臺中高等行政法院判決
99年度簡字第210號原 告 人豪鋁業有限公司代 表 人 江慧慧訴訟代理人 蕭仲達會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李秀英上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年10月18日台財訴字第09900399400號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查獲原告於申報民國99年1至2月銷售額與營業稅額時，將朔乙企業有限公司所開立字軌號碼KU00000000號，載明買受人為長鼎鋁業有限公司，銷售額新臺幣（下同）613,740元，營業稅額30,687元之統一發票乙紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，審核認定原告以不得扣抵之憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，除核定補徵營業稅額30,687元（原告已於99年6月4日繳納）外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰30,687元。原告對罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠依行政罰法第11條第1項及第18條第1項規定，依法令之行為
，不予處罰，而裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。又「稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）」第10條（現行標準第15條）第2項第1款及第2款所稱之「登錄錯誤」，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形，財政部83年12月7日台財稅字第831624396號函亦明釋在案。按前揭台財稅字第831624396號函釋係例示性規定，並非列舉規定，且未設除外規定，此可由該函稱「各種錯誤」、「等情形」等字眼，並非限定何種錯誤始可免罰，亦未對何種錯誤另設除外規定不得不罰。此外，對於錯誤性質未指明係故意或重大過失，從而，縱認納稅義務人有故意或重大過失亦不該當處罰，蓋以其金額太少及考量納稅義務人處理報稅事務繁雜難免有誤。
㈡原告因申報99年1至2月營業稅，誤將長鼎鋁業有限公司（下
稱長鼎公司）之進項憑證（長鼎公司係原告之關係人，因該進項憑證將買受人誤寫為原告，致生申報錯誤），銷售金額為613,740元，營業稅額為30,687元，因原告職員一時不察，登錄錯誤致虛報進項稅額（嗣原告改稱系爭發票買受人原載長鼎公司，後改為原告，復又改回長鼎公司，故非屬登錄錯誤，而係誤拿長鼎公司之發票申報營業稅），惟符合減免處罰標準第15條第2項第1款「．．．因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率．．．，均在百分之5以下者，免予處罰。」之規定。再者，原告之錯誤應屬「資料登錄錯誤」之範圍，縱非屬資料登錄錯誤，其錯誤嚴重性不比「漏登錄」、「重複登錄」等將造成國家稅收損失之情況嚴重，蓋原告之資料登錄錯誤，自始至終均不會造成國家稅收損失（長鼎公司未申報該筆進項稅額），依「舉重以明輕」法理，亦得免予處罰。又被告稱「依稅務違章案件裁罰參考表『以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者』」等語，而不為登錄錯誤所涵攝，殊有錯誤解釋，蓋原告之錯誤金額仍屬在5%之範圍內，仍應有免罰之規定，此應為當然之解釋。況以釋字第337條解釋意旨，係以造成逃漏稅捐始得予以處罰，被告未審究原告錯誤之原因，對未造成漏稅結果之申報錯誤行為一律予以處罰，實與釋字第337解釋號及行政罰法第18條規定不合。
㈢按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行
政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第6條及第9條所明定。另「．
．．但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8條但書所明定。又「取得虛設行號發票，但確付進項稅額且該行號已報繳者，免處漏稅罰。」為財政部83年3月24日台財稅字000000000號函所釋。按取得虛設行號發票者可苛責性，不比以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者為輕，但因虛設行號已報繳營業稅，不致造成國家營業稅短收，故可免處漏稅罰，此為前揭財政部000000000號函之論理所在，亦為符合釋字第337號解釋意旨。是依平等原則，原告雖誤將關係人之進項憑證列為銷項稅額之減項，但因長鼎公司並未提出申報進項稅額，不致造成國家營業稅短收，因此亦得免予科處漏稅罰，方屬公平。
四、被告答辯略以：㈠按原告申報99年1至2月營業人銷售額與稅額時，將朔乙企業
有限公司（下稱朔乙公司）所開立載明買受人為長鼎公司之統一發票1紙，銷售額613,740元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額30,687元，經被告所屬南投縣分局查獲原告虛報進項稅額30,687元，此為原告所不爭，有系爭統一發票及承諾書等影本可稽。次按系爭統一發票載明買受人為長鼎公司、統一編號為00000000，既非原告之進項憑證，則原告以非其所有之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核此情節並非屬於登錄應申報之銷項資料與得扣抵之進項資料時所發生之錯誤，自無減免處罰標準第15條規定免罰之適用。換言之，減免處罰標準第15條所規定之「登錄錯誤」，係指使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，於登錄「本人」之進項憑證時，所發生之「資料登錄錯誤」、「漏登錄」及「重複登錄」等各種錯誤，並不包括稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定「以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額」之違章情形。本件原告之違章事實，有被告所屬南投縣分局99年5月5日列印產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單影本、被告所屬南投縣分局99年5月5日中區國稅投縣三字第0000000000F號函、原告99年5月6日出具之承諾書等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。又查原告於裁罰處分核定前已自行繳納補徵營業稅額30,687元及承認違章事實並承諾繳清罰鍰，被告所屬南投縣分局審酌其違章情節，減輕處罰倍數，按所漏稅額30,687元處1倍罰鍰30,687元，已為適切之裁量，並無違誤。
㈡至原告主張被告所屬南投縣分局予以處罰，與釋字第337號
解釋意旨，係以會造成逃漏稅捐始得予以處罰不合乙節，按釋字第337號解釋略以：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5至20倍（修法前）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」本件原告將買受人為長鼎公司之統一發票，金額613,740元，於申報當期營業人銷售額與稅額時申報為其進項金額，致進項金額虛增613,740元，虛報進項稅額30,687元，按現行加值型營業稅體制，將使應納營業稅額減少30,687元，已造成逃漏稅，自應依法裁處，原處罰鍰30,687元並無違誤，是原告主張並無足採。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告將系爭統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項額，有虛報進項稅額情事，而按所漏稅額處以1倍之罰鍰，是否適法？原告主張其係登錄錯誤（後改稱係誤取發票）致虛報進項稅額，符合稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第1款之免罰規定，且原告可苛責性甚微，復未有逃漏稅捐情事，依釋字第337號解釋意旨及行政罰法第18條規定，應予免罰，是否可採？
六、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：．．．第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條所明定。又「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條．．．虛報進項稅額者；（違章情形）有進貨事實者：㈠以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者；（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦有明文。
七、經查，本件按原告申報99年1至2月營業人銷售額與稅額時，將朔乙公司所開立載明買受人為長鼎公司之統一發票1紙，銷售額613,740元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額30,687元，此為原告所不爭，並有系爭統一發票、承諾書、逐筆發票明細及進銷項憑證查詢表等影本在卷可稽(原處分卷14-15頁及本院卷34頁)，又原告當期留抵稅額為0元，於申報當期營業人銷售額與稅額時申報為其進項金額，致進項金額虛增613,740元，自構成漏稅額30,687元。另因原告於裁罰處分核定前已自行繳納補徵營業稅額30,687元及承認違章事實並承諾繳清罰鍰，被告所屬南投縣分局審酌其違章情節，減輕處罰倍數，依上開行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額30,687元處1倍罰鍰30,687元，自屬有據。
又按納稅義務人有向稅捐稽徵機關檢具正確及合法憑證申報及繳納稅捐之義務，系爭統一發票記載買受人係長鼎公司、統一編號為00000000，原告顯可得知並非其之進項憑證，且原告對於該統一發票買受人欄原記載為長鼎公司，後來改為原告，再改為長鼎公司之事實，亦為其所是承(本院卷42頁調查筆錄)，而原告以非其進項憑證之系爭統一發票，向被告申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦難謂無過失責任。另本件原告之違章行為，係其違反正確申報之義務，並非依法令之行為，且被告已依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所列相關情形及要件，予以審酌適切裁罰，並無原告所稱有違行政罰法第11條第1項及第18條第1項之規定。再者，原告以系爭統一發票作為進項憑證，於申報當期營業人銷售額與稅額時申報為其進項金額，致進項金額虛增613,740元，即虛報進項稅額30,687元，按現行加值型營業稅體制，將使應納營業稅額減少30,687元，而造成逃漏稅，有如上述，被告為本件之裁罰，亦無有違大法官釋字第337號解釋意旨。另朔乙公司所開立之系爭統一發票，銷售額613,740元，其所繳納之營業稅，與原告上開虛報進項稅額30,687元，而造成之漏稅，2者並無關連，原告之違章行為，仍造成國家營業稅短收，此與財政部83年3月24日台財稅字000000000號函釋之情形不同，原告自不得主張免罰。
八、次按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕或免予處罰：使用電磁紀錄媒體申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之5以下者，免予處罰。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第1款所明定。另按「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行標準第15條)第2項第1款及第2款所稱『登錄錯誤』，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」此經財政部83年12月7日台財稅第000000000號函釋在案，本件系爭統一發票之買受人既非原告，非屬原告之進項憑證，原告自不得以之申報扣抵銷項稅額，乃原告以該統一發票充作進項憑證而申報扣抵銷項稅額，非屬於登錄應申報之銷項資料與得扣抵之進項資料時所發生之錯誤，與上開規定之情形不符，自無減免處罰標準第15條規定免罰之適用。
九、綜上所陳，原告所訴各節，雖無可採，被告除核定補徵營業稅額30,687元外，並依行為時營業稅法第51條第5款之規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰30,687元，原告對罰鍰處分不服，申經復查，復查決定予以駁回，訴願決定遞予維持，固均非無據，惟營業稅法第51條第5款之規定，於99年12月8日修正，原規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，修正為按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，該條文之施行日期由行政院定之，而100年1月31日行政院院臺財字第1000005685號令發布定自100年2月1日施行。按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，復查決定及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（最高行政法院85年度判字第2020號判決意旨參照）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於100年2月14日修正施行，本件違章情形，已由處1倍之罰鍰，修正為處0.5倍，是被告未及適用新修正之營業稅法第51條第5款之規定及裁罰倍數參考表，容有未洽，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由被告依修正後之法規，另為適法之處分，以維法制。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，依卷內資料及被告到庭所述，事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 許 騰 云