下員私下訂立，未經全體派下員簽章，無拘束該祭祀公業之效力。．．．本祭祀公業自成立以來從未對住戶收取租金費用．．．。」此有張宏銘99年1月15日談話筆錄可證，核與原告起訴狀自承「未依約支付租金」之說詞相符，是本件租約雙方既未依約收付租金，該契約應無足作為不得代繳地價稅之事由，況查，原告並未提示最近支付租金予該祭祀公業現行管理人張宏銘簽收之領據，僅提示昭和14年、15年、17年及民國37年至44年繳付予該祭祀公業派下員個人張聰憲、張隆凡、張明勳等之領據，無足證明有雙重負擔顯失公平之情，所主張應不予採。準此，系爭土地在所有權人未提出終止由占有人分單繳納地價稅前，被告依法所為之處分，並無違誤。所執最高行政法院94年度判字第880號判決，經查並非判例且案情與本件並不相同，原告比附援引適用，應不予採，原告所訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告機關核定原告就其占有系爭土地面積計205.2平方公尺部分代繳98年度之地價稅，是否適法？
五、經查：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如下：土地所有權人。設有典權土地，為典權人。承領土地，為承領人。承墾土地，為耕作權人。」「土地有下列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：納稅義務人行蹤不明者。權屬不明者。無人管理者。土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法（以下稱本法）第3條第1項及第4條第1項分別定有明文。準此可知，土地所有權人乃公法上地價稅納稅義務之主體，惟於具有本法第4條第1項規定之情形，主管稽徵機關「得」本諸職權，審酌個案實情，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。次按財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」87年11月3日台財稅第000000000號函釋：「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正．．．』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」83年6月29日台財稅第000000000號函釋：「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。．．．依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由○○市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」規定在案。前揭函釋乃中央主管機關為執行土地所有權人依照本法第4條第1項第4款，申請由占有人代繳地價稅案件，本於法定職權，所為細節性與技術性之規定，符合法律意旨，自得適用。上開函釋所稱有關資料未查明（未能確定）前，仍應向土地所有權人發單課徵，係指占有人占有之事實及面積，尚未調查明確之情形。至占有人異議之事項係就占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料有異議，查明該等有關資料，乃屬占有人占有事實之認定問題（最高行政法院94年度裁字第1448號、99年度判字第1009號判決參照）。
（二）本件原告所有系爭建物（南投縣南投市○○里○○街○○○號及102號）占用祭祀公業張四美、張闕嬸所有南投段128之3地號土地（原處分卷第32至34頁），前經土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款之規定，申准由原告（占有人）及其他訴外占有人全體分單代繳其等使用部分之地價稅之事實，有上開祭祀公業申請由土地占有人分單代繳地價稅時提供之資料（上載有占有人姓氏、各占有人占用之確實位置與面積-本院卷第54頁）在卷可稽，並經該祭祀公業管理人張宏銘於被告機關98年12月8日調查時陳述：「（請問貴公業所有坐落南投市○○段128-3等數筆地號土地地價稅在89年以前是否已申請由占有人使用分單繳納？可否提供當時申請及核定之相關資料）是的，本祭祀公業所有南投段128-3地號數筆土地因久遭施鴻榮等人占有並地上建有屋舍使用，早年已向貴局提出依規定申請由地上『占有人全體』分單繳納地價稅，相關申請資料因年代久遠保存不易已遺失，但確信本祭祀公業有向貴局提出由占有人分單申請」（原處分卷第28頁）等語甚詳，足證系爭土地在89年以前，該土地所有權人（即前述祭祀公業）確已依據本法第4條第1項第4款規定，向被告機關申請指定土地使用人負責代繳其等使用部分之地價稅，並經被告機關本諸職權，審酌本件祭祀公業支配其所有土地及該等土地為原告及其他訴外人等實際占有使用之情形，准予分單代繳在案無訛。迄至89年6月20日（被告機關收文日期89年6月21日），訴外人柯林玉英等11人向被告機關提出申請書載明：「茲因位於南投市○○路門牌205至229號（地段115-1、115-8、128、128-3）本地段為祭祀公業（按即前揭祭祀公業張四美、張闕嬸），但本申請人居住之地段只在115-1，卻須分攤128、128-3地段之全部地價稅，且分配不公，致使本申請人負擔甚鉅，懇請貴單位重新查辦為荷」等語，經被告機關調查而於89年6月21日以89.
6.22投稅財字第35465號函占用祭祀公業張四美、張闕嬸土地之全部占有人稱：「祭祀公業張四美、張闕嬸，代繳人張朝傑等21人（含本件原告），所有坐落南投市○○段115-1、115-8、128、128-3等四筆土地，由台端等21人使用，申請重新分單繳納地價稅乙案，本處已更正完竣，自89年期起依表列使用面積核課地價稅，隨函檢送台端等上開土地使用面積明細表乙份，如有異議，請於文到7日內向本處說明更正，請查照。」因部分使用人提出異議，被告機關查辦後復於89年7月6日以89.7.10投稅財字第039538號函前揭土地使用人（含本件原告）稱：「台端等前申請祭祀公業張四美、張闕嬸，所有坐落南投市○○段○○○○○○號等五筆土地，依使用面積重新分單繳納，經本處89年6月22日89投稅財字第35465號函，檢附台端等土地使用面積明細表核復在案；惟經現使用人檢附前開祭祀公業所有土地勘測面積明細表，提出異議，經本處聯繫祭祀公業並經其確認，現重新依資料計算分攤台端等現使用面積明細表，並自89年期起依表列使用面積核課地價稅，隨函檢送台端等上開土地使用面積明細表乙份。」原告與其他使用者數人對核定代繳面積仍不服，於89年7月19日再次提出異議稱：「依據貴處發文字號：89投稅財字第39538號函。知悉明細表使用面積，與使用人真正面積，差異頗大，令人難以認同。尤以南投段128-4號土地，以下左列受文者皆未有使用，且要繳納地價稅，殊欠合理。又貴處計算分攤面積殊屬不公，異議者分攤面積數額比之民族路者相差多有數拾倍之鉅，故特申請秉公辦理和更正，以昭公允」等語，被告機關依序於89年8月4日以89.8.5.投稅財字第46950號函復稱：「台端等申請祭祀公業張四美、張闕嬸，所有坐落南投市○○段○○○○○○號等五筆土地，依使用面積重新分單乙案，本處訂於89年8月16日『實地丈量』，敬請惠予配合，請查照」，及於89年8月16日以89.
8.17投稅財字第42623號函復原告等：「台端等申請祭祀公業張四美、張闕嬸，所有坐落南投市○○段○○○○○○號等三筆土地，依使用面積重新分單繳納，前經本處核復在案；惟經現使用人提出異議，本處業於89年8月16日『派員實地勘測台端等使用面積』，並自89年期起依表列使用面積核課地價稅，隨函檢送台端等上開土地使用面積明細表乙案，如有異議，仍請於文到7日內向本處說明更正，請查照」等各情，有前揭所舉申請書（陳情書-異議書）暨被告機關函附原處分卷可憑（第37至53頁）。依上開被告機關89.8.17投稅財字第42623號函檢附被告機關89年8月16日「派員實地勘測」結果所載，原告占有使用祭祀公業張四美、張闕嬸所有坐落系爭南投市○○段○○○○○○號土地之面積為「205.20」平方公尺（原處分卷第39頁），該函文所列使用人對該次勘測結果均未提出異議，被告機關遂依上開實地勘查丈量結果，按各占有人實際使用面積比例分單代繳地價稅，並自89年期起據以逐年核發地價稅繳款書，原告均依法繳納（原處分卷第36頁）；參以祭祀公業張四美、張闕嬸公業管理人張宏銘於被告機關前揭日期（98年12月8日）調查時另陳述稱：「（占有人對前項分單可曾有異議）占有人曾對分攤繳納之面積有異議，即這些土地占有人因分屬民族路及公園街兩處，占有人對於原分攤比率與實際使用面積不成比例，認為不公平，進而於89年申請案各占有人實際占有面積比率來分攤繳納地價稅，據悉案經貴局協助丈量使用面積後於89年7月核准按實際使用面積分單繳納地價稅，對於未到場之占有人亦分別以雙掛號發函通知變更分單內容並函示於期限內若有異議請提出更正文意。此外並未有占有人對應否繳納地價稅提出異議」、「（占有人施鴻榮認為其不應該作為貴祭祀公業地價稅分單繳納人而提起復查，貴祭祀公業對此有何意見）據我了解我們祭祀公業向貴局申請由占有人分單繳納以來，除了89年那次占有人對分單面積有異議外，截至97年以前占有人對占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積甚至由占有人分單繳納均無異議，畢竟他們的確是占有土地並在地上分別建有房屋使用，且從未繳納租金，從法律上或從道義上游占有人分單繳納使用之土地地價稅，是符合租稅公平原則．．．」等語（原處分卷第28、29頁）乙節，顯見祭祀公業張四美、張闕嬸所有含系爭原告占有使用之坐落南投市○○段○○○○○○號土地業經被告機關89年6至8月間依據有關資料及派員實地勘測結果查明確定，而自89年期起按各占有人實際占有面積比例分單代繳地價稅，並據以逐年核發地價稅繳款書無誤。是系爭98年度地價稅被告機關仍按原告實際使用系爭南投市○○段○○○○○○號土地面積「205.20」平方公尺部分之比例，核定代繳35,877元地價稅（原處分卷第67頁），於法並無不合。原告訴訟意旨主張，系爭土地之所有權人為祭祀公業張四美、張闕嬸，現管理人為張宏銘，其無土地稅法第4條第1項第1款、第2款、第3款所稱納稅義務人「行蹤不明」、「權屬不明」、「無人管理」之情形；雖同法第4條第1項第4款有規定，土地所有權人申請代繳者，稅捐機關得指定土地使用人負責代繳，惟其父施成（歿）於昭和14年11月15日（民國28年11月15日）向該祭祀公業之前管理人張隆凡、張聰憲承租系爭土地興建房屋使用，該契約書約定甲方（即承租人施成）每年就使用土地之面積支付租金，並約定「公課稅由乙方（即出租人）負擔」，該祭祀公業違反約定，申請由使用人代繳地價稅，在未經其同意，即核定由其代繳系爭土地之地價稅，已實質上發生變更系爭土地納稅義務人之效果，原告依土地租賃契約對祭祀公業張四美、張闕嬸負有給付地租之義務，亦有繳付租金予祭祀公業各期財產之管業人員，被告核定其為系爭土地98年度地價稅之代繳人，惟其代繳後依土地稅法之規定不能求償於祭祀公業，其因與祭祀公業成立土地租賃關係，須同時負擔民事上給付地租之義務及行政上之地價稅給付義務，有違公平，依最高行政法院94年度判字第880號判決意旨，自非適法之裁量，所為之處分，與土地稅法第3條、第4條之規定有違；縱使原告於89年有同意代繳，也不能一直沿用等云云。惟查，主管稽徵機關於符合土地稅法第4條第1項第4款規定之情形，本得基於職權，衡酌實際使用情況，據以指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，均如上述，並不因被指定代繳地價稅之土地使用人有無給付租金或該代繳之地價稅可否適用同條第3項規定而受影響；況經指定負責代繳地價之使用人與土地所有權人（納稅義務人）間倘存在有私法上之權利義務關係，非不得依據相關規定主張權利，以資解決，尚難執以指摘稅捐稽徵機關依法指定土地使用人代繳其使用部分之地價稅為違法；又最高行政法院94年度判字第880號判決並非判例，且該件案情與本件情節不同，尚難拘束本院。原告上揭主張，均難認可採。
（三）綜上所述，被告機關原核定處分及復查決定均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨所指各節，皆難認可採。其訴為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。另本件事證已明，兩造其餘主張，不影響本件判決之結果，無庸論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 6 日
書記官 廖 倩 慧