臺中高等行政法院判決
99年度簡字第202號原 告 交通部臺灣鐵路管理局代 表 人 范植谷訴訟代理人 王德凱 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 何佳美
陳曉瑩上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年9月14日府訴委字第0990289995號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經管坐落臺中市○○區○○○段80及84地號共計2筆土地（下稱系爭土地），目前正興建臺鐵烏日新站，原告於民國（下同)97年6月18日以中工產字第0970002621號函向被告申請准予辦理免徵地價稅，案經被告審查後，於97年11月10日以中縣稅屯分土字第0976512997號函認系爭土地係屬國有財產法第4條第2項第3款規定公用財產中之國營事業使用財產，依同法第8條及土地稅減免規則第7條第2款但書規定，非屬免徵地價稅之土地，並依據原告檢附之「臺鐵新烏日站按建築平面圖所示各樓層預計使用情形表」核認，系爭新高鐵段80地號土地供鐵路使用之面積為11,354.33平方公尺；同段84地號土地供鐵路使用之面積為954.49平方公尺，准予免徵97年度地價稅。剩餘土地按基本稅率核課97年地價稅計新臺幣（下同）251,717元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經臺中縣政府於98年10月26日以府訴委字第0980332850號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨重為復查決定後，仍維持原處分。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠系爭土地為國有土地，原告為管理機關，原告興建中之新烏
日站車站則有部分坐落系爭土地範圍內，其中新高鐵段80地號土地為原告新烏日站之站房、月台、軌道路基使用，同段84地號土地為該車站站前廣場用地。故此等土地或屬鐵路或原告業務使用之「直接用地」，或屬將提供不特定民眾公共通行使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第1款及同條項第8款本文之規定，均屬應免徵地價稅之土地。惟被告認系爭土地部分係屬國有財產法第4條第2項第3款規定公用財產中之國營事業使用財產，依同法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，非屬免徵地價稅之土地，爰依土地稅法第3條、第20條及土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，扣除其認定之鐵路直接及附屬設施用地與員工停車場後，就其餘土地按基本稅率向原告核課97年地價稅251,717元，被告之認事用法容有違誤。
㈡依土地稅減免規則第7條第1項第1款及同條項第8款本文之規
定，供公共使用之土地、鐵路直接用地及其員工宿舍用地等土地均免徵地價稅。又土地稅減免規則第7條第1項第1款所謂「供公共使用之土地」，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。故原告新烏日站之站房、月台、軌道路基使用之土地，或站前廣場用地，或屬鐵路或原告業務使用之「直接用地」，或屬將提供不特定民眾公共通行使用之土地，均應屬免徵地價稅之土地。換言之，公有土地如有非公共使用之情事，始應繳納地價稅。本件新烏日車站及相關設施雖有部分仍在施工建造中，然依其建造及使用情形，應可認均係供不特定多數人公共使用。被告於原告完工後如認有非作公共使用之情事，本得據此情事再依法核課地價稅，始符法制。簡言之，原處分及訴願決定逕以其公共設施及公共空間尚未建造完成，即遽認非作公共使用而核課地價稅，其認事用法容有違誤。又原處分復查決定及訴願決定略以「原作為旅運服務設施區」變更為規劃另作為「辦公空間」使用云云，而認系爭土地仍應課徵地價稅。事實上，該等辦公室空間亦係因鐵路營運所需之直接用地，揆之首開法條文義，仍應為免徵地價稅，原處分及訴願決定認應核課地價稅云云，容有誤會。
㈢另按「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產
：國營事業機關使用之財產均屬之。」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第4條第2項第3款前段及第8條固定有明文。惟土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之法規命令，觀諸土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，及平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」等語，可知就土地稅的減免事宜，土地稅法第6條及平均地權條例第25條係國有財產法第8條的特別規定。蓋國有財產法第1條號係規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」，即優先適用國有財產法之範圍，僅包括國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，並不及於租稅負擔事項，後者應優先適用行政院依據法律之授權，基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之政策目的，所特別訂定，內容較為細緻之土地稅減免規則；如果兩者之規範文義呈現牴觸現象，應以土地稅減免規則為準，否則土地稅法第6條及平均地權條例第25條的授權規定，豈不成具文？據此，原告固為國營事業機關，尚不得以國有財產法第4條第2項第3款前段及第8條之規定，逕認原告所經管之國有土地均應課徵地價稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書
規定，國營事業使用之土地非屬減免地價稅之範圍，故其仍應課徵地價稅，又依交通部組織法第26條之1條規定，原告為交通部設置之附屬事業機構，是依前揭法律規定，原告使用之土地應課徵地價稅，惟依土地稅減免規則第7條第1項第8款及財政部88年8月20日台財稅第000000000號函釋規定，供鐵路直接使用之土地、員工宿舍用地、員工停車場及免費供民眾放車輛之停車場，可減免地價稅，是原告經管土地若符合前開法令規定使用，得依據實際使用情形或檢附證明文件向被告所屬大屯分局申請減免地價稅。另因系爭土地上建物目前仍為興建中，無法以實際使用情形為核課依據，被告所屬大屯分局乃依原告檢送之建物平面配置圖及各樓層預計使用情形表為核課依據，經核入口大廳、售票中心、付費候車大廳、員工停車場、鐵路通路路線、行車室、中央監控室、信機房及其他專供鐵路直接使用設施均予減免，並依財政部77年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，按上開設施占總建築物面積比例計算供鐵路直接使用之土地面積，核算後新高鐵段80地號土地供鐵路使用之面積為11,354.33平方公尺；同段84地號土地供鐵路使用之面積為954.49平方公尺，准予免徵97年度地價稅。
㈡至原告主張公車候車區、計程車排班區、旅客服務設施及非
員工停車場等部分應予減免地價稅乙節，核財政部88年11月6日台財稅第000000000號函釋，捷運站其客運轉運月台之公有土地及房屋無償供客運業使用，因非屬大眾捷運系統本身業務使用之房屋及直接用地，不得據以免徵房屋稅及地價稅，是本件關於公車候車區及計程○○○區○○○○○○路業務使用及直接用地，依該函釋規定並無減免地價稅之適用。另旅客服務設施因非鐵路業務使用及直接用地，與土地稅減免規則第7條第1項第8款規定不符，亦無減免地價稅之適用。又被告以98年11月30日中縣稅法字第0983692630號函請原告提示公車候車區、計程車排班區及旅客服務設施部分，其規劃使用之目的及方式為何？原告僅以98年12月10日中工產字第0980007569號函檢附現場相片回復略以：「．．．說明
二、查本局施工中之新烏日車站前規畫有公車候車區及計程車排班區等轉乘候車等待區，均係配合大眾運輸轉乘使用所規畫，以提供給不特定的乘客及駕駛用路人做轉乘接駁使用。因現場尚未施工完成及轉乘旅客數量不多，故現有計程車排班區尚未完工提供使用，而公車候車區設置後現無公車接駁使用(如附照片)。三、本站區內設有地下一、二兩樓層地下停車空間，係依建築法及建築技術規則規定，按站體建築物其總樓地板面積之比例所應設置之法定停車空間。於施工完成後提供給不特定旅客使用，現況仍於施工中。四、站體內原規畫有旅運設施服務區間，以提供旅客旅遊資訊、休憩資源等需求使用，此服務空間俟將來完工後視實際旅運量需求設置，因現有車站工程尚在施工中，且部分規畫原做為旅運服務設施區間已變更規劃另做為辦公空間使用，故原規畫旅運服務區間均未設置且將來是否設置仍須視實際需求情況設置使用。五、本局興建新烏日車站於93年間開工後，期間適逢原物料大漲、更換承包商及多次招標流標重新發包後，迄今仍有機電、消防及內部裝修標案等未施工完成，僅有部分鐵路運輸設備及進出通道先行使用。．．．」等語，依原告上開函復內容所敘並檢視原告提示之現場拍攝相片，系爭土地之建物屬尚未完工狀態，且經被告於99年3月12日派員會同原告所屬人員至現場勘查結果，上開爭議之公車候車區、計程車排班區、旅客服務設施及非員工停車場等部分確實仍未興建完成，應可證明系爭土地於97年期間係由原告興建中，顯無法正式提供予不特定人使用，又原告亦未檢附該部分規劃使用目的係為供不特定人使用之相關具體事證，自無法據以認定其公車候車區、計程車排班區及旅客服務設施部分，於97年期間（本件核課期間）符合土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定；至非員工停車場部分雖經原告函復，於施工完成後提供給不特定旅客使用，惟因該部分現況仍施工中，且原告並未檢附規劃使用目的係專供員工或無償供民眾使用之具體事證，自無法認定與財政部88年8月20日台財稅第000000000號函釋減免地價稅之要件相符。另被告所屬大屯分局於原核課時已參酌原告網站所載員工編制員額，計算員工停車所需之停車場面積後予以減免地價稅，是其餘部分自應非屬員工停車場部分，且經查調原告所載之相關網站資料，同屬原告轄內之其他營運站停車場係以收費方式提供使用，故依一般經驗法則實難逕以認定本件系爭停車場部分，97年期間符合土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅之適用。
㈢又我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向
人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律明文規定為限，系爭土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，不得免徵地價稅。系爭土地除依國有財產法第8條規定應予課徵地價稅外，其97年度之實際使用情形亦與土地稅減免規則第7條第1項各款規定不符，是被告依前揭法令規定，即扣除鐵路直接及附屬設施用地與員工停車場後，就剩餘土地面積按基本稅率向原告核課97年地價稅計251,717元，洵屬有據。原告主張土地稅的減免事宜，土地稅法第6條及平均地權條例第25條係國有財產法第8條的特別規定，尚不得以國有財產法第4條第2項第3款前段及第8條規定，逕認原告所經管之國有土地均應課徵地價稅乙節，顯係誤解法令等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告對系爭土地除鐵路用地及員工停車場外，餘均課徵地價稅是否合法，經查：
㈠按「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使
用者，免徵地價稅。」、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第20條、第7條及第6條定有明文。次按土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」；又國有財產法第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。．．．」、第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」由以上規定可知，公有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，否則仍不得免徵地價稅。
㈡經查，本件原告依交通部組織法第26條之1條規定為交通部
設置之附屬事業機構，乃屬國營事業機關。系爭土地所有權人為中華民國，管理人為原告，有土地謄本影本2份附原處分卷可稽，現供臺鐵烏日新站使用，屬公有土地之國有土地，為國有財產法第4條第2項第3款規定之「事業用財產」，則依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，系爭土地並不符合免徵土地稅之規定。惟系爭土地若為供「公共使用」或供「鐵路直接用地及其員工宿舍用地」，依土地稅法第20條但書、土地稅減免規則第7條第1項第1款及第8款規定，仍有地價稅全免之適用。是本件之爭點在於系爭土地是否為供公共使用之土地？或供鐵路直接用地及其員工宿舍用地？而公有土地是否合於上開免徵地價稅規定，即應視其使用情形究否作為上開款項用途為斷。
㈢系爭土地供臺鐵烏日新站使用，於97年間仍於施工興建中，
原告檢附相關資料申請減免地價稅，被告依原告所提供之建物平面配置圖及各樓層預計使用情形表，核認入口大廳、售票中心、付費候車大廳、員工停車場、鐵路通路路線、行車室、中央監控室、信機房及其他專供鐵路直接使用設施均應予減免，並依財政部77年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，按上開設施占總建築物面積比例計算供鐵路直接使用之土地面積，核算後新高鐵段80地號土地供鐵路使用之面積為11,354.33平方公尺；同段84地號土地供鐵路使用之面積為954.49平方公尺，准予免徵97年度地價稅，符合土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，被告之核定即無違誤。另關於公車候車區、計程車排班區、旅客服務設施及非員工停車場等4部分，顯非鐵路直接用地，與土地稅減免規則第7條第1項第8款規定不符，並無減免地價稅之適用。惟若符合土地稅法第20條但書、土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」規定，仍有免徵地價稅之適用。而所謂「供公共使用之土地」，依土地稅減免規則第4條規定，係指供公眾使用，且不限定特定人使用之土地，例如公用道路、公園用地，惟如須支付相當對價始能使用，即非任何人均得使用，自不符上開要件（最高行政法院99年度判字第6號判決參照）。經查，上開4部分於97年期間仍處於興建中，顯無法提供公眾使用，自無上開免徵地價稅規定款項之適用。又原告未檢附該4部分規劃使用目的係為供不特定人使用之相關具體事證，而將來完工後是否免費供任何人均得使用，顯難加以審認，則被告認定該4部分於97年期間未符合上開土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定，未核准該4部分免徵97年度地價稅，並無不合。
㈣原告援引財政部92年11月7日台財稅字第0920480347號函內
容：「國有土地提供台灣高速鐵路股份有限公司車站使用之『站區廣場』用地，因尚在施工中，目前尚未交予高鐵公司開發使用，亦未向高鐵公司收取租金，應准予免徵地價稅。至將來交付高鐵公司開發使用並收取租金時，已不符合國有財產法第8條之免稅要件，應無該條免徵地價稅規定之適用。又上述『站區廣場』用地，將來係以設定地上權方式出租予高鐵公司使用，雖該公司將其規劃作為公共使用，惟與一般公有土地直接由管理機關提供公共使用之情形有別，應無適用土地稅法第20條後段及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅。」等語，主張原告上開未完工部分為類似情形，按上開函意旨，應可免徵地價稅云云。惟查，台灣高速鐵路股份有限公司並非國有財產法第4條第2項第3款所指之「國營事業機關」，而國有土地除放租有收益及國有財產法第4條第2項第3款所指事業用者外，依國有財產法第8條規定，本屬免徵土地稅，故上開財政部函謂「目前尚未交予高鐵公司開發使用，亦未向高鐵公司收取租金，應准予免徵地價稅」等語，實為適用國有財產法第8條規定之當然解釋，並非特例情形。而原告因屬國營事業機關，系爭土地為國有財產法第4條第2項第3款所指國營事業機關使用之財產，依國有財產法第8條規定，並無免徵土地稅，已如前述。是原告主張有上開財政部函釋適用，應准予免徵地價稅云云，顯有誤解，難謂有理。
㈤綜上所述，本件原處分核課地價稅，並無違誤，訴願決定予
以維持，亦無不合。原告以前揭理由，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 4 日
書記官 凌 雲 霄