臺中高等行政法院判決
99年度簡字第156號原 告 黃嘉惠訴訟代理人 陳聰能 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳桂足上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日台財訴字第09900186660號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查得資料核定執行業務所得新臺幣（下同）1,834,491元，通報被告所屬南投縣分局歸課綜合所得總額2,083,015元，補徵應納稅額174,293元，並經被告處罰鍰164,300元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得申經復查獲轉正為其他所得並追減196,381元及追減罰鍰39,700元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，而提起行政訴訟。經本院97年度訴字第321號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定結果，變更核定其他所得1,540,582元，補徵稅額112,572元及罰鍰105,040元。原告不服，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略為：㈠本件被告之復查決定及財政部之訴願決定仍認原告93年度
之借牌費收入為1,925,728元，無非以臺灣臺中地方法院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物品表列相關事證資料為據，惟按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，前經財政部48台財稅發字第7930號及48台財稅發字第8416號令釋有案。又「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共用原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」分別為改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第70號及
62 年判字第402號著有判例有資參照。再按鈞院92年度訴字第506號判決要旨略以：「主張積極事實者就該事實負有舉證責任，此為舉證責任分配之一大原則，故倘主張積極事實者不能立證，即應推定該事實不存在。再課徵營業稅之要件事實，為權利發生要件，行為人有無銷售或購買貨物，實際交易對象為何，應由稅捐稽徵機關負客觀的舉證責任。」、鈞院93年度訴字第67號判決要旨略以：「在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之『客觀證明責任分配原則』，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任‧‧‧，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得出於臆測。」、高雄高等行政法院93年度訴字第397號判決要旨略以：「有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，本件被告如欲以上開規定補徵原告營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由被告就納稅義務人原告有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。」。
㈡本件被告就系爭借牌行為如認係原告利用他人名義虛設金
利泰營造有限公司等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得係屬原告之其他所得，則應不能再予以認定該等虛設之金利泰營造有限公司等有何營業行為，而再予以課徵營業稅、營利事業所得稅，反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦屬該等公司之營業行為，則自不應再對原告課以綜合所得稅，否則即有重複課稅之情事，然本件被告除前已對該等公司課以營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對原告課以綜合所得稅，此顯已有重複課稅之情事至明。
㈢按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政
訴訟法上之客觀證明責任分配原則，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得出於臆測，有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任，已如前述。茲有關臺灣臺中地方法院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄附表一所示822件借牌建案一覽表，該表資料來源為扣押物編號八之一（即該判決附表十編號1所列借牌客戶資料總明細表118頁），玆該借牌客戶資料總明表118頁（註：被告卷附電腦列印資料名稱為客戶資料全表），係原告於93年10月1日在中機組接受詢問時所主動提供，將金利泰營造有限公司等出借牌照所承造之822件工程資料予以明列，然原告於該次接受詢問時亦已自承表示：「『訂作人』代表起造人，‧‧‧『收五金錄』代表收取借牌費的紀錄‧‧‧『收五金核』代表我自行核對該筆款項有無收取，頭二碼『22』代表我有查收，後六碼代表查收日期」等語，此乃因雖有上開借牌事實，然因起造人迄未支付借牌費或起造人已支付借牌費而尚未由收款人將借牌費予以轉交原告所致，故並非有借牌事實即可認定原告有借牌所得，仍應視該客戶資料全表上之「收五金核」欄有無載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期，例如：
（1）起造人李俗慧部分之收五金錄載為18,840元，收五金核載明00000000，即係已於91年1月16日收取借牌費18,840元；（2）起造人杜江輝部分之收五金錄載為27,550元，收五金核載明00000000，即係已於91年4月15日收取借牌費27,550元；（3）起造人許進明部分之收五金錄雖載為18,77 5元，然收五金核卻載明11，即係迄未收畢借牌費；（4）起造人楊龍泰部分之收五金錄雖載為18,125元，然收五金核卻未載明任何文字，即係迄未收畢借牌費（以上均請見該客戶資料全表第1頁），從而，本件被告就該等工程如不依職權自行向起造人調查所支付之借牌費為何，而係依該客戶資料全表逕行認定，亦應審酌原告之上開自白及該客戶資料全表之內容予以核實認定，不應就該客戶資料全表上之「收五金核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，仍予以逕行計算認定原告業已收取借牌費，併以此作為其核定原告所得額之計算基準，否則即已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論。
㈣本件依原告之上開自白及該客戶資料全表所載之「收五金
核」一欄所示，足徵：⒈原告於90、91、92年度均有為數甚多之借牌費收入，此觀卷附該客戶資料全表上就90、91、92年度之工程部分，均有甚多工程之「收五金核」欄已載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期，總計原告於90年度係就4件工程收到借牌費，查收金額共計106, 475元，於91年度係就280件工程收到借牌費，查收金額共計8,625,014元，於92年度係就132件工程收到借牌費，查收金額共計5,873,109元，故原告就關於90、91、92年度之該等已於客戶資料全表上之「收五金核」欄載明頭二碼「22」及後六碼查收日期之工程部分，均未曾於另案即鈞院97年度訴字第281號兩造間90、9 1、92年度綜合所得稅及罰鍰事件中向被告否認其於90、91、92年度並未收到該等工程之借牌費，此請鈞院調閱上開卷宗即明（註：忠股承辦），並請鈞院參見原告於前案即鈞院97年度訴字第321號93年度綜合所得稅及罰鍰事件中所提出之98年3月10日準備書㈣狀，合先敘明。⒉原告於93年度並未收到任何借牌費，此觀卷附該客戶資料全表上就93年度之系爭52件工程部分，並無任何工程之「收五金核」欄有載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期，甚至於該52件工程之「收五金錄」欄亦均未載明有何收取借牌費之紀錄，且另參以原告就
90、91、92年度之工程部分既已自認其已就上開416件工程核有收到1千4百餘萬元之借牌費，則依舉重明輕之法理，又何須不實否認其就93年度之系爭52件工程有收取被告所核定之1,925,728元借牌費，由此可見原告於93年度並未收到任何借牌費至明。⒊另被告業已向系爭52件工程之起造人函詢調查有無支付借牌費用等事項，然並無任何起造人回覆有何支付借牌費之事實，惟被告仍逕認起造人所給付之相關工程款或建築師費用即已包含借牌費云云，自未可採。從而，本件被告於逕依該客戶資料全表逕行認定原告之借牌所得時，並未審酌原告之上開自白及該客戶資料全表之內容予以核實認定，竟就該客戶資料全表上之「收五金核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，仍予以逕行計算認定原告業已收取借牌費，併以此作為其核定原告所得額之計算基準，實已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論，並與事實不符，自非可採。
㈤次按「九、惟查原告於主張伊於申請復查時即主張本件部
分工程，因原告被羈押，無法為起造人申請使用執照，而由起造人另覓他營造公司為其請領使用執照，原告既未能為起造人領取使用執照，自不可能向之請求報酬，請求被告調查何者係以原告虛設之金利泰、銘通、通發、惟廣等4家營造公司名義請領使用執照，何者變更他公司名義申請，惟被告拒不調查，徒以原告未能舉證證明為由，駁回原告之申請，違反實質課稅原則及舉證責任分配理論等語乙節。按課徵稅捐之舉證責任，稽徵機關對課稅事實之存在，應負舉證責任，如稽徵機關對課稅事實之存在，已提出證明，則納稅人對其未收取費用之事實，即應負舉證責任。本件原告於93年間因虛設營造公司為起造人請領使用執照案發，為中機組查獲移送臺中地檢署偵辦，經檢察官諭命羈押，此為兩造所不爭之事實，原告發生此一事實，難免為若干建管單位知悉，則就知悉之建管單位，自不可能仍允起造人以原告虛之營造公司請領使用執照，是原告主張尚非無據。本件原告原代辦之序號141號工程（起造人詹茂雄），係由訴外人志勇營造有限公司所承造；序號587號工程（起造人豐聖興業股份有限公司），係由訴外人盈通營造有限公司所承造；序號791號工程（起造人程道玄，被告明細表誤列為陳錦煌），係由訴外人萬隆營造有限公司所承造，均非原告虛設之金利泰、銘通、通發、惟廣等4家公司承造，業經本院調閱各該使用執照申請書、使用執照等影本附卷可證（本院卷第98至第101頁、第113頁至第117頁），足徵原告虛設營造公司為起造人請領執照案發後，確有部分起造人即改以他營造公司請領使用執照，並非由原告以其虛設之金利泰、銘通、通發、惟廣等4家公司借牌取得使用執照。被告雖辯稱，各該使用執照，雖非由原告虛設之上開4家公司名義申請，惟原告亦有可能『另虛設其他公司』以他公司名義申請，且原告借牌予人申請建照執照及使用執照，理應分段收取費用，不可能至完工始1次收費云云。查被告主張上開使用執照，原告可能以其另虛設之公司申請乙節，被告就此主張，應負舉證責任，被告就此事實迄未舉證證明所言屬實。另被告既稱原告借牌予人申請建照執照及使用執照，應係分段收費，並非在完工時1次收取全部費用云云，則被告即應查明其分段收取費用之時間及金額，核實認定何者係原告93年度之所得，全額核定為原告93年度之所得，亦有違誤，此部分除序號791號工程（起造人程道玄）部分，非屬93年度核課之範圍，應予除外，其餘序號141號工程（起造人詹茂雄），係由訴外人志勇營造有限公司所承造；序號587號工程（起造人豐聖興業股份有限公司），係由訴外人盈通營造有限公司所承造部分，被告之核課及罰鍰，明顯無據，應予撤銷外，其餘被告未查明使用執照是否以原告虛設之家營造公司請領使用執照部分，被告就課稅事實存在之積極事實，應負舉證責任之證據法則，對系爭93年度之55件工程，除原告已自承其仲介人已收取報酬及被告已查明係由原告虛設之公司請領使用執照者外，被告應向建管機關查明何者，係由原告虛設之營造公司請領使用執照，及原以原告虛設之營造公司請建造執照，其後變更以他營造公司請領使用執照者，原告有否獲得報酬，如有，其何時取得及金額若干？查明後核實認定。」、「十、綜上所述，本件原處分未充分查證，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，爰將本件訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，著由被告依本判決意旨，查明上開案件是否確由原告另虛設公司借牌予起造人申請使用執照，並查明原告實際收取之借牌費之年度及金額各為若干，核實課稅。」為鈞院97年度訴字第321號判決之事實及理由九、十所明示，茲被告雖已於本件復查決定敘明：「經就系爭55筆工程向各該縣市政府及鄉鎮公所查調建物使用執照（以下簡稱使用執照），其中除前揭序號
141 及587號工程之使用執照分別載明由志勇營造有限公司（以下簡稱志勇公司）及盈通營造有限公司（以下簡稱盈通公司）承造外，另查得序號771號工程由起造人自行承造，其餘52筆工程使用執照所載營造廠均係申請人所虛設之銘通營造有限公司、惟廣營造有限公司或通發營造有限公司。經函請承造當時為志勇公司、盈通公司之負責人蔡明昌君、林義傑君及起造人蔡聯亨君說明系爭3筆工程興建始末及與申請人有無對價關係，渠等均稱係實際承包或自行承造，與申請人無對價關係，有蔡君等說明書可稽，是以尚難認定申請人已收取系爭3筆工程之借牌收入計121,909元」等語，然仍未向該52筆工程之起造人查明其等有無於93年間支付借牌費予原告，且未依上開判決意旨查明原告分段收取費用之時間及金額，核實認定何者係原告93年度之所得，竟全額核定原告於93年度就該52筆工程有借牌收入1,925,728元云云，顯有違誤，應予撤銷。
㈥被告辯稱係依照原告僱用的張淑芬在中機組的調查筆錄供
稱的收取借牌費處理方式指述，作為推估原告於93年度有收取借牌費，但張淑芬於92年初離職，對93年度有無收到借牌費一事毫不知情，被告的這樣認定自有違誤。本件只要查相關起造人有無支付借牌費給原告就很清楚，被告不如此查核，逕自認定原告93年度有收取借牌費，原告否認就要原告舉證證明沒有收取，是有違舉證責任的分配。
㈦綜上所述，被告並未舉證證明原告於93年間確有借牌收入
，其逕為認定原告93年度之借牌收入為1,925,728元，顯屬無據，是原處分及訴願決定均顯有違法不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告答辯略以：㈠其他所得部分：
⒈原告涉嫌利用他人名義虛設多家營造公司及出借營建牌
照，實際上並未從事營造，藉此牟取借牌利益。案經中機組查獲，被告初查依中機組通報核定原告93年度執行業務（佣金）收入2,293,114元，並依財政部核定費用標準減除20%必要費用，核定執行業務所得1,834,491元。原告不服，申經復查獲追減借牌收入245,477元，執行業務所得轉正為其他所得並追減196,381元，原告猶表不服，提起訴願，遞遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，經鈞院97年度訴字第321號判決略以上開案件是否確由原告另虛設公司借牌予起造人申請使用執照，並查明原告實際收取之借牌費之年度及金額各為若干，核實課稅，而將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷。案經被告重核復查決定略以，本件原復查決定以系爭工程於93年度建築完成者，列為原告93年度借牌收入計55筆，借牌收入2,047,637元，經查序號791號工程係於94年間建築完成，並未計入系爭借牌收入，合先敘明。次查經就系爭55筆工程向各該縣市政府及鄉鎮公所查調建物使用執照，其中除前揭序號141及587號工程之使用執照分別載明由志勇公司及盈通公司承造外，另查得序號771號工程由起造人自行承造，其餘52筆工程使用執照所載營造廠均係原告所虛設之銘通營造有限公司（以下簡稱銘通公司）、惟廣營造有限公司（以下簡稱惟廣公司）或通發營造有限公司（以下簡稱通發公司）。
經函請承造當時為志勇公司、盈通公司之負責人蔡明昌、林義傑及起造人蔡聯亨說明系爭3筆工程興建始末及與原告有無對價關係，渠等均稱係實際承包或自行承造，與原告無對價關係，有蔡明昌等說明書可稽，是以尚難認定原告已收取系爭3筆工程之借牌收入計121,909元。乃重行核算原告93年度借牌收入1,925,728元（2,047,637元－121, 909元），並按財政部核定費用標準減除20%成本及必要費用385,146元（1,925,728元×20%），變更核定其他所得1,540,582元。原告仍未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定乃予維持。
⒉查本件原復查決定以系爭工程於93年度建築完成者，列
為原告93年度借牌收入計55筆，經就系爭55筆工程向各該縣市政府及鄉鎮公所查調使用執照結果，其中除序號141及587號工程之使用執照分別載明由志勇公司及盈通公司承造，另序號771號工程由起造人蔡聯亨自行承造外，其餘52筆工程使用執照所載營造廠均係原告所虛設之銘通公司、惟廣公司或通發公司，有使用執照可稽，經被告函詢志勇公司、盈通公司之負責人蔡明昌、林義傑及起造人蔡聯亨，渠等均稱上開序號141、587及771號等3筆工程係實際承包或自行承造，與原告無對價關係，是以尚難認定原告已收取該3筆工程之借牌收入計121,909元。次查依原告之受僱人張淑芬93年9月14日於中機組調查筆錄稱：「借牌費用係由我向陳桂珍、陳本華等人收取支票後，交給黃嘉惠親自收受‧‧‧本公司委託陳桂珍等人送件之案件，是先由陳桂珍、陳本華、陳瓊玲、黃麗珠、黃榮吉等人向借牌廠商收取款項後，扣除他們的佣金費用，再由陳桂珍、陳本華、陳瓊玲、黃麗珠、黃榮吉等人另開立其個人的支票予我或黃嘉惠收受。」等語，是已由起造人支付借牌費，而收款人尚未將借牌費轉交原告部分，原告既自承起造人已支付借牌費予原告之代理人，則該部分自屬收付實現，至於原告之代理人未將款項交付原告，係其內部間之民事問題，原告不得主張其收付尚未實現。又原告於羈押期間完工之5件工程，分別係由原告虛設之銘通公司、通發公司申請使用執照，且原告之收費係先由中間人如陳桂珍、陳本華等向借牌廠商收款，扣除中間人之佣金費用後，再開支票交予張淑芬或原告，則該期間原告雖被羈押，惟既係由原告之職員或仲介代書為起造人完成使用執照申請，渠等即不可能不向之收取借牌費，而原告之職員收取借牌費用，在法律上即屬收付實現，然原告並未舉證證明其或代理人對於以原告虛設之公司辦理使用執照，確未取得報酬，所訴自難採認。另原告虛設營造公司，出借營建牌照，實際上並未從事營造，藉此牟取借牌利益，自應課徵綜合所得稅，至其虛設之公司是否課徵營業稅或營利事業所得稅，核與本件無涉。綜上，被告重行核算原告93年度借牌收入1,925,72 8元（2,047,637元－121,90 9元），並按財政部核定費用標準減除20%成本及必要費用385,146元（1, 925,728元×20 %），變更核定其他所得1,54 0,582元，並無不合。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。⒊系爭93年度的55件工程有無收取借牌費的爭議，在鈞院
97年度訴字第321號判決中，並非認定如原告所述沒有收取借牌費，而是因為原告是否尚有未查明的虛設行號以多階段分別收取借牌費的情形，有待查明而已。原告以已虛設行號借牌賺取費用行之多年，為其主要收益，以此方法運作自是一貫的作業方法，而其透過仲介收付的方式也經其僱用的張淑芬敘述明確，故雖然張淑芬92年以後離職，原告借牌收費的業務仍然進行，其經營、運作公司有一致規則可循，不會因員工離職而改變，且員工依照老闆指示辦事，換由別人接手辦理業務，運作方式應是相同。
⒋查有關「黃嘉惠93年度借牌收入明細」中，序號687、7
99及807列示請領使用執照之營造廠為陳銘亭及陳銘勳等2人，則該3筆工程是否亦屬原告以其虛設之公司出借牌照收取借牌費乙節，經函請發照單位南投縣竹山鎮公所及嘉義縣竹崎鄉公所查明營造廠名稱，其中序號687之營造廠係銘通營造有限公司，另序號799及807係惟廣營造有限公司，有使用執照申請書可稽，該2公司核係原告所虛設供出借營建牌照之營造公司，本部分原核定並無不合。
⒌次查，原告主張系爭52件工程均未收取借牌費乙節，經
函請各該工程起造人說明與何人接洽建造事宜？其工程款是否付清？是否另支付借牌費用等，其已回覆者均稱工程款已全部付清，未再支付借牌費，不知有借牌情事，至渠等接洽之對象並無一致性。另依序號587之起造人豐聖興業股份有限公司（以下簡稱豐聖公司）說明，該公司於91至93年間未有建物興建，有關南投縣南投市○○路○○號之使用執照係委託建築師申請，該公司並已支付申請使用執照之費用300,000元，序號753之起造人郭耕宏說明，嘉義市○○路○○○○○號建物係其自行找人施工，委託建築師繪圖、監造及領照，依建築師要求付費，序號755之起造人陳佳君並稱均由營造包辦。依一般常情，除如前述豐聖公司，已自行委由他人興建完工，而欲申領使用執照時，另行委託他人申領使用執照，而另付費用外，業主（起造人）將工程發包營造時，如已欲申請使用執照，必即委由營造廠商或建築師負責工程營建及相關證照申領之一切事務，其相關費用即已列入其工程款或建築師執行業務費用中，而不特別區分申領使用執照之費用，是以起造人通常不知有借牌請領使用執照及有借牌費之情事，更遑論其所支付之工程款或建築師費用中，於實際承造人、建築師、仲介人、出借牌照者間如何分配，又係透過何人始完成營建工程及使用執照之請領？從而，起造人既已給付相關工程款或建築師費用，即包含借牌費用，至實際承造人、建築師、仲介人、出借牌照者（即原告）間如何分配，係屬渠等間之內部關係，縱如原告主張系爭52件工程尚有未收取借牌費之情，然起造人既已付清其應付款項，系爭借牌費即屬實現，原告主張未收取借牌費用尚無足採。
㈡罰鍰部分：原告93年度有執行業務、利息及財產交易等所
得合計2,083,015元，已超過當年度免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告依前揭規定按補徵稅額16,619元及157,674元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計164,300元。原告不服，併同本稅申經復查獲追減39,70 0元，原告猶表不服，提起訴願，遞遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷，案經被告重核復查決定略以，查系爭其他所得既經變更核定1,540,582元已如前述，重行核算應處罰鍰105,040元，原處罰鍰乃予變更核定105,040元。原告猶表不服，提起訴願，遞遭駁回，原告仍表不服，持與本稅相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告93年度有無系爭其他所得1,540,582元？被告所為其他所得之核定及罰鍰處分，是否適法？經查：
㈠有關其他所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務‧‧‧收入，減除‧‧‧成本‧‧‧必要費用後之餘額為所得額‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第10類前段所明定。
⒉本件原告涉嫌利用他人名義虛設多家營造公司及出借營
建牌照，實際上並未從事營造，藉此牟取借牌利益。案經中機組查獲，被告初查依中機組通報資料核定原告93年度執行業務(佣金)收入2,293,114元，並依財政部核定費用標準減除20%必要費用，核定執行業務所得1,834,491元。原告不服，申經被告復查，查核中機組搜索扣押原告之客戶資料全表及查調相關土地建物登記資料，確有部分土地登記資料上無建物登記，部分建物未登記建築完成日期，部分則核算金額有誤或歸課年度不合，重行核算93年度收入額2,047,637元，原核定2,293,114元乃予追減245,477元。並將所得類別由執行業務所得轉正為其他所得，按財政部核定一般經紀人費用標準減除20%必要費用409,527元（2,047,637元×20%），核定所得額為1,638,110元，追減196,381元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第321 號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，著由被告重為查明。案經被告重核復查決定略以，本件原復查決定以系爭工程於93年度建築完成者，列為原告93年度借牌收入計55筆，借牌收入2,047,637元，經查序號791號工程係於94年間建築完成，並未計入系爭借牌收入。次查經就系爭55筆工程向各該縣市政府及鄉鎮公所查調使用執照，其中除序號141及587號工程之使用執照分別載明由志勇公司及盈通公司承造外，另查得序號771號工程由起造人自行承造，其餘52筆工程使用執照所載營造廠均係原告所虛設之銘通公司、惟廣公司或通發公司。經函請承造當時為志勇公司、盈通公司之負責人蔡明昌、林義傑及起造人蔡聯亨說明系爭3筆工程興建始末及與原告有無對價關係，渠等均稱係實際承包或自行承造，與原告無對價關係，有蔡明昌等人之說明書可稽，是以尚難認定原告已收取系爭3筆工程之借牌收入計121,909元。乃重行核算原告93年度借牌收入1,925,728元（2,047,637元－121,909元），並按財政部核定費用標準減除20%成本及必要費用385,1 46元（1,925,728元×20%），變更核定其他所得1,540,582元。原告仍不服，提起訴願亦遭駁回。原告起訴主張本件如認係原告利用他人名義虛設金利泰公司等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際並未從事營造，收取之借牌費為原告之其他所得，則不應再對虛設之金利泰公司等課徵營業稅及營利事業所得稅，反之，如認出借牌照收取借牌費之行為為該等公司之營業行為，則不應再對原告課徵綜合所得稅，本件除對該等公司課以營業稅及營利事業所得稅外，並以同一所得對原告課以綜合所得稅，顯有重複課稅之情。又原告於中機組已表明其提供之客戶資料全表「收五金核」代表原告自行核對該筆款項有無收取，頭2碼「22」代表原告有查收，後6碼代表查收日期，此乃因雖有借牌事實，然因起造人迄未支付借牌費或起造人已支付借牌費，而收款人尚未將借牌費轉交原告所致，故並非有借牌事實即可認定原告有借牌所得，本件被告應審酌原告之自白及客戶資料全表之內容核實認定，不應客戶資料全表無上開記載，卻仍認原告已收取借牌費。本件依客戶資料全表所載內容，足以證明原告於93年度並未收取任何借牌費，原處分認原告就系爭52筆工程有收取借牌費，顯與事實未符。況被告並未向該52筆工程之起造人查明有無於93年間支付借牌費予原告，且未依本院判決撤銷意旨查明原告分段收取費用之時間及金額，核實認定何者係原告93年度之所得，顯有違誤等語。
⒊經查：
⑴原告對於出借其虛設之營造公司牌照給本件系爭52件
工程之行為並不否認，就本件52件借牌收入明細中（見原處分卷二第1108頁至第1109頁），經被告查調使用執照，其上記載之營造廠為原告所虛設之銘通營造公司、惟廣營造公司及通發營造公司，領照日期均為
93 年度，足證系爭52件工程確屬向原告所虛設之營造廠借牌承造，且已均於93年度完工領取使照之事實，有使用執照存根附原處分卷可稽（見原處分卷第1024頁至第11 07頁）。
⑵次依原告93年10月1日於中機組調查時已供承：「‧
‧‧公司設立之後，出借牌照均係透過彰化縣陳桂珍、南投縣陳本華等人仲介客戶，我是收取工程造價的百分之一點二至百分之二點五不等佣金，至於陳桂珍、陳本華等人如何收費，我就不知道，但是仲介者收取費用後，會把我前述工程造價的百分之一點二至百分之二點五，以支票方式存入我前述所指定的帳戶。
我出借牌照有二種方式，一種是我透過前述仲介者去借牌照，另一種是我直接去找起造人，‧‧‧」、「前述我虛設之行號，實際上均未承攬過任何工程，我於90年3月迄今出借牌照所承造之建築等資料，共有八百二十二筆，我願意主動提供給貴組參考。」（見原處分卷二第865頁至第866頁調查筆錄）。又陳本華於93年11月26日臺灣台中地方法院檢察署檢察官訊問時亦供稱「（問：借牌費用如何算？）百分之二點五的工程造價。」、「（問：他有沒有給你發票？）沒有」、「（問：你有沒有拿發票給起造人？）沒有，如果稅捐處要查就直接連絡黃嘉惠去處理。」、「（問：你獲得的利益？）我向對方收工程造價的百分之三點五，付給黃嘉惠百分之二點五，賺百分之一。」（見原處分卷一第490頁訊問筆錄）；同日對陳桂珍之訊問筆錄（見原處分卷一第489頁）陳桂珍供稱：
「（問：借牌費用如何算？）百分之二點五。」、「（問：有沒有跟黃嘉惠拿發票？）客戶有要求時就會拿。」、「（問：你所獲得的利益？）我跟客戶收工程造價的百分之三，付給黃嘉惠百分之二點五，賺百分之零點五。」由以上之筆錄可證，不管起造人為個人或公司，透過仲介人陳本華、陳桂珍等人借用原告所虛設之營造廠，均會由仲介人扣除仲介費後，付給原告黃嘉惠約百分之二點五之借牌費，此為原告之個人所得項目，應課徵綜合所得稅。
⑶又稽之被告對系爭52件工程之起造人予以函查，其回
函部分（見本院卷第99頁至第128頁）均承認有關之工程款已付清。由上述原告收取借牌費之流程，系爭52件工程於93年度已全部完工並已領取使用執照完畢，其借牌行為已完成，足認借牌費已由各仲介人收取或交給原告完畢。被告以原告已收取系爭52件工程借牌費，而核定原告93年度其他所得1,540,582元，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒋至原告主張其提供之客戶資料全表「收五金核」並未記載
有收取系爭52件工程之借牌費，係收款人尚未將借牌費轉交原告，原告並未收到系爭借牌費，不應認定原告之其他所得云云。惟查，原告借牌收取借牌費之行為已完成，已詳如上述，又原告所提供之客戶全表，係原告自行所撰寫，於93年9月提供台灣臺中地方法院檢察署檢察官查核，況系爭52件工程之完工日期大部分在93年9月前，依常理原告已完成使照領取，起造人亦已付清款項，應由仲介人收取借牌費交給原告，客戶全表未登錄並不代表未收取。原告可能因被查獲而未及時將收款情形登錄於自己可控制之客戶全表；抑或因被羈押而未即時向仲介人收取，起造人已支付借牌費予原告之仲介人，則該部分自屬收付實現，至於原告之仲介人未將款交付原告，係其內部間之民事問題，原告自難主張其收付尚未實現，原告上開主張並非可採。
⒌又原告主張本件如認係原告利用他人名義虛設金利泰公司
等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際並未從事營造，收取之借牌費為原告之其他所得，則不應再對虛設之金利泰公司等課徵營業稅及營利事業所得稅，反之，如認出借牌照收取借牌費之行為為該等公司之營業行為，則不應再對原告課徵綜合所得稅，本件除對該等公司課以營業稅及營利事業所得稅外，並以同一所得對原告課以綜合所得稅，顯有重複課稅之情云云。查，原告出借營造廠牌照賺取個人借牌所得，被告核課綜合所得稅並無不合，已詳如前述，至其虛設之公司是否課徵營業稅或營利事業所得稅，核與本件無涉，原告所訴亦無可取。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第2項所明定。
⒉本件原告93年度有應課稅之其他所得與利息及財產交易等
所得而未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告核定補徵應納稅額16,619元及157,674元，合計174,293元，並依漏報之所得有無扣免繳憑單按應補徵稅額分別處0.4倍及1倍之罰鍰計164,300元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，查系爭93年度執行業務所得既經轉正為其他所得並追減196,381元，重行核算應處罰鍰124,600元，原處罰鍰予以追減39,700元。原告不服，提起訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第321號判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定，以系爭其他所得既經變更核定為1,540,582元，重行核算應處鍰105,040，乃變更罰鍰為105,040元。原告不服，提起訴願亦遭駁回，原告持與本稅相同理由爭執，其主張不足採已如前述，被告所為罰鍰處分並無違誤，原告此部分主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 11 日
書記官 林 昱 妏