臺中高等行政法院判決
99年度簡字第164號原 告 胡明徹被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月2日臺財訴字第09900271490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）400,000元以下者及不服行政機關所為400,000元以下罰鍰處分而涉訟，其標的之金額合計為97,704元，系爭金額係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款及第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報其取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得合計新臺幣（下同）1,803,869元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達公司薪資所得615,600元，另經被告查獲其漏報本人取自永達公司、長榮海運股份有限公司營利所得116,020元、240元，合計116,260元，及合作金庫商業銀行股份有限公司北臺中分公司利息所得5,169元，乃以被告98年12月1日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸戶核定原告當年度綜合所得總額2,540,898元，除補徵應納稅額71,927元外，並按所漏稅額128,889元處0.2倍罰鍰25,777元。原告不服，就取自永達公司薪資所得615,600元及罰鍰部分申請復查，並主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合；另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺灣臺北地方法院檢察署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書審理並撤銷原核定；另就罰鍰部分主張其已依永達公司開立之扣繳憑單悉數列報，難謂有過失之情，又縱依臺北市調查處見解應處罰，計算漏稅額時，亦未減除系爭所得已依法繳納之扣繳稅額，於法不合，原處罰鍰應予撤銷云云。經被告審查後認為：有關薪資所得部分，永達公司經檢舉自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，依前揭規定，原查增列原告94年度薪資所得615,600元並無不合；至原告主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵辦，雖經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依最高行政法院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束；另關於罰鍰部分，原告漏報其94年度取自永達公司薪資所得違章事實明確已如前述，原告既有是項所得即應依法合併辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責，又永達公司雖已於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟係於臺北市國稅局以96年4月10日（調查基準日）財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料之後，依財政部賦稅署函釋，該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時尚不得減除該短漏報所得之扣繳稅額，原告主張漏稅額之計算，應自核定應納稅額減除短漏報所得之扣繳稅額61,560元，顯屬誤解。是以，本件原告確實漏報其94年度取自永達公司薪資所得615,600元、營利所得合計116,260元及利息所得5,169元，原查按所漏稅額128,889元處0.2倍罰鍰25,777元，並無違誤等由，遂作成99年4月15日中區國稅法字第0990028463號復查決定書（下稱原處分）。原告不服，主張本件被告係依臺北市調查處移送函，核認本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，惟該案業經臺灣臺北地方法院檢察署偵查終結，認永達公司負責人吳文永罪嫌尚有不足，作成96年度偵字第2347號不起訴處分書在案，茲此，本件系爭事項既非臺灣臺北地方法院檢署檢察官未確定事項，被告應從該不起訴處分書處理，始符前揭財政部61年函釋及最高行政法院32年判字第18號判例意旨；本件原告任職之永達公司於94年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前開函釋意旨，未列入原告薪資所得，並無不合；本件系爭租賃公務車部分，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，參酌財政部79年7月4日臺財稅第000000000號及81年1月9日臺財稅第000000000號函釋意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔，原核定應予撤銷；另有關罰鍰部分，依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，本件原告依任職公司開立之扣繳憑單給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應免予處罰；縱如被告按臺北市調查處見解核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，其漏稅額之計算，仍應依財政部73年9月3日臺財稅第59051號函釋意旨計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅額61,560元應予減除，以計算漏稅額，惟被告未依該規定計算，顯有違誤云云，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⑴臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵
查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送偵辦。經查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○路○段○○號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為9,749,483元、173,581,317元、276,951,484元，共計逃漏個人綜合所得稅460,282,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為6,793,000元、73,017,650元、76,343,350元，共計逃漏營利事業所得稅額156,154,000元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署偵查。
⑵臺灣臺北地方法院檢察署就本件案關事實之租稅法律適
用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
①查臺灣臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適
用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於 貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」②承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國
稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
⑶臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後，
以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
①經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查永達公司負責
人有無以公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」「所租賃的車輛是否都是新車？」「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」「車輛的租金有無統一標準？」「車輛租金的給付，由何人支付？」「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」「租賃車的付費方式為何？」「使用租賃車的員工是否需要付費？」「你是如何向車商詢價？」「永達保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」「永達公司應支付車商那些費用？」「永達公司與車商關係為何？」「永達公司員工與車商關係為何？」「業務拓展費與薪資有何不同？」「永達保險公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
②嗣後臺灣臺北地方法院檢察署檢察官就臺北市調查處
移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
⑷依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第39
2號解釋，被告應以臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
①按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所
為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日臺財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
②查本件系爭事項業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⒉有關核定短報薪資所得615,600元部分：
⑴永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
①查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（
無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」②承上，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：
初年度服務報酬6,527元及續年度服務報酬476,929元，共計483,456元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計16,055,033元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用14,119,020元及公務車租金615,600元後，餘額合計1,320,413元，故結算後薪資所得為1,803,869元（483,456元＋1,320,413元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額16,538,489元（6,527元＋476,929元＋16,055,033元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之利潤中心營業費用共計14,734,620元（14,119,020元＋615,600元）。
⑵稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之
報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合
併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：
「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
②次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生
之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭臺北高等行政法見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。③經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為
協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院臺廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費等，且該等費用業經臺北市國稅局核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋及臺北高等行政院見解，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
④惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪
資中扣取支付及匯付、公務車輛申請暨扣薪同意書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」敬請諒察，並就訴願決定及原處分誤解之情，說明如后：
Ⅰ有關永達公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同
意乙節，即訴願決定書所稱「依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。』及『租賃車商檢附【公務車輛申請暨扣薪同意書】及第3款之【公司帳戶存款報告單】向總公司財務部申請保證金之支付。』可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。」查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告機關應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。次查系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。
被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。
Ⅱ另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同
部分，即訴願決定書所稱「次依永達公司財務經理李忠約於臺灣臺北地方法院檢察署證稱『業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放』及永達公司『公務車輛使用辦法』第7條：『因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支【業務發展費用】。』可知，永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異。」經查永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。
Ⅲ至有關被告推論原告係租賃契約之實際承租人部分
，查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則⑶綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則
，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
①按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業
外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日臺財稅第31997號函、71年12月10日臺財稅第38935號函、74年6月21日臺財稅第17954號函、76年3月2日臺財稅第0000000號函、79年4月3日臺財稅第000000000號函、84年7月20日臺財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
②經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用
辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬483,456元，及（二）組織激勵酬勞1,320,413元，故結算後薪資所得為1,803,869元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒊有關罰鍰25,777元部分：
⑴依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有
出於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
②次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務
人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日臺財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
③另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：
「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。經查本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「原告既列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰。」應有誤解。
⑵另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關
系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
①按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者
，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）②另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅
法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過二元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
③經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北
市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。
」益足為本件撤銷之參採。
⑶退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前
揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
①按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股
利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日臺財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額⒉｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
②另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳
之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
③再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7
條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日臺財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足被告機關據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被上訴人亦不得加以適用。」亦有相同見解。
④況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依
本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：
「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑤末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），北區國稅局於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，經臺北市國稅局以97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函限期責令該公司負責人吳文永君補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單後，該公司始於97年9月30日補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：⒈薪資所得部分：
⑴依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院著有75年判字第309號判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，尚不當然受該不起訴處分書所認定事實之拘束。
⑵原告任職於永達公司，於94年間藉以保管人身分與該公
司（承租人）及和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：NISSAN TEANA
2.0 TB、排氣量：2,000C.C.、牌照號碼：1379－AA、引擎/車身號碼：QR20J001791）予永達公司，租賃期間自94年1月26日起至95年1月26日止，每月租金為51,300元，車輛保證金為220,000元，而由原告負責保管使用該車輛。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計615,600元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得1,803,869元。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金51,300元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與和車公司訂約，並由永達公司支付租金予和車公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。查吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，依前揭司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金615,600元，為原告之薪資所得，歸課原告94年度之綜合所得稅，並無不合。
⑶原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並
非原告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」足見前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意;且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾。原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。
⑷至原告主張財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430
號函釋之適用前提為車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函所明釋。
⑵原告與永達公司簽署公務車輛申請暨扣薪同意書，即應
已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，確漏未申報，至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責。
⑶本件永達公司扣繳時點係在臺北市國稅局中南稽徵所97
年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函請該公司辦理扣繳申報及相關事宜，該公司方於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，顯在調查基準日之後始補報補繳，故無法減除永達公司補扣繳該部分稅額，核符財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋不得減除之規定，原核定並無違誤，應予維持。
⑷另扣繳義務人就系爭所得未依規定履行代扣繳稅款義務
，經臺北市國稅局依法論處罰鍰，核與原告取有系爭所得卻未盡查對之責，據實申報綜合所得稅，係屬二事，原告主張一行為不二罰乙節，容有誤解。
五、心證要領：
（一）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局97年5月19日財北國稅審三字第0000000000Ｂ號函、92至95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、永達公司94年度短漏申報員工薪資所得明細表、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、原告94年度綜合所得稅結算申報書、財政部96年11月2日臺財訴字第09600301210號訴願決定、臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書、財政部臺北市國稅局96年9月12日財北國稅審一字第0960084708號函、被告東山稽徵所94年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、被告94年度綜合所得稅核定通知書、永達公司92至95年度薪資所得扣繳稅額繳款書、永達公司公務車輛租賃作業流程、臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、永達公司車輛使用辦法、永達公司93年5月5日永達（93）財字第016號函、臺北市調查處96年4月23日肆字第09643060560號函、永達公司公務車輛租賃契約、車輛買賣契約書、和車汽車95年1月16日及1月19日開具之統一發票、上海商業儲蓄銀行匯出匯款申請書、永達公司公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書、永達公司業務連繫表、公務車輛申請暨扣薪同意書、被告94年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告98年11月25日98年度財綜所字第47098100489號裁處書、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函、財政部臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函、永達公司94年度承攬契約人員業務制度、永達公司業務發展費用報核辦法、原告94年度薪資彙整表、扣繳憑單、薪資津貼表、原告94年度1月份薪資津貼表及薪資計算說明、原告招攬業務之要保書明細表、永達公司轉帳傳票、最高行政法院97年判字第34號判決、永達公司93年1月1日至95年12月31日車輛租金明細分類帳等件附卷可稽，為可確認之事實。
（二）本件之爭點為：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書得否為本件認定違章事實之依據？原告於94年度實際取得之薪資是否包含支出系爭車輛之租金？被告採計該租金併於原告薪資所得是否違法？系爭車輛租金是否屬於永達公司之營業費用？財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋，於本件是否有適用餘地？原告是否有本件違章事實之故意或過失？原處分以原告系爭年度漏未申報取自永達公司系爭薪資所得、營利所得、長榮海運股份有限公司營利所得及合作金庫商業銀行股份有限公司北臺中分公司利息所得，合計128,889元，按其所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計25,777元是否適法？系爭車輛租金扣繳義務人即永達公司負責人業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，復對原告予以處罰，是否違反一行為不兩罰原則？本案核定補徵應納稅額時，是否應扣除系爭所得之扣繳稅額？茲分述如下：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之︰……第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及第71條第1項分別定有明文。
⑵次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
⑶又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：
營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常標準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
⑷再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（參照最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨）。
⑸經查，依永達公司之車輛使用辦法（參見原處分卷第46
頁）第2條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者或（以公司公告名單為依據），均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3條規定：「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第9條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」第10條規定：「未達第二條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第八條之費用；但需檢附『私車公用同意書』及車輛行照影本，向各區服務中心申請報支。」可知，永達公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於1年內申請，逾期視同棄權。是故，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。因此，系爭車輛租金支出是否確為員工招攬保險業務所需，即有審究之必要。次查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」（參見原處分卷第42頁）第1條規定：「永達公司之MDRT資格者（公佈一年內）或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃。」第2條規定：「符合第一項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4條規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第5條規定：「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第三款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證金之支付。」第6條規定：「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送『公務車輛租賃附屬契約』，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
⑹經查，原告任職於永達公司，於94年間藉以保管人身分
與該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：NISSAN TEANA 2.0 TB、排氣量：2,000
C.C.、牌照號碼：1379－AA、引擎/車身號碼：QR20J001791）予永達公司，租賃期間自94年1月26日起至95年1月26日止，每月租金為51,300元，車輛保證金為220,000元，由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛為原告等情，為原告所不爭執，復有公務車輛租賃附屬契約在卷可稽（參見原處分卷第57頁）。另依照前揭說明，前開車輛每月租金51,300元，係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，且原告於申請時亦提供保證金，為原告所不爭執，並有公務車輛申請暨扣薪同意書、業務聯繫表及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表在卷可按（參見原處分卷第9頁至第10頁、第57頁至第58頁），是系爭租賃契約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。綜上各節以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與租車公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。則系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，租車公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。因此，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出不能認係永達公司之營業租金費用，自有所憑，否則何以永達公司會按月從原告薪資中扣取租金？若係供公司經營本業及附屬業務所使用，又豈會由原告薪資負擔？從而，被告依據實質課稅原則，核認永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，即無不合。又系爭租金在實質上既係原告之薪資所得，已如前述，則被告依據實質課稅原則予以課徵綜合所得稅，即不違反收付實現原則，原告就此所為之主張，尚有誤解，委非可採。
⑺雖原告主張永達公司將業務拓展費（車輛租金）併同薪
資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞云云。惟查，永達公司於92年10月7日製訂業務發展費用報核辦法（參見本院卷第53頁至第58頁），嗣於93年1月1日、3月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。況依永達公司「車輛使用辦法」第9條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均未能合理說明其間之差異性。再者，因為系爭車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得，是原告之上節主張並非可採。
⑻另原告主張臺北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審二
字第0960201843號函復臺灣臺北地方法院檢察署以：「……三、前揭財政部95年函釋（即財政部95年6月28 日臺財稅字第09504063430號函釋）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。
該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。
」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，上開財政部95年6月28日函釋，係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無上開財政部95年6月28日函釋之適用。是原告主張：依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。
⑼再查「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買
供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」「查所得稅法第十四條第三類薪資所得第二款但書對於薪資中因公支領之費用已不視為薪資所得，本案區合會儲蓄股份有限公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，應屬上開法條所稱因公支領之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」固經財政部79年7月4日臺財稅第000000000號、54年臺財稅發第0190號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車供本業或附屬業務使用，或購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
⑽此外，原告另於系爭年度漏報取自永達公司、長榮海運
股份有限公司營利所得116,020元、240元，合計116,260元，及合作金庫商業銀行股份有限公司北臺中分公司利息所得5,169元，是被告加計上開原告漏報取自永達公司薪資所得615,600元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額2,540,898元，並補徵應納稅額71,927元，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，並就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。該裁罰時參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，且無第四點情形者，處所漏稅額處○‧二倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
⑵次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務
之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」依其反面解釋，若違反行政法上義務之行為具有故意或過失者，即應予處罰。而現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，更揭櫫該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理係一貫），否則易啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。經查，原告雖於系爭車輛租賃契約列名保管人，但實質上為該車輛之承租人，由永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，被告遂依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得等情，為前開所認定明確。原告於本件系爭車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，依照首揭說明，該支付之租金即應認係原告當年度之薪資所得。原告為綜合所得稅之納稅義務人，且參與上開車輛租賃及使用過程，理當知悉前揭租金在本質上即係原告當年度之薪資所得，本應基於誠實申報之原則，將之列報為94年度之薪資所得，然竟未申報，以致發生逃漏個人綜合所得稅之結果。
雖上開不合常規之經濟安排，係由永達公司所主導，然原告在此情形下，應有能力，且可輕易認知上開所得之屬性，只因永達公司之作為對其有利，即刻意保持沈默，不予申報，其主觀上縱無違反所得稅法第110條第1項規定之故意，亦應認有過失責任。另原告於當年度亦漏報漏報取自永達公司、長榮海運股份有限公司營利所得116,020 元、240元，合計116,260元，及合作金庫商業銀行股份有限公司北臺中分公司利息所得5,169元，為原告所不爭執，縱無故意，亦應認有違反所得稅法第110條第1項規定之過失。從而，被告認定原告已有違反所得稅法第110條第1項規定之事實，並依前揭行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原處分按所漏稅額128,889元處0.2倍罰鍰25,777元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
⑶雖原告主張「依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項
規定及其修正理由第4點說明，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。」「本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告之薪資所得，難謂有過失之情，應免予處罰。」等云。然查，前揭有關稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用（參見同法第3條第2項第1款及第3項規定），本件屬94年度綜合所得稅案件，自無該免罰規定之適用。另原告固係依永達公司所開立之扣繳憑單申報94年度綜合所得稅，然系爭薪資所得未於該扣繳憑單顯示，乃係因永達公司之掩飾所致，而原告有能力且可輕易認知上開所得之屬性，為前開認定明確，其刻意保持沈默，不予申報，即應承擔漏報之違章責任，自不得以已按永達公司所開立之扣繳憑單申報94年度綜合所得即可據以免責。
因此，原告之上節主張，洵非可採。
⑷另按，納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，
發現有短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違。財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3日臺財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，自得予援用。又該函釋係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明，尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則無涉，原告所稱該函釋未依行政程序法第174條之1規定，以法律或法律明列授權而訂定之命令為之，有違法律保留原則，而不得援用，並無足取。原告稱臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（參見原處分卷第43頁）通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局之前業已以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函（參見本院卷第253頁至第254頁）請該公司提示相關資料，永達公司上開補繳稅款係於調查基準日之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告自不得主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。至於原告舉出與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號判決，主張該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件重核復查決定未予扣除，有違平等原則云云。按，「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」經最高行政法院著有93年判字第1392號判例在案。依前開所述，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，上開原處分機關核課納稅義務人一案縱有原告主張之情事，亦屬錯誤之核定，尚難援引指摘本件被告裁罰處分有違平等原則。
⑸雖原告復主張「行政罰法第24條規定『一行為不二罰』
原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。」云云。經查，行政罰法第24條所規定之「一行為不二罰」原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司負責人未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得，係屬二事，二者違章主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司負責人及原告分別處罰，並未違反「一行為不二罰」原則。至於原告所援引稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事項之違章及處罰型態加以規範，並非「一行為不二罰」原則之規定，併予敘明。
（三）綜上所述，原處分以原告有漏報上開所得，違反行為時所得稅法第110條第1項之規定，事證明確，除補徵應納稅額71,927元外，並按所漏稅額128,889元處0.2倍罰鍰25,777元，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 蔡 宗 融