臺中高等行政法院判決
99年度簡字第174號原 告 王玉祥被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日臺財訴字第09900280240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為剔除免稅額處分而涉訟，其標的稅額為新臺幣（下同）231,000元，係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、直系血親尊親屬王文忠、郭富英、李陳彩蓮及其女王宣儒（72年次）、子王柏棻（76年次）及王柏凱（76年次）等8人免稅額523,600元。被告初查以其子女王宣儒、王柏棻及王柏凱等3人均年滿20歲，且所就讀大陸地區之學院，非屬教育部認可之學校，不符合在校就學規定，乃否准認列免稅額231,000元，以99年1月6日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定當年度綜合所得總額為4,004,658元，淨額2,720,954元及應補稅額88,733元。原告不服，主張其子女所就讀之大陸地區大學，目前雖非屬教育部認可之學校，惟渠等確有在校就學之事實，其學費、生活費用端賴父母支應及扶養，依實質課稅原則仍應認係在校就學及暫時無謀生能力，請准予核認系爭受扶養親屬免稅額云云，就免稅額部分申請復查。案經被告審查認為依教育部83年5月30日臺社第027756號函釋略以，學生完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具「正式學籍」，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為「在校就學」。查王宣儒、王柏棻及王柏凱等3人就讀之上海交通大學醫學院非經教育部認定，即不具正式學籍，非屬首揭所得稅法規定之在校就學，原核定以系爭年度渠等已年滿20歲，否准認列系爭免稅額並無不合等由，遂作成99年4月30日中區國稅法字第0990027204號復查決定，駁回其之復查申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：被告援引舊法及十餘年前不合時宜之舊函令，剔除原告97年度申報之免稅額231,000元，洵屬違法：
⒈人民有受教育之權，此權利之行使，最基本的核心乃在於
人民有權可自由選擇認為最合適的學校接受教育，不管此學校是臺灣、外國還是大陸學校。被告分別以83年7月27日臺財稅第000000000號及84年11月15日臺財稅第000000000號函，將原告子女免稅額剔除，原告認為被告違反憲法保障人民受教權，因上述兩則函釋背景完全是政治考量，而政治考量卻與人民受教權無關，不應相提並論。
⒉依賦稅人權保障角度來看：
⑴綜合所得稅中之免稅額，其定義之一是基本生活費；維持基本生活需要之費用。
⑵所得稅法第4條第4款所稱「無謀生能力者」一詞之範圍
，是指凡經公立醫院證明或經稽徵機關查明實際因體能不足，或因智能不足，確實無能力謀生者。另外如經村里長證明，並取得村里辦公處文書證明，亦屬該範圍。
原告一再向被告說明原告子女於大陸地區就讀大學（上海交通大學醫學院）已屬於教育部即將採認之重點大學，原告子女皆完成註冊手續，領有學生證，並依學校行事曆至校上課，完全符合在校就學事實，也因在校就學事實，而無多餘體能自行籌措學費，甚至生活費，故其日常生活費用或學費均需仰賴父母之資助、供給，而且大陸政府規定，外籍學生不得打工。被告卻一再以大陸學校學歷不被採認，故原告子女無在校就學事實，既無在校就讀事實，即具謀生能力，而將原告97年度申報之免稅額剔除。況且81年9月18日公布臺灣地區與大陸地區人民關係條例明白指出，大陸地區的扶養親屬可享受免稅額，原告子女雖前往大陸就學，他們卻是臺灣子弟，為何要遭受被告之歧視待遇。
⒊司法院釋字第443號解釋理由書層級化法律保留所揭櫫：
「限制人民權利，需有法律或法律明確授權所訂定法規命令，始得為之。」至目前為止，臺灣並沒有法律禁止臺灣學生去大陸求學。去大陸求學既非非法行為，為什麼其求學過程所需費用，父母不能視為扶養事實，繳稅雖是國民義務，但也該公平課稅，不可以要求實質受益者之收入全部計稅，但卻不允許其扣除必要費用支出，原告相當了解申報綜合所得稅97年度該時期，大陸學歷不被採認，故在綜合所得稅列舉扣除額申報部分並沒有申報25,000元學費之扣除額，而是僅就原告子女目前因在校就學，暫無謀生能力，需接受父母資助，扶養方能完成學業部分申報免稅額。原告再度強調，被告不能在徵稅過程中，法源依據薄弱時，就祭出實質課稅原則，告訴納稅義務人仍需依經濟利得的實際效益納稅，而當納稅義務人請求實質事實認定時，卻振振有詞的搬出法源，請民眾依法行事，不再考慮法源之時空環境、背景因素，甚至推託課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律之範圍。
⒋81年後大陸學歷，採甄試認證，教育部決定以81年9月18
日兩岸人民關係條例生效時間為界，之前取得大陸學歷者，不能參加學歷甄試，之後取得大陸學歷者則可。被告一再以大陸學歷不被採認而剔除原告扶養子女之免稅額，現今，大陸學歷已可採甄試認證，是否讓原告准許申報免稅額。
⒌我國為推動大陸學歷採認政策，立法院業於99年8月間通
過三項法令之修正，採認大陸地區之學歷，足證被告辯稱原告子女於大陸就學，並非在校就學，而未見正式學籍云云，自不可採，所執財政部83年及89年函文內容，均已不合時宜，且與現行法令相違，核無可採。
⒍按原告子女三人均至大陸留學，原告為三人所花費之學費
及生活費，一年遠超過申請抵稅之23萬元，此筆原告業已實際支出之數額，竟被剔除，實已違反公平課稅之法律，原處分及訴願決定，自應予以撤銷。
⒎按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」行政程
序法第6條定有明文，查財政部並未全面剔除臺生在大陸求學之扣除額，是被告之行為顯有差別待遇，自屬違法。
（二）被告主張之理由：⒈按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第17條第1項第1款第2目所明定。次按「納稅義務人依所得稅法第17條第1項第1款第2目或第3目規定申報扶養親屬免稅額時，在校就學之認定……學生完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具『正式學籍』，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為『在校就學』。」「現階段臺灣地區人民年滿20歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額。」「所得稅法第17條第1項第1款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（一）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（二）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（三）納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，除所得稅法第4條第1項第1款及第2款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。」為財政部83年7月27日臺財稅第000000000號、84年11月15日臺財稅第000000000號及89年9月7日臺財稅第0000000000號函所明釋。
⒉經查原告因95及96年度綜合所得稅事件（列報扶養其女王
宣儒君就讀大陸地區之學院經剔除免稅額），亦經鈞院99年度簡字第16號判決及最高行政法院99年度裁字第1757號裁定駁回確定在案。
⒊次查所得稅法有關納稅義務人扶養年滿20歲以上子女，必
須符合在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養等條件，始得列報減除該子女之免稅額，然「在校就學」之規定，依據財政部83年7月27日臺財稅第000000000號函釋意旨，需完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具「正式學籍」，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為「在校就學」。另依據財政部89年9月7日臺財稅第0000000000號意旨，所得稅法第17條第1項第1款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（一）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（二）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（三）納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，除所得稅法第4條第1項第1款及第2款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者，故依據所得稅法第17條第1項第1款第2目所列報扶養親屬免稅額時，即應符合上述規定。茲原告主張其子女3人確實仍就讀上海交通大學醫學院，暫時無謀生能力，其確有扶養親子女之事實云云，惟查被告係依據上揭財政部函釋意旨，以原告之子女王宣儒、王柏凱及王柏棻君就讀之上海交通大學醫學院非經教育部認定，即不具正式學籍，非屬首揭稅法規定之在校就學，且原告之子女3人亦未符合無謀生能力之要件。
⒋另查，總統以99年9月1日華總一義字第09900223401號令
公布臺灣地區與大陸地區人民關係條例第22條、大學法第25條及第42條、專科學校法第26條及第40條（註：即通稱之「陸生三法」），並分別經行政院99年9月3日院臺陸字第0990050859號及99年9月1日院臺教字第0990103085號令發布核定自99年9月3日施行。故現行法關於大陸學歷之採認，依據上開臺灣地區與大陸地區人民關係條例第22條第1項規定：「在大陸地區接受教育之學歷，除屬醫療法所稱醫事人員相關之高等學校學歷外，得予採認；其適用對象、採認原則、認定程序及其他應遵行事項之辦法，由教育部擬訂，報請行政院核定之。」是新法施行後在大陸地區接受教育之學歷原則上得予採認，且已授權訂定其適用對象、採認原則、認定程序及其他應遵行事項之辦法。該部前於99年9月15日臺高（二）字第0000000000B號公告：
預告修正「大陸地區學歷檢覈及採認辦法」（修正名稱為「大陸地區學歷採認辦法」）修正草案條文後，於同年10月11日函送行政院核定中。倘參據上開教育部公告之修正草案條文內容，其第2條第1項第1款及第2款規定：「本辦法用詞，定義如下：一、大陸地區學歷：指大陸地區各級各類學校或學位授予機構（以下簡稱機構）發給之學歷證件。二、採認：指就大陸地區學歷完成查驗、查證，確認與臺灣地區同級同類學校相當之學歷。」同辦法第4條第5項：「臺灣地區人民於本條例中華民國99年9月3日修正生效後赴大陸地區高等學校或機構就讀，並獲得高等教育學歷者，始得申請高等教育學歷採認。」又第7條第7款明訂：「大陸地區高等學校或機構，須為認可名冊內所列，但有下列情形之一者，不予採認……七、涉及醫療法所稱醫事人員相關之學歷。」從而依上開修正條文及研擬中之相關子法規內容以觀，修法後對於大陸學歷之採認政策，並非完全無條件、追溯適用地全面性放寬，未來仍將須遵循法律所授權核定之相關子法規規範事項認定。況本件原告之子女97年度係就讀於大陸地區之「上海交通大學醫學院」，除系爭年度並非所稱「本條例中華民國99年9月3日修正生效後赴大陸地區高等學校或機構就讀」外，渠等所就讀之學校亦非屬得予採認之相關學歷。
⒌原告主張被告援引舊法及10餘年前不合時宜之舊函令，剔除原告97年度申報之免稅額231,000元，洵屬違法乙節。
查本件系爭綜合所得稅列報扶養子女免稅額認定之法令依據，係依所得稅法第17條第1項第1款第2目及財政部83年7月27日臺財稅第000000000號函、84年11月15日臺財稅第000000000號函暨89年9月7日臺財稅第0000000000號函釋規範，因原告申報其97年度綜合所得稅課稅年度，其子女王宣儒、王柏棻及王柏凱等3人已年滿20歲，且非屬在校就學、身心障礙或因無謀生能力等情形，未符合列報扶養親屬免稅額之條件，爰予否准認列系爭免稅額。蓋法律內容或不能鉅細靡遺，是就所得稅法條文規定綜合所得稅免稅額之審核事項，上開財政部83年、84年及89年作成之解釋函令，係該部基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政命令，並未逾越所得稅法相關之規定；況前揭解釋函令經編入98年版「所得稅法令彙編」（參閱該彙編第298、299頁），且迄今未有明令或公告廢止適用，依財政部98年11月30日臺財稅字第09804580080號令釋，被告機關自得援引適用。
⒍綜上，被告否准認列系爭免稅額231,000元，揆諸首揭規
定，並無不合，原告所訴，並無新理由及新事證，復執前詞爭執，委不足採。
五、心證要領：
（一）上開事實概要欄所述之事實，除後開之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有案件流程查詢單、全戶戶籍資料查詢清單、上海交通大學醫學院本科學生成績表、上海交通大學醫學院出具之證明、97年度綜合所得稅結算申報書、97年度申報核定綜合所得稅核定通知書、徵銷明細檔查詢單、97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單等件附卷可稽，為可確認之事實。
（二）本件兩造之爭點為：財政部83年7月27日臺財稅第000000000號及84年11月15日臺財稅第000000000號之解釋函令有無違法？稅捐稽徵機關可否加以援用？本件原告之子女王宣儒、王柏棻及王柏凱是否符合受扶養規定？被告剔除原告列報其子女之免稅額，有無違誤？茲分述如下：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得稅總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。……（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。……」行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目定有明文。又「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」則經司法院釋字第607、217號解釋在案。
⒉次按，81年7月31日公布之臺灣地區與大陸地區人民關係
條例係依據80年5月1日公布之憲法增修條文第10條（現行增修條文改列為第11條）「自由地區與大陸地區間人民權利義務關係及其他事務之處理，得以法律為特別之規定」所制定，為國家統一前規範臺灣地區與大陸地區間人民權利義務之特別立法。依行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第1條規定：「國家統一前，為確保臺灣地區安全與民眾福祉，規範臺灣地區與大陸地區人民之往來，並處理衍生之法律事件，特制定本條例。本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」第22條規定：「臺灣地區人民與經許可在臺灣地區定居之大陸地區人民，在大陸地區接受教育之學歷檢覈及採認辦法，由教育部擬訂，報請行政院核定後發布之。」足見大陸地區之學歷採認，在確保臺灣地區安全與民眾福祉之前提下，實具有立法上的特殊性，要難與其他地區之學歷採認相提並論；而關於在大陸地區接受教育之學歷檢覈及採認辦法，法律則明定授權予教育部擬訂。另教育部以86年10月22日（86）臺參字第86121725號令訂定發布之「大陸地區學歷檢覈及採認辦法」第13條規定：「臺灣地區人民在大陸地區高等學校取得之學歷，有下列情形之一者，不予檢覈：一、在本條例公布施行前，赴大陸地區就學取得者。二、在未經教育部認可之學校就讀取得者。三、採函授或遠距教學方式者。四、經高等教育自學考試方式通過者。五、在大陸以外地區設立之分校就讀者。六、持名（榮）譽博士學位者。七、共產主義意識形態之校、院、系、所者。八、非正規學制之高等學校者。九、以兼讀或走讀方式取得者。一○、未具醫學、牙醫學或中醫學學士學位而逕修醫學、牙醫學或中醫學碩士、博士學位者。一一、其他經主管教育行政機關公告不予檢覈者。」又「納稅義務人依所得稅法第十七條第一項第一款第二目或第三目規定申報扶養親屬免稅額時，在校就學之認定……學生完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具『正式學籍』，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為『在校就學』。」「現階段臺灣地區人民年滿20歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額。」亦經財政83年7月27日臺財稅第000000000號函及84年11月15日臺財稅第000000000號分別函釋在案。上開函令係稅捐主管機關財政部基於法定權責，參酌教育部依上開條例對大陸地區學歷採認之結果，於納稅義務人申報扶養親屬免稅額時，就有關年滿20歲因在校就學受納稅義務人扶養應如何適用法令所為之解釋，因解釋內容純屬事實認定問題，並未就年滿20歲在校就學者得列為扶養親屬之法律規定，為任何限制；且其係以中央教育主管機關教育部之學歷採計標準，作為是否符合「在校就學」之認定依據，並未逾越所得稅法立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。從而，原告主張「被告違反憲法保障人民受教權，因上述兩則函釋背景完全是政治考量，而政治考量卻與人民受教權無關，不應提並論。」云云，要與上開意旨不符，委非可取。
⒊本件原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶
、直系血親尊親屬王文忠、郭富英、李陳彩蓮及其女王宣儒（72年次）、子王柏棻（76年次）及王柏凱（76年次）等8人免稅額523,600元，但經被告初查以其子女王宣儒、王柏棻及王柏凱等3人均年滿20歲，且所就讀大陸地區之學院，非屬教育部認可之學校，不符合在校就學規定，乃否准認列該免稅額231,000元。雖原告主張「原告子女於大陸地區就讀大學（上海交通大學醫學院）已屬於教育部即將採認之重點大學，原告子女皆完成註冊手續，領有學生證，並依學校行事曆至校上課，完全符合在校就學事實。」云云。然查，行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所規定之「在校就學」，依據前揭財政部83年7月27日臺財稅第000000000號函釋意旨，係指需完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具「正式學籍」，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生而言。本件原告列報之受扶養親屬王宣儒、王柏棻及王柏凱為原告之子女，於本件綜合所得稅申報年度（97年）已滿20歲，且就讀於大陸地區上海交通大學醫學院，因該校屬未經教育部認可之大陸地區學校，為原告所不爭之事實，則被告參酌前開解釋函令之意旨，認定原告列報之受扶養親屬王宣儒、王柏棻及王柏凱並不具「正式學籍」，不符前揭所得稅法第17條第1項第1款第2目之規定，乃予以剔除其所申報之免稅額231,000元，尚非無據。
⒋至於原告訴稱「我國為推動大陸學歷採認政策，立法院業
於99年8月間通過三項法令之修正，採認大陸地區之學歷，足證被告辯稱原告子女於大陸就學，並非在校就學，而未見正式學籍云云，自不可採，所執財政部83年及89年函文內容，均已不合時宜，且與現行法令相違，核無可採。」一節。經查，原告所稱之3項法令，即臺灣地區與大陸地區人民關係條例第22條、大學法第25條及第42條、專科學校法第26條及第40條（即通稱之「陸生三法」），固經總統於99年9月1日修正公布，並經行政院99年9月3日院臺陸字第0990050859號及99年9月1日院臺教字第0990103085號令發布核定自99年9月3日施行。惟此等規定皆係系爭課稅年度（即97年度）後所制定之法律，於被告作成原處分時並不生影響。況且，原告列報之受扶養親屬王宣儒、王柏棻及王柏凱所就讀者為「上海交通大學醫學院」，亦非屬修正後臺灣地區與大陸地區人民關係條例第22條所得予採認之相關學歷，是原告上節主張，亦非可採。
⒌末按，「『所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，
其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。』為司法院釋字第四一五號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第十七條第一項第一款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第1117條規定『受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之』，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。」亦經最高行政法院94年度判字第589號判決可供參考。依照上開判決意旨，除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對之即無扶養之義務，自不得申報減除扶養該親屬之免稅額。本件原告固主張其所扶養之親屬王宣儒、王柏棻及王柏凱，目前在校就學，因大陸政府規定，外籍學生不得打工，故應符合同目「無謀生能力」之規定云云。然查，原告之上開子女皆已成年，且所就讀者亦係大陸地區之知名學府，顯見應具有相當之智識程度；又原告自承該等子女係因大陸政府規定始不能打工，足認彼等應有工作能力，故不符「無謀生能力」之要件。是原告上節主張，亦非可採。此外，原告復未舉證本件有其他得依行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目所規定得列報扶養親屬免稅額之事由。從而，原處分否准認列系爭免稅額231,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）綜上所述，原告之主張均無可採，原告之子女王宣儒、王柏棻及王柏凱已滿20歲，且就讀之上海交通大學醫學院學歷未經教育部認可，不符合所得稅法第17條第1項第1款第2目之規定，從而原處分否准認列系爭免稅額，其認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 4 日
書記官 蔡 宗 融